III SA/Wr 98/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Przewodniczący, , sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, , Sędziowie Sędziowie, sędzia WSA Anetta Chołuj sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca) sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 grudnia 2020 r., nr 0201-IOA.4246.229.2020 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej oddala skargę w całości. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją - po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z/s w L. (dalej: spółka, strona, skarżąca) - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik DUCS) w sprawie nałożenia na spółkę kary pieniężnej w wysokości 300.000 zł, jako posiadacza zależnego lokalu: [...] w L., mieszczącego się w L. przy ul. [...], gdzie znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier o nazwie HOT FUN nr [...], TURBO HOT FUN nr [...] i ENERGY HOT FUN nr [...] oraz w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, że 7 kwietnia 2017 r. - w w/w lokalu - funkcjonariusze Delegatury DUCS w Legnicy (Trzeciego Działu Kontroli Celno-Skarbowej Rynku) przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Stwierdzili, że w lokalu znajdują się trzy urządzenia do gier (o nazwie i numerze j/w) - włączone i gotowe do gry. W następstwie czynności kontrolnych, obejmujących oględziny automatów i eksperyment procesowy, polegający na odtworzeniu gier na automatach, uznali, że dostępne na automatach gry wyczerpują znamiona definicji gry na automacie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (obecnie t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 888 ze zm. - dalej: u.g.h.). Kontrolującym okazano umowę najmu powierzchni użytkowej nr [...], zawartą 3 kwietnia 2017 r. pomiędzy skarżącą (wynajmujący) a [...] Sp. z o.o. z/s we W. (najemca), oznaczona na tabliczkach informacyjnych umieszczonych na ujawnionych w lokalu trzech urządzeń do gier jako ich właściciel. Zgodnie z ww. umową najmu, wynajmujący oddał w najem powierzchnię 3 m2, w lokalu w L., przy ul. [...] ("[...]"), zaś najemca zobowiązał się płacić miesięczny czynsz w kwocie 7.000. Ustalono, że posiadaczem samoistnym lokalu jest Przedsiębiorstwo [...] "[...]" Sp. z o.o. z/s w J., natomiast z dniem 1 października 2016 r. jego posiadaczem zależnym stała się skarżąca, co potwierdza umowa nr [...], zawarta 20 października 2016 r. między w/w Przedsiębiorstwem (wynajmujący) a skarżącą (najemca). Z treści umowy wynika, że wynajmujący oddaje w najem pomieszczenie w budynku dworca [...] w L., ul. [...], o pow. 11 m2 (przedmiot najmu), zaś przeznaczenie przedmiotu najmu stanowić będzie działalność reklamowo - usługowa oraz gastronomiczna (§ 2). Strony ustaliły wysokość czynszu najmu na kwotę 500 zł netto wraz z należnym podatkiem VAT. Przyjęto, że skarżąca posiadała w dniu kontroli tytuł prawny do lokalu - status posiadacza zależnego lokalu, w którym ujawniono trzy niezarejestrowane automaty. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik DUCS wszczął w stosunku do spółki postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej. Do postępowania włączył materiały z kontroli. Po przeprowadzeniu postępowania uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wynik przeprowadzonego eksperymentu procesowego, przesądził, że na w/w automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. (grający mieli możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej; wynik gier nie był zależny od umiejętności /zręczności/ gracza; gry zawierały element losowości). Wobec tego - zdaniem Naczelnika DUCS - spółka, jako posiadacz zależny lokalu, podlegała karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 4 pkt 3 u.g.h., co znalazło potwierdzenie w decyzji organu z 28 września 2020 r., wymierzającej spółce karę pieniężną w kwocie 300.000 (po 100.000 zł od każdego automatu). W odwołaniu, spółka zarzuciła: 1) rażące naruszenie art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli; 2) oczywisty i elementarny błąd w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych, a to przez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że: - spółka była, 7 kwietnia 2017 r., posiadaczem zależnym lokalu przy ul. [...] w L., co jest twierdzeniem nieprawdziwym, albowiem posiadaczem zależnym - i to tylko fragmentu powierzchni tego lokalu - był w tamtym czasie inny podmiot, tj. [...] Sp. z o.o. z/s we W., który prowadził tam działalność gospodarczą, polegającą na eksploatacji urządzeń do gier logicznych VISION; - w kontrolowanym lokalu, 2 kwietnia 2017 r., prowadzona była przez kogokolwiek jakakolwiek działalność handlowa, usługowa lub gastronomiczna, co jest nieprawdą, gdyż w poczekalni dworca [...] w L. żadna taka działalność nie była i nie jest prowadzona; 3) wobec wadliwie ustalonego stanu faktycznego, błędne i całkowicie bezzasadne zastosowanie wobec spółki art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., ponieważ nie była ona posiadaczem zależnym skontrolowanego lokalu, jak też nie była w nim prowadzona jakakolwiek działalność handlowa, usługowa lub gastronomiczna - a zatem nie ziściła się żadna z obu w/w przesłanek - niezbędnych, aby ten przepis zastosować. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor IAS - w skarżonej decyzji - oparł się na art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. Wskazał - m.in - że: grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.); karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.); wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h.). Odwołując się do akt sprawy i podjętych na ich podstawie ustaleń, Dyrektor IAS podzielił pogląd organu I instancji, że spółkę można uznać za posiadacza zależnego samodzielnego lokalu o powierzchni 11 m2, w znaczeniu nadanym w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r., poz.1360 ze zm. - dalej: K.C.). Fakt oddania w podnajem części przedmiotowego lokalu o powierzchni 3 m2 innemu podmiotowi nie spowodował, zdaniem organu, że skarżąca spółka utraciła statut posiadacza zależnego. Podkreślił, że w lokalu - w dniu kontroli - prowadzona była działalność usługowa, gdyż zainstalowano tam i eksploatowano automaty do gier w celach komercyjnych. Motywował, że automaty te są urządzeniami elektronicznymi a gry na nich urządzane zawierały element losowości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., co potwierdził przeprowadzony przez kontrolujących eksperyment polegający na odtworzeniu gry na zastanych w lokalu automatach. Zaakcentował, że automaty te mogłyby być legalnie użytkowane po ich wcześniejszej rejestracji, zgodnie z art. 23a u.g.h., co w sprawie nie miało miejsca. Uznał, że powyższe potwierdza, iż spełniony jest także - podany w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. - warunek dotyczący niezarejestrowania automatów do gier. Jako niezasadny, ocenił Dyrektor IAS zarzut naruszenia art. 165b O.p. Dowodził, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. W opinii Dyrektora IAS, nietrafny był zarzut naruszenia art. 189a i nast. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 - dalej: K.p.a.). Według niego, w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy K.p.a., dotyczące administracyjnych kar pieniężnych lecz przepisy O.p., które należy stosować odpowiednio. Jednocześnie z ostrożności procesowej organ odniósł się do kwestii zastosowania w sprawie przepisów Działu IVa Kodeks postępowania administracyjnego. Wskazał, że zgodnie z art. 189f § 1 k.p.a., organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa. W przypadku podmiotów na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h nie można mówić ani o znikomej wadze naruszenia prawa, a tym bardziej, że podmioty te zaprzestały naruszenia prawa. Podkreślono, że podmioty te same nie zaprzestają nielegalnej działalności polegającej na naruszaniu przepisów ustawy o grach hazardowych, ale organ, w wyniku przeprowadzonych czynności (zajęcie automatów) uniemożliwia im dalsze kontynuowanie procederu (przymus). Jednocześnie podkreślono, iż w przypadku kar pieniężnych nakładanych za naruszenie ustawy o grach hazardowych nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Reasumując, Dyrektor IAS przyjął, że w sprawie wykazano, że w lokalu, którego posiadaczem zależnym była spółka, znajdowały się trzy niezarejestrowane automaty do gier i że była tam prowadzona działalność usługowa. Stwierdził, że z uwagi na to należało - stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. - wymierzyć spółce karę pieniężną w wysokości po 100.000 zł, z tytułu użytkowania każdego z nich. Od powyższej decyzji skargę wniosła strona skarżąca. W skardze, spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS w całości. Zarzuciła: 1. rażące naruszenie art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli; 2. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych, a to przez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że: - spółka była, 7 kwietnia 2017 r., posiadaczem zależnym lokalu, tj. poczekalni dworca [...] przy ul. [...] w L., co jest twierdzeniem nieprawdziwym, albowiem była ona wówczas - co najwyżej - pośrednikiem na rynku nieruchomości, który wynajął a następnie oddał w dalszy podnajem nie lokal a tylko fragment jego powierzchni, co wyklucza nałożenie kary takiej jak w sprawie; - w kontrolowanym lokalu, 7 kwietnia 2017 r., prowadzona była przez kogokolwiek jakakolwiek inna działalność, co jest twierdzeniem fałszywym i niemającym żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy; 3. wobec wadliwie ustalonego stanu faktycznego, błędne i całkowicie bezzasadne zastosowanie wobec niej art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., ponieważ nie była ona posiadaczem zależnym spornego lokalu, jak też nie była w nim prowadzona jakakolwiek działalność usługowa - a zatem nie ziściła się żadna z obu przesłanek niezbędnych, aby w/w przepis zastosować; 4. z ostrożności procesowej, naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 23a ust. 3 w zw. z § 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012 r,, poz. 312 ze zm.), przez formułowanie wobec urządzeń do gier logicznych VISION wymogu obiektywnie niewykonalnego, polegającego na oczekiwaniu ich rejestracji u właściwego naczelnika urzędu celno - skarbowego, chociaż rejestracji takiej dokonać nie sposób, gdyż sporządzona dla tych urządzeń opinia jednostki badającej, obligatoryjna w procedurze rejestracyjnej, ma wynik negatywny, co kategorycznie wyklucza możliwość zarejestrowania takich urządzeń, których tym samym nie można kwalifikować jako automatów do gier w rozumieniu u.g.h.; 5. końcowo, naruszenie art. 189a i nast. K.p.a., przez ich całkowite pominięcie, mimo że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do takich kar, jak wymierzona w sprawie. Tak stawiając zarzuty, skarżąca wniosła o: 1) uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego; 2) przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi; 3) zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie, Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego lub istnienia istotnych wad w postępowaniu, mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.". Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 § 1 tej ustawy stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd, poddając kontroli zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Normy prawa materialnego, które Sąd bierze pod uwagę dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zostały ustanowione w cytowanej ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W dniu 1 kwietnia 2017 r. weszły w życie przepisy ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), na mocy których został zmieniony przepis art. 89 u.g.h. ustanawiający odpowiedzialność podmiotu urządzającego gry. Z akt sprawy wynika, że ujawnienie zdarzenia będącego przedmiotem postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez wymaganej koncesji nastąpiło w dniu 7 kwietnia 2017 r., a zatem jest ono objęte zakresem zastosowania norm o treści zmodyfikowanej przez ww. ustawę zmieniającą, albowiem sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie deliktu administracyjnego, tj. naruszenia zakazu (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt II GSK 1358/18). Przechodząc do oceny zasadności skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do - jako najdalej idącej - kwestii (zarzutu w tym zakresie) ewentualnego naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm. - dalej: ustawa o KAS), poprzez wszczęcie postępowania w sprawie po upływie terminu wskazanego w tym przepisie. Przepis art. 165b § 1 O.p. stanowi: "W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli". Drugi z w/w przepisów nakazuje, w zakresie nieuregulowanym, odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej (O.p.), w tym art. 165b, do kontroli celno-skarbowej. Przepis art. 165b § 1 O.p. dotyczy zatem sytuacji przeprowadzenia uprzednio kontroli podatkowej, na podstawie art. 281 i nast. O.p. Kontrola przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych (u.g.h.) nie jest kontrolą podatkową, a nakładana z tego tytułu kara pieniężna nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną. Charakter tej kontroli, jako kontroli celno-skarbowej, został przesądzony w treści art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, w myśl którego, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie i prowadzenie gier hazardowych (również zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem) oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Skarżąca błędnie wywodzi - na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS - odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 165b O.p., tj. że ograniczenie czasowe, o jakim mowa w tym przepisie, znajdzie zastosowanie także w kontrolowanej sprawie. Zagadnienie związane ze sposobem rozumienia - zawartego w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS - sformułowania "w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio" było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 grudnia 2019 r. (II SA/Go 668/19; CBOSA), w którym stwierdzono, że odpowiednie zastosowanie przepisu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Odpowiednikiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p., jest tym samym postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe a nie - jak w tej sprawie - postanowienie o wszczęciu postępowania na podstawie nieprawidłowości wykrytych podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie objętym treścią art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS (por. K. Różycki, Kontrola celno-skarbowa. Komentarz, wyd. II - LEX). Sąd w składzie orzekającym powołany wyżej pogląd podziela. Uznaje zatem, że treść art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie przepisów u.g.h. po upływie wskazanego tam terminu, liczonego od zakończenia kontroli. Wobec tego, wszczęcie w sprawie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od zakończonej kontroli było działaniem podjętym na podstawie i w granicach prawa. Wniosek ten uprawniał Sąd do dokonania kontroli prawidłowości przeprowadzenia tego postępowania, w tym - przede wszystkim - pod kątem podnoszonych w skardze naruszeń prawa procesowego i materialnego. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h.). Pierwszą kwestią wymagającą odniesienia się jest możliwość uznania skarżącej za posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność usługowa. Sąd podziela w tym zakresie w całości wywody organu odwoławczego i uznaje je za własne. I tak, nie ulega wątpliwości, że skarżąca była posiadaczem zależnym całego lokalu (w rozumieniu art. 336 KC), będącego przedmiotem umowy nr [...], zawartej 20 października 2016 r., dotyczącej oddania przez wynajmującego (Przedsiębiorstwo [...] "[...]" Sp. z o. o. z/s w L. - obecnie w J.) pomieszczenia o pow. 11 m2, mieszczącego się w budynku dworca [...] w L. przy ul. [...], na rzecz najemcy, tj. skarżącej spółki. Fakt dysponowania przez skarżącą pomieszczeniem potwierdziło w/w Przedsiębiorstwo w piśmie z 8 maja 2019 r. Słusznie zauważa Dyrektor IAS, że przepisy ustawy (u.g.h.) nie zawierają definicji posiadacza zależnego lokalu i że - w tej sytuacji - zasadnym jest odniesienie się do treści art. 336 KC, zgodnie z którym, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zgodzić trzeba się z organem, że posiadanie samoistne (właścicielskie) charakteryzuje się tym, że posiadacz włada rzeczą z zamiarem "władania dla siebie", w takim zakresie, jak czyni to właściciel, wykorzystując faktyczną możliwość władania rzeczą, do której właściciel jest uprawniony. Z kolei przedmiotem posiadania zależnego jest prawo, różne od prawa własności, realizowane na rzeczy cudzej, w oparciu o relację prawną (w tym zawartą umowę najmu/dzierżawy) z osobą, która w przekonaniu posiadacza zależnego jest właścicielem danej rzeczy. Trafnie podnosi także Dyrektor IAS za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 19 października 2017 r., I OSK 3267/15), że kryterium decydującym o odrębnej własności lokalu jest samodzielność lokalu. Jest to jedyna przesłanka, jaką musi spełniać lokal, aby mógł stać się odrębną nieruchomością. Atrybut samodzielności lokalu charakteryzuje się tym, że właściciel i inne osoby korzystające z lokalu mają do niego swobodny dostęp, a także tym, że korzystanie z lokalu zgodnie z jego funkcją nie wymaga korzystania z innych lokali. Lokal posiada zatem cechę samodzielności kiedy funkcjonalnie nie stanowi części składowej innego lokalu a korzystanie z niego nie wiąże się z koniecznością korzystania z pomieszczeń znajdujących się w innym lokalu. O tym, czy dany lokal może być uznany za samodzielny decyduje jego wydzielenie trwałymi ścianami w obrębie budynku, swobodny dostęp do niego właściciela, czy mieszkańca i możliwość korzystania z niego bez wymogu korzystania z innych samodzielnych lokali, co oznacza przeznaczenie lokalu do wyłącznego użytku jego właściciela (mieszkańca). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że pomieszczenie stanowiące przedmiot w/w umowy najmu z dnia 20 października 2016 r. spełnia podstawowe funkcje samodzielnego lokalu. Bezspornym jest również to, że umowa najmu nr [...], zawarta 3 kwietnia 2017 r. pomiędzy wynajmującym (skarżącą spółką) a najemcą ([...] Sp. z o.o. z/s we W. - będącą jednocześnie właścicielem ujawnionych w lokalu trzech urządzeń do gier, zgodnie z umieszczonymi na automatach tabliczkami informacyjnymi, str. 3 protokołu kontroli z dnia 7 kwietnia 2017 r.), dotyczy części powierzchni 3 m2 w w/w lokalu. W art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. jest mowa o posiadaczu zależnym "lokalu", w którym prowadzona jest działalność - m.in. - usługowa. Jak trafnie podniósł organ odwoławczy, wynajęcie przez skarżącą innej spółce pomieszczenia o powierzchni 3 m2 nie spowodowało, że pomieszczenie to stało się samodzielnym lokalem, gdyż w dalszym ciągu pozostawało ono częścią składową lokalu o powierzchni 11 m2, którego skarżąca pozostawała wciąż posiadaczem zależnym. Zatem część pomieszczenia, stanowiąca przedmiot umowy z dnia 3 kwietnia 2017 r., była powiązane z samym lokalem, położona w jego wnętrzu i stanowiła część składową lokalu. W ocenie Sądu, jest to sytuacja typowa, o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., w której - zgodnie z tym przepisem - należy wymierzyć karę pieniężną posiadaczowi zależnemu lokalu. Sąd zauważa, że poprzez zawarcie w/w umowy najmu skarżąca nie utraciła posiadania zależnego pomieszczenia. Tak jak posiadacz samoistny nie traci bowiem posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 KC - posiadacz zależny nie traci swego posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 listopada 1993 r., II CRN 130/93; J. Ciszewski, "Kodeks cywilny. Komentarz", wyd. II, opubl. LexisNexis 2014). Odnosząc się twierdzeń strony skarżącej, według których organy powinny ustalić rzeczywisty stan posiadania, a nie opierać się wyłącznie na analizie formalnej umów, wskazać należy, że dla istnienia posiadania nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możliwość takiego korzystania (postanowienie Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 29 września 1999 r., sygn. akt I CKN 134/98). Sąd zauważa przy tym, że skarżący na żadnym etapie postępowania jurysdykcyjnego ani sądowego nie kwestionował, że pozbawiony był możliwości korzystania z rzeczy. Zdaniem Sądu, trafnie Dyrektor IAS odwołał się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.), w którego Sekcji "R" wyszczególnione zostały usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne. Ujęty w tej sekcji Dział 92, tj. Usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, zawiera podkategorię oznaczoną symbolem 92.00.12. dotyczącą "usług związanych z udostępnianiem automatów do gier losowych". Powyższa klasyfikacja bezsprzecznie wskazuje na fakt, że w dniu kontroli, tj. 7 kwietnia 2017 r., w lokalu mieszczącym się w L. przy ul. [...], którego posiadaczem zależnym była skarżąca spółka, prowadzona była działalność usługowa, albowiem w lokalu tym zainstalowano i prowadzono eksploatację automatów do gier losowych w celach komercyjnych. Dalej Sąd stwierdza, iż skontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Według tego unormowania, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z kolei art. 2 ust. 5 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Z treści powołanych przepisów wynika (co znajduje także odzwierciedlenie w poglądach wyrażanych w orzecznictwie sądowym; por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 kwietnia 2019 r., III SA/Gl 1050/18; CBOSA), że dla uznania gry za losową nie jest konieczne, aby zawierała ona tylko i wyłącznie komponenty losowe. Wystarczającym jest, aby w ogóle zawierała takie elementy. Tak więc, nawet w sytuacji, gdy w danej grze współistnieją elementy wiedzy, refleksu, spostrzegawczości itd. oraz elementy przypadkowe, narzucone przez program gry, to jest to równoznaczne z tym, że zawiera ona element losowości, który przesądza o tym, że jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h., a więc że dane urządzanie może być eksploatowane jedynie w kasynie. Warto w tym miejscu również wskazać na prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, w myśl którego, w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że ten etap ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2014 r., II GSK 1296/13; CBOSA). Nie ma zatem znaczenia, jaki jest zakres losowości w danej grze. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że sporne w sprawie automaty (gry na nich urządzane) czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących wyniki kontroli (wynik oględzin automatu i wynik eksperymentu procesowego). W sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatu i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gier na spornych automatach, stwierdzono jednoznacznie, że: z całą pewnością na urządzeniach można prowadzić grę; w trakcie gry uzyskano wygrane, które można było wypłacić w postaci środków pieniężnych lub kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze; urządzenia nie posiadały informacji: oznaczenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, nr rejestracji, nr fabrycznego, jak też innych cech identyfikacyjnych; w miejscu kontroli nie przedstawiono zezwolenia Ministra Rozwoju i Finansów na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach; przebieg eksperymentu jednoznacznie wykazał, że cechy psychomotoryczne gracza, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego, nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, a w szczególności na zatrzymywanie wirujących bębnów w konfiguracjach realizujących ustawienie znaków dających punkty premiowe, bądź bonusy zgodnie z wolą gracza, lecz toczą się poza jego wolą, sterowane przez program zainstalowany w pamięci urządzenia; tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwia identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry, stanowiących jej elementy wizualizacji; wynik gier jest losowy, nie zależy bowiem od zdolności manualnych i psychomotorycznych indywidualnego grającego; urządzenia będące przedmiotem eksperymentu spełniają definicyjne przesłanki automatu do gier, określone w art. 2 ust. 3 u.g.h.; przebieg gier w opcji AUTOSTART (gdy urządzenie samoczynnie prowadzi grę) wyklucza jakikolwiek udział gracza, a zwłaszcza jego wpływ na rezultat, co z definicji kwalifikuje grę jako losową. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (...), a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Stosownie zaś do treści art. 64 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub innym urządzeniu. O "uzasadnionym przypadku", w rozumieniu tego przepisu, należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem. Trzeba zauważyć, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu znacznie lepiej odzwierciedla stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, czy logicznym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opisu producenta, instrukcji), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest on faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Praktyka urządzania gier i wydawane w tych sprawach decyzje administracyjne oraz orzeczenia sądów potwierdziły występowanie w tym zakresie, w niemałej skali, praktyk "przerabiania" (przeprogramowania) automatów i wykorzystywania ich w odmienny sposób od założonego przez producenta (opisanego w dokumentacji). Wobec zasygnalizowanych zjawisk, właśnie eksperyment prowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, oddający stan automatu i jego funkcjonowanie "tu i teraz", faktycznie pokazuje charakter możliwej do urządzania na nim gry. Sąd stwierdza, że ustalenia w zakresie losowego charakteru gier (elementu losowości) były wystarczające, gdyż dotyczyły one stanu automatów w momencie zastanym i to przez potencjalnego (przeciętnego) grającego. Dlatego też w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Powyższych ustaleń nie zmieniłaby nawet sytuacja, w której "wytrawni" gracze, posiadający nieprzeciętne umiejętności, byliby w stanie wpłynąć na wynik gry, gdyż losowy charakter gier należy oceniać przez pryzmat umiejętności przeciętnego gracza. Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy celno-skarbowe znajdują wsparcie w judykaturze. Dokonując wykładni użytego w art. 2 u.g.h. sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy nawiązał do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych) i stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc "nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia >procesów< zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie" (wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012, nr 8, poz. 85). W grach na automatach nie chodzi zresztą wyłącznie o gry w pełni losowe, czyli całkowicie zależne od przypadku, lecz do nich zbliżone, więc z elementem losowości lub o charakterze losowym, o czym prawodawca przesądził wprost art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Już z tego wywieść można, że nie idzie tu o całkowity przypadek, tudzież oparcie się na liczbach losowych, lecz także o sytuacje, gdy gra - w jakiejś mierze - oparta jest na utworzonych algorytmicznie liczbach pseudolosowych, typowych dla oprogramowania komputerów (ustawa, w art. 2 ust. 3 i 4, wymienia wszak wyraźnie - określając pojęcie gry na automatach - również automaty komputerowe). Oczywiste jest, że grający nie zna algorytmu zastosowanego w danym oprogramowaniu elektronicznej maszyny grającej, ponieważ nie ma do niego dostępu. W rzeczy samej zatem gracz nie ma wpływu na wynik gry. Bez znaczenia dla sprawy pozostają przedłożone do sprawy opinie i ekspertyzy techniczne, czy też zasady (instrukcje) gry, gdyż nie dotyczą one konkretnie spornych automatów w ich stanie technicznym zastanym w momencie wszczęcia kontroli. Z powyższego wyraźnie wynika (w odniesieniu do każdego z trzech automatów), że przedmiotowe urządzenia umożliwiały gry, w których grający nie ma wpływu na wynik gry, co oznacza, że - w odniesieniu do tego rodzaju gier - spełnione zostały wskazane w art. 2 ust. 3 u.g.h. przesłanki, tj. gry zawierały element losowości oraz były grami o wygrane pieniężne (i rzeczowe, o których mowa w art. 2. ust. 4 ustawy o grach hazardowych). Zatem automaty te mogłyby być legalnie użytkowane po ich rejestracji, zgodnie z art. 23a u.g.h., której to rejestracji w sprawie nie przeprowadzono. Oznacza to, że spełniony jest - wbrew zarzutom skargi - warunek z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., dotyczący niezarejestrowania automatów do gier. Bez znaczenia dla sprawy pozostają przedłożone do skargi opinie techniczne, gdyż nie dotyczą one konkretnie spornych automatów w ich stanie technicznym zastanym w momencie wszczęcia kontroli. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, ustalenie charakteru gry w drodze tego rodzaju opinii nie znajduje zastosowania w toku postępowania o wymierzenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA: z 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r. sygn. II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015 r., sygn. II GSK 2032/15). Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z ust. 1 ostatnio wspomnianego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w u.g.h. Przepis ten dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.). W ocenie Sądu, nie ulega zatem wątpliwości, że sporne automaty nie są maszynami do gier logicznych, których wynik jest z góry do przewidzenia, czy też zręcznościowych, gdyż uzyskiwany przez gracza wynik jest bezwzględnie przypadkowy, czyli losowy (zawierający element losowości). W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż - w sprawie - organy zasadnie przypisały zasadnicze znaczenie dowodowe przeprowadzonym eksperymentom. Przepisy u.g.h. wskazują, jakie właściwości danej gry pozwalają ją zakwalifikować jako grę na automatach w rozumieniu ustawy. Stwierdzenie, że w danym przypadku cechy te występują, nie wymaga specjalistycznej wiedzy (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 22 października 2019 r., III SA/Gl 751/19; CBOSA). W konsekwencji, ustalenia przyjęte w wyniku przeprowadzonych eksperymentów należało uznać za wystarczające do stwierdzenia, iż kontrolowane urządzenia spełniają kryteria automatów do gry w rozumieniu u.g.h. W orzecznictwie sądowym podkreśla się bowiem, że dowód z eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier kontrolnych na automatach może stanowić samodzielną podstawę do poczynienia ustaleń co do spełnienia przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r., II GSK 755/18; CBOSA). Skoro z niewadliwych ustaleń organów celno-skarbowych wynika, że w lokalu, którego posiadaczem zależnym była spółka, znajdowały się trzy niezarejestrowane automaty do gier i że była tam prowadzona działalność usługowa, to obowiązkiem organów było - stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. - wymierzyć spółce karę pieniężną w wysokości po 100.000 zł, z tytułu użytkowania każdego z nich, co w sprawie prawidłowo uczyniono. Powyższe stanowi, że chybione są zarzuty sformułowane w pkt 1-4 skargi. W odniesieniu natomiast do treści zarzutów podniesionych w skardze, odnoszących się do zasadności stosowania w sprawach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o grach hazardowych oraz w ustawie Ordynacja podatkowa (na podstawie odesłania w art. 8 i art. 91 u.g.h.) - przepisów Działu IVa k.p.a., a w szczególności uwzględnienia przepisu art. 189f k.p.a., Sąd wskazuje, że jakkolwiek nie zgadza się ze stanowiskiem organu w tym zakresie, to jednak zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do brzmienia tych przepisów oraz indywidualnie do sytuacji skarżącej uznając przy tym, że nie wystąpiły przesłanki zawarte w art. 189f k.p.a. Sąd pragnie wyjaśnić, że odnośnie stosowania regulacji Działu IVa k.p.a. przy rozpoznawaniu spraw dotyczących nałożenia administracyjnej kary pieniężnej uregulowanej w przepisach u.g.h. podziela stanowisko wyrażane w tym zakresie w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (a także zajęte przez niniejszy skład w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 232/19) wskazujące, że przepisy Działu IVa k.p.a. (art. 189a-189k) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. Przepisy te mają zatem stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (por.: uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, nr druku 1183). Artykuł 189a k.p.a. stanowi, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 1), natomiast w § 2 wskazano, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Przepis zatem art. 189a § 2 k.p.a. in fine wprowadza swoistą regułę kolizyjną, w myśl której, przepisów Działu IVa - odnośnie kwestii wymienionych w tym przepisie - nie stosuje w zakresie, w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne, co oznacza, że przepisy odrębne nie mogą być modyfikowane regulacjami Działu IVa k.p.a. W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a k.p.a., przepisy Działu IVa k.p.a. stosuje się wprost w oznaczonym zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II SA/Lu 628/18; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20; a także: LEX/el - komentarz do art. 91 u.g.h. [w:] S. Radowicki (red.), M. Wierzbowski (red.), Ustawa o grach hazardowych, WKP 2019). Przepisy u.g.h. regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. – na co zwraca uwagę skarżący - odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, co w ocenie Sądu daje podstawę do stosowania normy z art. 189f k.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h. Przepis art. 189f k.p.a. reguluje instytucję odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i stosownie do jego brzmienia: Organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli: 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub 2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna (§ 1); W przypadkach innych niż wymienione w § 1, jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: 1) usunięcie naruszenia prawa lub 2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia (§ 2), przy czym organ administracji publicznej w przypadkach, o których mowa w § 2, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli strona przedstawiła dowody, potwierdzające wykonanie postanowienia (§ 3). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy – pomimo tego, że organ nie powołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 189f k.p.a., to w uzasadnieniu wskazał, że brak jest przesłanek do jego zastosowania. Należy zwrócić uwagę, że aby można było odstąpić w trybie art. 189f k.p.a. od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma, a strona musiałaby zaprzestać naruszenia prawa, zaś obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Mając na uwadze charakter działalności hazardowej oraz przyjęte przez ustawodawcę zasady organizacji gier, w tym wprowadzone zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych, które służyć mają ochronie dóbr prawnych, w szczególności ochronie społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami uzależnienia od hazardu, naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi. W niniejszej sprawie nie można także stwierdzić spełnienia przesłanki zaprzestania przez skarżącą naruszenia prawa, bowiem skarżąca sama nie zaprzestała nielegalnej działalności polegającej na naruszeniu przepisów ustawy o grach hazardowych, lecz nastąpiło to w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, co uniemożliwiło jej dalsze kontynuowanie procederu. Podkreślić w tym miejscu należy, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. ma rekompensować nieopłacony podatek od gier - stanowi sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej, bowiem przepisy u.g.h. regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. Tak więc urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII u.g.h. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera, a zatem brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego, dlatego w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 771/14). W ocenie Sądu, organ II instancji dokonał również prawidłowej oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uznać więc należy, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów - stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić w całości i orzec jak w sentencji wyroku.