I SA/Gl 431/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), , , po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2004 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. J. i M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...] (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r., nr [...], odmawiającą M. i M.J. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Uzasadniając rozstrzygnięcie Izba Skarbowa podała, że w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w C. wpłynęło zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001 małżonków M. i M. J., w którym podatnicy wykazali: - dochód z wynagrodzeń podatnika [...] zł i zaliczki pobrane przez płatnika [...] zł, - dochód z wynagrodzeń małżonka [...] zł i zaliczki pobrane przez płatnika [...] zł, - odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne małżonka [...] zł, - odliczenia od dochodu darowizny w kwocie [...] zł, - podatek dochodowy [...] zł, - odliczenia od podatku składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podatnika [...] zł i małżonka [...] zł, - podatek należny [...] zł, - nadpłatę [...] zł. Pismem z dnia [...] r. M.J. złożył w Urzędzie Skarbowym za 2001 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł z tytułu nienależnie pobranego podatku od dochodów z tytułu pełnienia służby jako funkcjonariusza w [...] w ramach misji pokojowej ONZ w K. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i 9 lit. a/, art. 27 b ust. 1 pkt 2, art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z pózn. zm.). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Organ podatkowy wyraził pogląd, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie do świadczeń otrzymywanych na podstawie § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 6 kwietnia 2001 r. w sprawie oddelegowania policjantów do pełnienia zadań służbowych poza Policją (Dz.U. Nr 36, poz. 418), tj. do uposażeń, dodatkowych wynagrodzeń rocznych oraz nagród uznaniowych wypłacanych przez instytucję, do której oddelegowano policjanta. Organ wskazał, że zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: (1) wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz (2) należności te muszą wynikać z celów określonych w tym zwolnieniu. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji uznał, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego. W odniesieniu do tych przychodów ma natomiast zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu M.J. podniósł, że stosownie do art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje mu zwrot nadpłaty w podatku za rok 2001. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaakcentowano nadto, że zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 6 kwietnia 2001 r. w sprawie oddelegowania policjantów do pełnienia zadań służbowych poza Policją (Dz.U. Nr 36, poz. 418), oddelegowanemu policjantowi przysługiwały uprawnienia i świadczenia, w tym uposażenie i inne świadczenia pieniężne, na zasadach określonych w ustawie oraz przepisach wydanych na jej podstawie. Do oddelegowanego policjanta stosuje się przepisy, które mają zastosowanie do pracowników zatrudnionych na stanowiskach służbowych zajmowanych przez policjantów. Wyrażono pogląd, że w świetle powołanych wyżej norm prawnych również do wynagrodzeń oddelegowanego policjanta stosuje się te same przepisy, które mają zastosowanie do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na stanowiskach służbowych zajmowanych przez policjantów. Stwierdzono, że w myśl § 12 powołanego rozporządzenia wynagrodzenie oddelegowanego policjanta składało się z dwóch składników: (1) wypłacanego przez instytucję, do której został oddelegowany, (2) wypłacanego przez jednostkę organizacyjną Policji, w której pełnił służbę przed oddelegowaniem. Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzono, że wolny od podatku był tylko i wyłącznie składnik wynagrodzenia wypłacany przez instytucje, do której policjant został oddelegowany, bowiem tylko ten składnik wynagrodzenia pozostawał w ścisłym związku z udziałem podatnika w misji pokojowej poza granicami państwa. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, M. i M.J. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na to, że narusza ona art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając skargę podniesiono, że decyzją Komendanta Głównego Policji z dnia [...] r., skarżący został oddelegowany do pełnienia służby jako funkcjonariusz w [...] w ramach misji pokojowej ONZ w K. Skarżący wyraził pogląd, że art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał zastosowanie do należności wypłacanych mu przez Komendę Powiatową Policji w C. Podkreślił, że w 2001 r. wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Skarżący zwrócił uwagę, że ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego należności wypłacane osobom uprawnionym do ich otrzymywania, nie dokonując wyłączenia należności ze względu na określony tytuł wypłaty. W szczególności skarżący zauważył, że wymieniony przepis nie precyzuje pojęcia "należności pieniężne" i nie określa jednoznacznie źródła finansowania otrzymywanych wypłat i świadczeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wywody i argumenty zawarte w objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Przy niespornych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, zaistniały między stronami spór sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jest uprawniona jest ocena organu podatkowego odnośnie braku przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chodzi więc o rozstrzygnięcie, czy w istocie rzeczy uzyskany przez skarżącego w 2001 r. dochód ze stosunku służbowego, jaki wiązał go z Komendą Wojewódzką Policji w K., był zwolniony z podatku dochodowego, z uwagi na oddelegowanie go w tym okresie do pełnienia służby w siłach pokojowych Organizacji Narodów Zjednoczonych w K., w ramach [...]. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., wolne od podatku dochodowego są: "należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". W świetle przytoczonego przepisu, jedną z przesłanek uprawniających podatnika do skorzystania z ulgi jest m.in. jego udział w siłach policyjnych użytych poza granicami kraju w celu udziału w misji pokojowej. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że warunek ten został przez skarżącego M.J. spełniony. Do oceny pozostaje zatem druga przesłanka wynikająca z cytowanego wyżej przepisu, tj. ustalenie, jakiego rodzaju "należności pieniężne" wypłacane policjantom korzystały ze zwolnienia. Zdaniem organu odwoławczego, wypłacane należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w przepisie osób poza granicami państwa oraz wynikać z celów określonych z tym zwolnieniu. Zebrane w sprawie dowody wskazują, że w trakcie pełnienia przez skarżącego służby w K. otrzymywał on wynagrodzenie ze stosunku służbowego od Komendy Wojewódzkiej Policji w K., a nadto nie wynika z nich, że uzyskiwał dodatkowe dochody w 2001 r. Zdaniem Sądu uprawniony jest zatem wniosek, że otrzymywane przez podatnika wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy lub służby było z nią związane (tzn. z tą pracą lub służbą) niezależnie od tego, czy jest ona wykonywana w kraju, czy - w ramach oddelegowania - poza jego granicami. Należy podkreślić, że cytowany wyżej przepis, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., mówił ogólnie o należnościach pieniężnych wypłacanych policjantom i innym osobom, nie wskazując jednocześnie, że miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami kraju służbą, jak widzi to organ podatkowy. Co więcej, przepis nie różnicował należnych podatnikowi kwot, ani też nie dokonywał wyłączenia z możliwości objęcia preferencjami podatkowymi ich elementów, w tym wynagrodzenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. Nie można zatem uznać, że przepis ten wyłączał możliwość uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych, wynikających ze stosunku pracy w kraju, jeżeli w jego ramach funkcjonariusz oddelegowany został do pełnienia służby poza granicami, np. w misjach pokojowych i w szczególności w trakcie oddelegowania nie otrzymywał oddzielnego wynagrodzenia. Za taką właśnie interpretacją przepisu przemawiają reguły wykładni językowej. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 141, poz. 1182) ustalono z dniem 1 stycznia 2003 r. nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 tejże ustawy podatkowej (art. 1 pkt 14 lit a) tiret dwudzieste drugie). Do dotychczasowej treści przepisu (została ona nieznacznie zmieniona) dodano również nowe zdanie w brzmieniu: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Stanowisko organów podatkowych można odnosić zatem do stanu prawnego obowiązującego dopiero od 1 stycznia 2003 r. Zasada ścisłego interpretowania przepisów podatkowych nie pozwala tego poglądu odnosić do poprzedniego brzmienia normy. Mając na uwadze to, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2001), Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) z związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271), orzekł jak w sentencji. Tym samym Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 96/03 oraz z dnia 17 maja 2004 r., sygn. akt I SA/GL 418/04. Z uwagi na uwzględnienie skargi, Sąd na podstawie art. 152 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).