I SA/Lu 321/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek /spr/, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2005 r. sprawy ze skargi Firmy Cukierniczej [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...]maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym - w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lubinie z dnia 18 lutego 2005 r., sygn. I SA/Lu 534/04 - rozpatrzeniu odwołania Firmy Cukierniczej "[...] Spółka z o.o. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001 - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że pełnomocnik strony skarżącej wnosząc odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001 r., zarzucił rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2002 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U.z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r. oraz art. 14 lit."a" ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. poprzez pominięcie treści w nim zawartej, a w konsekwencji - wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Zaskarżonej decyzji zarzucono również rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Skarżąca powoływała się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 45/01, w którym orzeczono o nie konstytucyjności przepisu art. 1 pkt.8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach i argumentowała, iż utrata mocy obowiązującej powołanego przepisu powoduje, że z chwilą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - przepis art. 1 pkt.8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mógł stanowić podstawy prawnej indywidualnych rozstrzygnięć. Tym samym decyzja Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001 r., jakkolwiek w chwili jej wydania miała podstawę prawną, to jednak utraciła ją wskutek utraty przez akt normatywny mocy obowiązującej. Za wadliwość decyzji objętej odwołaniem strona skarżąca uznała także brak odniesienia się w jej uzasadnieniu do kwestii, czy należy ona do podmiotów, o których jest mowa w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W rozpoznaniu odwołania i jego zarzutów - Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] lipca 2004r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że Ordynacja podatkowa przewiduje trzy tryby postępowań w zakresie możliwości wzruszenia decyzji ostatecznych: - postępowanie w sprawie wznowienia postępowania; - postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności; - postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji nie dotkniętej wadami kwalifikowanymi bądź decyzji prawidłowej. Organ wskazał, że wybór trybu postępowania dokonany przez stronę we wniosku wszczynającym postępowanie, wyznaczył zakres tego postępowania i przesłanki, którymi kierować się musiał przy jego rozpoznaniu. W związku z tym organ wyjaśnił, że podstawowa zasada kierująca trybem stwierdzenia nieważności decyzji wyraża się w tezie, iż wada decyzji kwalifikowana przepisem art. 247 Ordynacji podatkowej zaistniała w czasie wydania decyzji, a nie w czasie późniejszym. Odwołując się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 28 listopada 1997r. (III SA 1134/96 - ONSA 1998 Nr 3, poz.104) - wskazano, iż rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa jest stan prawny z dnia wydania decyzji; a na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani zmiana jego interpretacji. Dlatego też wydanie po upływie kilku miesięcy od wydania decyzji przez organ I instancji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie mogło mieć wpływu na to rozstrzygnięcie. Badanie decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001 r. mogło się więc odbywać tylko pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów obowiązujących w dacie jej wydania. Organ odwoławczy podniósł ponadto, iż kwestia, czy strona jest podmiotem należącym do kręgu tych, których dotyczy powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego była przedmiotem ustaleń w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004 r. i w sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 9 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 88/04 oddalił skargę strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organom podatkowym naruszenie: - art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 247 § 1 pkt.2 w zw. z art. 250 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. poprzez przyjęcie, iż wydanie przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w przedmiocie nie konstytucyjności przepisu nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w oparciu o ten niekonstytucyjny przepis, - art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. w zw. z art. 31 ust.1 pkt.1 i pkt.2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r. oraz art. 14 lit "a" ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r. poprzez pominięcie treści w nim zawartej i w konsekwencji uznanie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności posiada podstawę prawną rozstrzygnięcia, - rażące naruszenie przepisów postępowania w zakresie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i nie rozpoznanie istoty sprawy. Uzasadniając słuszność zarzutów zawartych w skardze strona skarżąca, powoływała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 45/01, w którym orzeczono o nie konstytucyjności przepisu art. 1 pkt.8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o p-6datku akcyzowym w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Skarżąca Spółka podnosiła ponadto. iż utrata mocy obowiązującej powołanego przepisu spowodowała. że z chwilą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 45/01 - przepis art. 1 pkt.8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mógł stanowić podstawy prawnej indywidualnych rozstrzygnięć. Tym samym decyzja Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001 r., jakkolwiek w chwili jej wydania miała podstawę prawną, to jednak utraciła ją wskutek utraty przez w/w akt normatywny mocy obowiązującej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Treścią żądania strony w sprawie niniejszej, było stwierdzenie przez organy podatkowe nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2001 r. określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. Przepis art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) stanowi, iż żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczas obowiązującym. Oznacza to, że artykuł ten , nakazujący stosowanie przepisów sprzed 1 stycznia 2003 r. ma zastosowanie do tych decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003r. Dlatego, w oparciu o powyższe uregulowanie, i mając na względzie, iż decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca Spółka, została wydana i stała się ostateczna przed dniem 1 stycznia 2003 r., do badania, czy w sprawie zaszły przesłanki pozwalające stwierdzić nieważność tej decyzji - miały zastosowanie przepisy regulujące instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, obowiązujące przed nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 247 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Katalog tych wad został określony w sposób wyczerpujący. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie innych przesłanek nie jest dopuszczalne. W zamkniętym katalogu przesłanek obligujących organ podatkowy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej znajdują się: - wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, - wydanie decyzji bez podstawy prawnej, - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, - wydanie decyzji dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, - wydanie decyzji, która została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, - wydanie decyzji, która była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, - wydanie decyzji, która zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, - wydanie decyzji, która w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Skarżąca Firma Cukiernicza "[...]" żądając stwierdzenia nieważności decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego, powoływała się na zaistnienie w sprawie przesłanek określonych wart. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jest wydanie decyzji bez podstawy prawnej (pkt 2) oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). W związku z tym zauważyć należało, że nie jest możliwym wystąpienie obu tych przesłanek łącznie, bowiem wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza nieistnienie podstawy prawnej (przepisu prawa) dla decyzyjnej regulacji obowiązków bądź uprawnień, stąd w takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu przepisu, którego brak jest wadliwością decyzji. W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, jest stan prawny z dnia wydania decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani zmiana interpretacji tego prawa. Zasada ta dotyczy wszystkich przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji wymienionych wart. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i determinuje fakt, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej ma moc wsteczną, od daty jej wydania. W świetle poglądów przyjmowanych w doktrynie i orzecznictwie wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., sygn. akt IV 23-28/88). Przesłanka zawarta wart. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się zatem do przypadków wydania decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo do wydania decyzji na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. W kontekście takiego rozumienia wymienionego przepisu zauważyć też należało, że faktycznie skarżąca Spółka nie formułowała zarzutu braku podstawy prawnej dla wydania decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001 r., bowiem w sprawie bezspornym było, iż w dniu jej wydania obowiązywały przepisy powołane w jej treści. Prawidłowa była również ocena braku zaistnienia przesłanki wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. O naruszeniu prawa można mówić wtedy, gdy istnieje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Nie każde jednak naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Naruszenie to musi mieć charakter rażący. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, stanowiącego podstawę jej wydania. W rozpatrywanej sprawie objęta wnioskiem decyzja nie była sprzeczna z treścią żadnego z przepisów stanowiących jej podstawę prawną i na sprzeczność taką nie wskazywała również skarżąca. W stanie faktycznym i prawnym sprawy nie znajdował uzasadnienia zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego poprzez nie wyjaśnienie kwestii, czy skarżąca należała do kręgu podmiotów, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., bowiem ustalenia faktyczne w tym zakresie, z uwagi na treść przepisów prawa obowiązujących w dniu wydania decyzji objętej wnioskiem, nie mogły mieć wpływu na zawarte w niej rozstrzygnięcie. Nie można również zgodzić się z wywodami skargi, ze poprzez treść art. 250 Ordynacji podatkowej, regulującego termin przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, ustawodawca wskazał tryb właściwy dla wyłączęnia z obrotu prawnego decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa, które następnie utraciły moc w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, bowiem zastosowanie tego trybu sprzeczne byłoby z określonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadami (przesłankami), których istnienie w dniu wydania decyzji podlegającej unieważnieniu jest niezbędne dla stwierdzenia jej nieważności oraz z zasadą wstecznego skutku stwierdzenia nieważności (od daty wydania decyzji podlegającej unieważnieniu). Z tego też względu nie można uznać, by rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001 r. naruszało art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, który jako skutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dniem jego ogłoszenia, przewiduje uchylenie decyzji lub wznowienie postępowania w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania, bowiem "inne rozstrzygnięcie", jakim byłoby stwierdzenie nieważności decyzji przesuwałoby skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego poza termin przewidziany wart. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Wobec powyższego, uznając iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.