I SA/Gd 915/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K.O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 13.840,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W dniu 29 kwietnia 2006 r. T. i K. O. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe na formularzu PIT-37 o wysokości osiągniętych dochodów w roku podatkowym 2005 wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie dochodów. W zeznaniu tym K.O. wykazał dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 94.083,37 zł oraz z innych źródeł w kwocie 400,00 zł. T.O. nie zadeklarowała dochodów do opodatkowania. Od dochodu przed opodatkowaniem odliczono składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 14.138,66 zł. Obliczony podatek w kwocie 14897,76 zł pomniejszono o pobrane przez płatnika składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 6.290,81 zł. Po dokonaniu powyższego odliczenia podatnicy zadeklarowali należny podatek dochodowy od osób fizycznych na imię obojga małżonków za rok 2005 w kwocie 8.607,00 zł. W wyniku postępowania podatkowego ustalono, że K.O. w dniu 1 marca 1991 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie konserwacji i montażu urządzeń telekomunikacyjnych i elektronicznych opodatkowaną podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Pismem z dnia 6 stycznia 2000 r. podatnik poinformował Urząd Skarbowy o rozpoczęciu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej od dnia 4 stycznia 2000 r. Ustalono także, iż od dnia 7 stycznia 2000 r. do dnia 29 stycznia 2007 r. podatnik nie składał oświadczenia o zlikwidowaniu działalności gospodarczej, ani o wyborze innego sposobu opodatkowania. Dopiero w dniu 30 stycznia 2007 r. podatnik złożył zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym poinformował o zlikwidowaniu działalności gospodarczej z dniem 19 stycznia 2007 r. Organy podatkowe uznały zatem, iż podatnik w 2005 roku podlegał przepisom ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym, co w myśl postanowień art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., wyklucza możliwość preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych w roku 2005 w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 u.p.d.f., tj. wspólnie z małżonką. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K.O. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego, jak i decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż skarżący od 2000 r. faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej i nie uzyskuje z tego tytułu żadnych dochodów, co oznacza, że nie mają do niego zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zdaniem skarżącego, już sam tytuł ustawy wskazuje, że ma ona zastosowanie wówczas dopiero, gdy podatnik osiąga przychody z działalności gospodarczej, nawet jeśli nie są one systematyczne. Dalej skarżący wskazał, że stanowisko organów jest niekonsekwentne, bowiem z jednej strony utrzymują one, że podatnik podlega ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, a z drugiej nie egzekwują podatku zryczałtowanego wynikającego z corocznie wydawanej decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej. Zdaniem strony organy bezpodstawnie potraktowały jego pismo z dnia 6 stycznia 2000 r. o zawieszeniu działalności jako zgłoszenie przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej w trybie art. 34 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Gdyby organy podatkowe podjęły prawidłowe działania i przystąpiły do wyjaśnienia treści tego pisma, bądź też przystąpiły do egzekucji obowiązku podatkowego wynikającego z corocznych decyzji ustalających wymiar zryczałtowanego podatku, skarżący od razu zlikwidowałby działalność. Skarżący zarzucił także organowi pierwszej instancji brak należytej staranności polegającej na tym, że organ ten nie poinformował podatnika już w 2003 r. o braku prawa do rozliczenia się wspólnie z małżonką w sytuacji, gdy podatnik podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co świadczy o tym, że organ nie dokonał należytego sprawdzenia poprawności złożonego zeznania. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności. Zdaniem tutejszego Sądu postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego w sposób pełny, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy skarżący spełniał określone ustawowo warunki pozwalające mu na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych osiągniętych w 2005 roku dochodów wspólnie z małżonką. Przepis art. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, opłacanym w formie karty podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący prowadził od 1 marca 1991 r. działalność w zakresie konserwacji i montażu urządzeń telekomunikacyjnych i elektronicznych opodatkowaną podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, natomiast pismem z dnia 6 stycznia 2000 r. poinformował Urząd Skarbowy o podjęciu stałego zatrudnienia na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony i o "zawieszeniu" działalności gospodarczej. Urząd Skarbowy w kolejnych latach wydawał decyzje w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na dany rok podatkowy, w tym także na rok 2005. Podatnik nie odwoływał się od powyższych decyzji, nie były one jednak wykonywane. O likwidacji działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej skarżący poinformował organ podatkowy w dniu 30 stycznia 2007 r. W sprawie wyjaśnienia wymaga, czy w opisanej wyżej sytuacji faktycznej skarżący mógł skorzystać z prawa do wspólnego z małżonką rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskanych w 2005 r. dochodów? Celem udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytanie należy przeanalizować przepisy u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. W myśl art. 6 ust. 1 u.p.d.f. zasadą jest, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zgodnie z ust. 2 art. 6 u.p.d.f., małżonkowie, spełniając warunki zawarte w tym przepisie, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów (w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków). Przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.f. zawiera jednak wyraźne zastrzeżenie, że w/w sposób opodatkowania nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Celem pełniejszego zobrazowania, a następnie rozstrzygnięcia kwestii spornej wskazane jest również odniesienie się do treści przepisu art. 6 ust. 2 u.p.d.f, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., a więc w brzmieniu nie mającym zastosowania do rozpoznawanej sprawy. Przepis ten nie pozwalał na wspólne opodatkowanie, jeżeli chociażby jeden z małżonków uzyskał dochody/przychody opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Począwszy od 1 stycznia 2003 r. prawa do wspólnego opodatkowania pozbawiała małżonków sytuacja, w której przynajmniej do jednego z nich zastosowanie miały przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Terminu "zastosowanie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym" nie należy utożsamiać z "uzyskiwaniem przychodów" opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem, lecz traktować ten termin szerzej - jako podleganie ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nie ulega wątpliwości, iż skarżący prowadząc od 1991 r. działalność gospodarczą opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Sam fakt zawieszenia w 2000 r. działalności gospodarczej i nieosiągania z tego tytułu przychodów nie powoduje jeszcze utraty statusu podatnika podatku zryczałtowanego. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego cytowana ustawa nie ma zastosowania do podatnika wówczas tylko, gdy osiąga on przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a kiedy tych przychodów nie uzyskuje, ustawa zastosowania nie ma. Przeciwnie, mimo iż zakłada się, że zryczałtowany podatek na podstawie wskazanej ustawy obciąża dochody osiągane z określonego rodzaju źródeł przychodów, nieosiąganie dochodu (nadwyżki) nie stanowi powodu do odstąpienia od opodatkowania. Niezbędną przesłanką stosowania podatku zryczałtowanego nie musi być również osiąganie przychodu, a więc opodatkowanie takie, jeżeli jest stosowane, funkcjonuje niezależnie od wystąpienia jakichkolwiek ekonomicznych efektów działalności (taka zasada obowiązuje w odniesieniu do karty podatkowej). A zatem podatnik posiadający status podatnika podatku zryczałtowanego zobowiązany jest do zapłaty ustalonego na podstawie decyzji administracyjnej zryczałtowanego podatku niezależnie od tego, czy uzyskuje jakiekolwiek przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, a nawet niezależnie od tego, czy działalność tę faktycznie prowadzi. Taki też pogląd powszechnie akceptowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 stycznia 2005 r., I SA/Bk 425/04, niepublik.; wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 911/2005 i 912/2005, Lex Polonica nr 386646 i Gazeta Prawna 2005/177 str. 5; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 października 2006 r., I SA/Wr 811/05, Lex Polonica nr 1025621 i Rzeczpospolita 2006/285 str. F4; wyrok NSA z dnia 31 października 2006 r., II FSK 1355/05, :ex nr 264129). Ustawa przewiduje pewien wyjątek stanowiąc w art. 34, iż w przypadku zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy, przy spełnieniu dodatkowych warunków określonych w tym przepisie. Jednakże zgłoszenie przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej opodatkowanej kartą podatkową, nawet jeśli przerwa trwała przez cały rok podatkowy, nie oznacza jednak, że nie mają do niego zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przez cały okres przerwy obowiązuje decyzja ustalająca wymiar podatku za dany rok podatkowy, jednakże nie jest ona wykonywana, albowiem ustawa w powołanym przepisie wyklucza możliwość poboru podatku za ten okres. Należy zauważyć, iż począwszy od 1 stycznia 2003 r., na gruncie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym obowiązuje zasada, w myśl której jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie (art. 29 ustawy). Wyłączenie zatem spod zakresu działania ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym może mieć miejsce wówczas dopiero, gdy podatnik, w terminie do 20 stycznia roku podatkowego, zgłosi likwidację działalności gospodarczej, bądź też dokona wyboru innej formy opodatkowania. Bezspornie w niniejszej sprawie skarżący nie składał oświadczenia o dokonaniu wyboru innej formy opodatkowania. Co się zaś tyczy kwestii likwidacji działalności, to skarżący w dniu 6 stycznia 2000 r. poinformował Urząd Skarbowy o podjęciu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony i zawieszeniu od dnia 4 stycznia 2000 r. działalności gospodarczej. Organ podatkowy potraktował to pismo jako zgłoszenie przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej i zaniechał poboru zryczałtowanego podatku. Skarżący natomiast podnosi, iż jego pismo nie stanowiło zgłoszenia przerwy, a stanowiło oświadczenie, że nie będzie prowadził zgłoszonej działalności. W ocenie Sądu jednak powyższego pisma – o zawieszeniu działalności gospodarczej – nie można traktować jako informacji o zlikwidowaniu tej działalności, tym bardziej, iż wpis dotyczący tej działalności wykreślony został z ewidencji działalności gospodarczej dopiero w dniu 19 stycznia 2007 r. Sam skarżący w piśmie procesowym z dnia 19 października 2007 r. wskazał, że składając pismo z dnia 6 stycznia 2000 r. informował o wstrzymaniu na jakiś czas wykonywania działalności, przy czym przewidywał, że w razie utraty pracy miałby możliwość powrotu do tej działalności i szybkiego uzyskania innego źródła utrzymania. Wstrzymanie wykonywania działalności na jakiś czas nie oznacza jej likwidacji. Likwidacja bowiem równoznaczna jest z definitywnym zakończeniem działalności, bez możliwości jej ponownego podjęcia. W tych okolicznościach uznać należało, iż pismo skarżącego z dnia 6 stycznia 2000 r. nie stanowiło zawiadomienia o likwidacji działalności, co powodowałoby wyłączenie wobec skarżącego zastosowania ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Kwestia natomiast, czy pismo to stanowiło zawiadomienie o przerwie w rozumieniu art. 34 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jest bez znaczenia o tyle, że takie zawiadomienie nie powoduje wyłączenia zastosowania wobec podatnika przepisów tej ustawy. Na marginesie można tylko zaznaczyć, że zdaniem Sądu organ podatkowy słusznie pismo to potraktował jako zgłoszenie przerwy, skoro intencją skarżącego było czasowe wstrzymanie wykonywania działalności. Podsumowując, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż do strony skarżącej w 2005 r. miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, obejmujące także opodatkowanie w formie karty podatkowej oraz że bez znaczenia jest, czy w tym roku uzyskała ona dochody/przychody opodatkowane w tej formie. Brak likwidacji działalności gospodarczej jak również niedokonanie wyboru innej formy opodatkowania spowodowało, iż przepisy prawa uznawały skarżącego za podmiot prowadzący nadal działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej. Zgłoszenie zawieszenia prowadzenia działalności, co zostało przez organy potraktowane jako zgłoszenie przerwy w prowadzeniu działalności, nie skutkowało bowiem tym, że skarżący przestał być podatnikiem opodatkowanym w formie karty podatkowej pomimo, iż z uwagi na treść art. 34 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie był zobligowany do opłacenia podatku w tej formie. Przepis art. 29 ust. 1 zd. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wyraźnie stanowi bowiem, iż jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie. W sprawie skarżący do dnia 30 stycznia 2007 r. (jak i w latach wcześniejszych) nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej jak i nie obrał innej formy opodatkowania, co jest równoznaczne z prolongowaniem na 2005 r. złożonego wcześniej wniosku o opodatkowanie kartą podatkową a w konsekwencji podporządkowaniem się przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W odpowiedzi na ten wniosek, zgodnie z treścią art. 30 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, organ podatkowy wydał decyzję ustalającą stawkę karty podatkowej na 2005 r. Decyzji tej skarżący nie kwestionował, zarówno co do samego faktu jej wydania jak i wysokości stawki. Bez znaczenia jest przy tym, że decyzja ta nie była wykonywana, bowiem zgodnie z art. 34 cytowanej ustawy organ podatkowy zaniechał poboru ustalonego w niej podatku z uwagi na uznanie, iż podatnik zgłosił przerwę w prowadzeniu działalności gospodarczej. Konsekwencją uznania, że skarżący podlegał w 2005 roku przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, jest zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. niemożność wspólnego z małżonką opodatkowania uzyskanych za 2005 r. dochodów. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skarżącego co do niestarannego sprawdzania przez organ podatkowy składanych przez podatnika zeznań o wysokości osiągniętych w danym roku podatkowym dochodów. Skarżący bezpodstawnie przerzuca odpowiedzialność za nieprawidłowe wypełnienie zeznania o wysokości osiągniętych w 2005 r. dochodów na organ podatkowy, który na tę nieprawidłowość nie zwrócił mu niezwłocznie uwagi. Zdaniem Sądu, podatnika nie może usprawiedliwiać nieznajomość prawa, jako przyczyny niezgłoszenia zaprzestania działalności gospodarczej. Organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 15 stycznia 2007 r. wezwał podatników do złożenia korekty zeznania za 2005 rok. Zastosowana procedura zgodna jest z obowiązującymi przepisami, a nawet jeśli zwrócenie podatnikowi uwagi na nieprawidłowe wypełnienie zeznania o wysokości osiągniętych w 2005 r. dochodów nastąpiło po upływie dwóch lat od jego złożenia, to nie powodowało to dla skarżącego negatywnych skutków, bowiem należność podatkowa powstała wskutek nieprawnego skorzystania z preferencyjnego rozliczenia w trybie art. 6 ust. 2 u.p.d.f. w zeznaniu rocznym za 2005 roku nie stanowiła zaległości podatkowej, w związku z czym nie były naliczane odsetki za zwłokę z tytułu niedokonania wpłaty tej należności, o czym poinformowano stronę pismem z dnia 14 lutego 2007 r. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.