I SA/Gd 210/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska /spr./, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości "A" spółki akcyjnej z siedzibą w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 stycznia 2003 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 23 września 2002 r., 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 210/03 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 23 września 2002 roku Urząd Skarbowy orzekł o odpowiedzialności płatnika – "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w T. za pobrany, a nie wpłacony podatek od dokonanych wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy za okres listopad – grudzień 2000 roku oraz styczeń – luty 2001 roku i określił wysokość pobranego, a nie wpłaconego podatku od osób fizycznych za powyższe miesiące w kwocie 1.806,40 złotych, zaległość w podatku dochodowym od wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy w kwocie 1.806,40 złotych oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 974,90 złotych. W odwołaniu Syndyk masy upadłości, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazał, że po ogłoszeniu upadłości, która nastąpiła na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w dniu 12 marca 2001 roku, Urząd Skarbowy zgłosił w dniu 31 maja 2001 roku swoją wierzytelność w kwocie 109.079,94 złotych, w tym podatek od dokonanych wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy za okres od listopada 2000 do lutego 2001 roku w kwocie 1.806,40 złotych z odsetkami od dnia wymagalności do dnia ogłoszenia upadłości, która to wierzytelność ujęta jest na prawomocnej liście wierzytelności. Powołując się na przepis art. 60 w związku z art.62 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe, strona wskazała na prawną niedopuszczalność wydania przedmiotowej decyzji po ogłoszeniu upadłości. Podniosła również, że w decyzji nieprawidłowo została obliczona kwota odsetek za zwłokę, gdyż zgodnie z treścią art. 33 § 1 Prawa upadłościowego odsetki od wierzytelności, przypadające od upadłego, nie biegną w stosunku do masy od dnia ogłoszenia upadłości. Izba Skarbowa decyzją z dnia 8 stycznia 2003 roku, przychylając się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 Prawa upadłościowego, uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę i obniżyła ich wysokość do kwoty 87,15 złotych. Odnośnie pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy, przywołując treść przepisu art. 8 oraz 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, a także treść przepisu art. 31 i 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przed ogłoszeniem upadłości Spółka, pełniąc funkcję płatnika, pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń w listopadzie i grudniu 2000 roku oraz w styczniu i lutym 2001 roku. Za powyższe miesiące Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje PIT-4, lecz nie wpłaciła kwot pobranych zaliczek na konto Urzędu, naruszając jednocześnie art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Izby Skarbowej zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości wynikający z treści art. 62 prawa upadłościowego, nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości; decyzja ta stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności przed ogłoszeniem upadłości. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Syndyk masy upadłości "A" zaskarżył je do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, wstrzymanie ich wykonania oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona powtarzając zarzuty odwołania wskazała, że po ogłoszeniu upadłości nie jest możliwe prowadzenie postępowań sądowych i administracyjnych w stosunku do upadłego, chyba że sędzia komisarz nie uzna prawomocnie wierzytelności. Dodatkowo skarżący wskazał, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem nieprawidłowo została określona strona postępowania - w tym wypadku K.P. Syndyk masy upadłości "A" S.A. w T., gdy tymczasem stroną jest Syndyk masy upadłości działający w imieniu i na rzecz "A" S.A. w T. O odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca spółka nie dopełniła obowiązku określonego w art. 8 Ordynacji podatkowej, nie wpłaciła bowiem pobranych od podatników zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłat wykazanych w deklaracjach na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT-4 za okres od listopada 2000 roku do lutego 2001 roku. Nie jest także sporne, że decyzja Urzędu Skarbowego w powyższym przedmiocie została wydana w dniu 23 września 2002 roku, a zatem po ogłoszeniu upadłości spółki. Na płaszczyźnie prawnej spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy do opisanego stanu faktycznego zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137,poz. 926 z późn. zm. ), czy też przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku - Prawo upadłościowe ( Dz. U. Z 1991 roku, Nr 118,poz. 512 ze zm. ). Spór ten wynika z faktu, że Izba Skarbowa przyjmuje, że zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości wynikający z art. 62 Prawa upadłościowego nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Na poparcie tezy, że decyzja taka w istocie stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, organ odwoławczy powołał się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1999 roku, sygn. akt. I SA/Wr 659/97 ( ONSA 2000/4/166 ). W ocenie Sądu pogląd zaprezentowany przez Izbę Skarbową nie jest słuszny, bowiem w sposób nieuprawniony pomniejsza znaczenie decyzji wydanej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Stwierdzić należy, że w stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie zastosowanie winny mieć przepisy ustawy - Prawo upadłościowe, a nie Ordynacji podatkowej. Tryb ustalania wierzytelności upadłościowych w postępowaniu upadłościowym jest zasadniczo taki sam w odniesieniu do należności cywilnoprawnych i publicznoprawnych. Jednakże jeżeli chodzi o należności publicznoprawne to w praktyce prezentowane są różne podejścia. Jednym z nich jest pogląd wyrażony w cytowanym przez Izbę Skarbową wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1999 roku, zgodnie z którym zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi, z tytułu wierzytelności podlegających zgłoszeniu do masy upadłości ( argument a contrario art. 62 Prawa upadłościowego ) nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości; decyzja taka stanowi jedynie formalne potwierdzenia powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiając organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu - komisarzowi. Pogląd ten oznacza de facto, że zdaniem tego Sądu po ogłoszeniu upadłości może toczyć się postępowanie podatkowe przeciwko syndykowi. Stanowisko to trudno zaakceptować tym bardziej, że w stanie faktycznym sprawy wierzytelności objęte treścią decyzji organu pierwszej instancji zostały uznane przez sędziego komisarza na prawomocnej liście wierzytelności w kategorii III zaspokojenia pod pozycją 182 i to jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszoinstancyjny. W sprawach należących do postępowania administracyjnego ( podatkowego ) zachodzi niedopuszczalność drogi sądowej, a postępowanie upadłościowe jest sądowym postępowaniem cywilnym. Tym niemniej - jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2000 roku ( I S.A./Wr 634/99 ) – "prawo upadłościowe jest bez wątpienia aktem normatywnym szczególnym ( lex specialis ). Jego zastosowanie ma zatem pierwszeństwo przed przepisami o charakterze ogólnym. Nie może bowiem budzić wątpliwości cel postępowania upadłościowego, którym jest zaspokojenie wierzycieli przez uzyskanie środków ze składników majątkowych masy upadłości i dzielenie ich według specjalnego porządku między owych wierzycieli. Porządek ten normuje art. 204 Prawa upadłościowego. W gruncie rzeczy, uwzględniając kolejność w zaspokajaniu wierzytelności, status wierzycieli jest taki sam. Organ podatkowy, jako wierzyciel w imieniu Skarbu Państwa, nie został przez normodawcę w jakiś specjalny sposób wyróżniony. Charakter prawny wierzytelności decyduje najwyżej o kolejności zaspokojenia z masy, natomiast nie stwarza podstaw prawnych do wyłączenia jej ze sfery działania prawa upadłościowego". Pogląd powyższy Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, uznając że tryb zgłaszania wierzytelności sędziemu komisarzowi stanowi wyłączną drogę dochodzenia w postępowaniu upadłościowym należności publicznoprawnych powstałych przed ogłoszeniem upadłości. A skoro tak, niedopuszczalne było prowadzenie postępowania podatkowego po ogłoszeniu upadłości strony, bowiem to nie decyzja administracyjna ukształtowana na gruncie prawa publicznego, ale zgłoszenie wierzytelności dokonane zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, gwarantuje realizację interesu społecznego, wyrażającego się w stworzeniu warunków dla spłaty daniny publicznej. Charakter i zawartość zgłoszenia wierzytelności określone są wyczerpująco w art. 151-152 Prawa upadłościowego - i czynność ta nie ma żadnych podstaw w regulacjach prawa publicznego. Nie ma też przy zgłoszeniu wierzytelności wymogu załączenia decyzji administracyjnej, jako przesłanki dowiedzenia praw wierzyciela. Jak wyjaśniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003 roku, sygn. akt III SA 2326/2001 ( POP 2003/6 poz. 174 ) przepisy prawa upadłościowego mają charakter szczególny wobec innych regulacji prawnych w przypadkach, w których dochodzi do egzekucji prowadzonej przec iwko niewypłacalnemu dłużnikowi lub w razie jego nadmiernego zadłużenia. Upadłość jestbowiem specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnego w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe, co do zasady zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet bez względu na to, czy ich wierzytelności są wymagalne. Egzekucja prowadzona przeciwko danemu dłużnikowi tylko przez jednego wierzyciela naraziłaby innych wierzycieli na stratę zaspokojenia swych wierzytelności. Reguły te w świetle Prawa upadłościowego odnoszą się także do wierzytelności skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych. Należy zatem przyjąć, że wiążą one także organy podatkowe". Reasumując, po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienia wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalania w drodze decyzji administracyjnej zobowiązań upadłego, toteż wszelkie zaległości upadłego sprzed ogłoszenia upadłości winny podlegać wyłącznie regułom zaspokajania wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonym przepisami Prawa upadłościowego, a te nie przewidują potrzeby "udokumentowania decyzją podatkową" takich zobowiązań. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II orzeczono na zasadzie art. 152 , a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.