I SA/Wr 1571/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. J. W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny podatnik wskazał, że od dnia 01.10.2004r. jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w firmie A. sp. z o.o., która realizuje projekt Zarządzanie i Nadzór nad budową drugiej jezdni drogi krajowej nr [...], współfinansowany w 75% z bezzwrotnych funduszy pomocowych EIB Unii Europejskiej w ramach konsorcjum wraz z firmami B. oraz C. sp. z o.o. w oparciu o umowę na usługi dla działań Zewnętrznych Unii Europejskiej zawartą z w dniu [...] z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad. Wnioskodawca wyjaśnił, że w latach 2004 - 2005 pracodawca spółka A. stosowała do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zwolnienie w wysokości 75% naliczonego podatku. Jednak z dniem 1 stycznia 2006r. pracodawca zaniechał stosowania powyższego zwolnienia pobierając i odprowadzając podatek w całej wysokości. W ocenie wnioskodawcy dochody uzyskane z tytułu świadczenia pracy w ramach realizacji programu, finansowanego z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, są zwolnione przedmiotowo z podatku dochodowego w stopniu odpowiadającym zaangażowaniu środków pochodzących z funduszu ISPA. Dla poparcia swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] nr [...], w której organ podatkowy w analogicznej sytuacji uznał, że osobie fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy o pracę przez firmę będącą beneficjentem bezpośrednio realizującym cel programu mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w postanowieniu z dnia [...] nr [...] uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U 2000 r nr14 poz 176 z późn. zm) wywodził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ pierwszej instancji wskazał, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym beneficjentem, a zarazem bezpośrednim realizatorem programu finansowanego za środków pomocowych było Konsorcjum firm B., C. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Środki pomocowe jakie otrzymywało konsorcjum objęte były zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dzu U. 2000r nr 54 poz 654 z póżn. zm) W konsekwencji wynagrodzenia wypłacane pracownikom przez A. sp. z o.o. nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a spółka jako płatnik zobowiązana jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy. Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie. W ocenienie strony podjęta przez organ podatkowy interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykładnią contra legem. Podatnik bowiem bezpośrednio uczestniczy przy realizacji projektu finansowanego ze środków pomocowych. Zdaniem podatnika zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) warunek bezpośredniego realizowania programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy z natury rzeczy adresowany może być jedynie do osób fizycznych, bowiem to tylko te osoby mogą bezpośrednio wykonywać określone zadania. Podniesiono, że osoba prawna nie może być bezpośrednim realizatorem określonego programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Cel ten realizowany jest przez zaangażowane przez osobę prawną osoby fizyczne. Dlatego też, ustawodawca nie wprowadził takiego warunku (bezpośredniego realizowania programu)w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem skarżącego realizacja określonego projektu finansowanego ze środków pomocowych przez osobę prawną, zatrudniającą do bezpośredniego wykonywania zadań związanych z tym projektem osoby fizyczne, uprawnia zarówno osobę prawną, jak również zatrudnione przez nią osoby fizyczne do korzystania ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie powołanych przepisów. W zażaleniu podniesiono również, że w terminologii programów pomocowych występuje pojęcie beneficjenta końcowego oraz beneficjenta ostatecznego. W opisanym we wniosku stanie faktycznym zarówno A. sp. z o.o., jak i jej pracownicy realizujący bezpośrednio projekt są beneficjentami ostatecznymi, czyli grupą docelową, która bezpośrednio korzysta z wdrożonego projektu pomocy poprzez otrzymanie dotacji. Natomiast beneficjentem końcowym jest GDDKiA, która zleca realizację projektu i jest jednostką pośredniczącą w przekazywaniu środków pomocowych. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał się na interpretacje Ministerstwa Finansów i Dyrektora Izby Skarbowej Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Wywodził, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od opodatkowania są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: 1) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego Ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy 2) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z treści tego przepisu wynika, że zwolnienie przysługuje wtedy, gdy środki pomocowe pochodzą ze źródeł wymienionych w tym przepisie i przyznane są podmiotom, będącym albo beneficjentami pomocy, albo bezpośrednimi wykonawcami celu, jakiemu pomoc ta ma służyć. W ocenie organu odwoławczego zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez osoby zatrudnione (bez względu na rodzaj umowy) przez wykonawców zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy. Przemawia za tym wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji jeżeli podatnikiem bezpośrednio realizującym projekt finansowany z bezzwrotnej pomocy zagranicznej jest osoba prawna zatrudniająca do realizacji tego programu osobę fizyczną, to wyłączenie ma zastosowanie do tego pracownika. W takiej sytuacji ze zwolnieniem od podatku dochodowego korzystać może jedynie osoba prawna -podatnik bezpośrednio realizujący cel programu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 o podatku dochodowym od osób prawnych. W niniejszej sprawie, końcowym beneficjentem, czyli podmiotem, który jako pierwszy otrzymał bezzwrotną pomoc jest Główna Dyrekcja Dróg i Autostrad. Podmiot ten jest dysponentem środków unijnych. Natomiast podmiotem, który jako pierwszy zawarł umowę z beneficjentem jest Konsorcjum firm: B., C. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Konsorcjum jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Zdaniem Dyrektora tut. Izby Skarbowej z przedstawiony we wniosku stanu faktycznego wynika, że Konsorcjum jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji zlecenie przez Konsorcjum osobie fizycznej - bez względu na rodzaj umowy -wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, pozbawia tę osobę fizyczną prawa do przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej na poparcie swojego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zaś ustosunkowując się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazał, że poglądy w nich zawarte nie stanowią źródła prawa. Jednocześnie rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora tut. Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] nr [...] dotyczy jedynie indywidualnej sprawy. W skardze na decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. W ocenie strony podjęta przez organy podatkowe interpretacja dotycząca art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Bezpodstawnym jest twierdzenie, że skarżący nie jest bezpośrednim realizatorem programu i beneficjentem pomocy, przyznające te walory jedynie A. sp. z o.o. Zdaniem skarżącego art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera warunku, by podatnik - osoba prawna - bezpośrednio realizował cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, gdyż z natury rzeczy instytucja nie może być bezpośrednim realizatorem. Dodatkowo warunek ten zawiera art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy c podatku dochodowym od osób fizycznych, co zdaniem skarżącego jest logiczne, gdyż projekt realizują bezpośrednio zawsze osoby fizyczne. W skardze powołano się na uzasadnienie wyroku z dnia 13.06.2007r. Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1555/06, w którym podkreślono, że ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Oczywiście w przedmiotowej sprawie ze zwolnienia korzystają konkretne osoby fizyczne powiązane umowami ze spółką wchodzącą w skład Konsorcjum, która jako osoba prawna z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne". Podniesiono również, że celem i istotą funduszy strukturalnych jest wspieranie konkretnych celów strukturalnych w danym państwie członkowskim i nie powinny one stanowić źródła wtórnego finansowania państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w sprawie jest zastosowanie do dochodów podatnika otrzymywanych z tytułu umowy o pracę zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych( zwanej dalej u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zasadniczym elementem spornym w sprawie jest to czy skarżący – jako pracownik osoby prawnej jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu- jak twierdzi skarżący, czy też osobą której bezpośredni wykonawca zlecił wykonanie określonych czynności- jak wywodzą organy podatkowe W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych. Przechodząc do szczegółowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, iż regulacja ta ustanawia szereg przesłanek warunkujących objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich tych przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f. W przepisie tym mowa jest o: - podmiocie udzielającym pomocy ( np. Unii Europejskiej), - trybie przyznawania pomocy - na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy, - odbiorcy bezpośrednim pomocy (np. organie państwa), któremu pomoc jest przyznana przez podmiot jej udzielający i który rozdziela tę pomoc, -odbiorcy pomocy udzielanej za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, -wyłączeniu ze zwolnienia dochodów osób fizycznych wykonujących czynności zlecane przez odbiorców pomocy. W powołanym przepisie wyróżniono zatem trzy kategorie podmiotów: udzielający pomocy, odbiorca pomocy bezpośredni lub otrzymujący pomoc za pośrednictwem takiego odbiorcy i ta kategoria podmiotów bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego oraz podmioty, które otrzymują dochody z tytułu wykonywania czynności zlecanych im przez odbiorców bezpośrednio realizujących program pomocowy. Zatem z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że nie zwalnia przychodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych przez wykonawców czy podwykonawców, a więc bezpośrednich adresatów zadań finansowanych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. W 2006 r. przepis analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. mówił o przychodach pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy państw obcych na podstawie odpowiednich umów, lecz niewątpliwie wiązał zwolnienie tych przychodów z opodatkowania z wykonywaniem umów zawartych z tymi instytucjami lub rządami obcych państw. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie, że każdy podmiot realizujący w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o dzieło oraz funkcjonujących jako przedsiębiorcy wpisani do ewidencji działalności gospodarczej, a także z tytułu umów o pracę personelu realizującego Projekt oraz z tytułu umów o dzieło i umów zlecenia osobom realizującym różne zadania w ramach Projektu jest niczym nieuzasadnione. Ustalona wykładnia językowa tego przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowanych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego adresata zadań. Nie są natomiast zwolnione przychody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dodać również należy, iż adresatem pomocy udzielonej przez Unię Europejską w ramach funduszu ISPA, innymi słowy beneficjentem tej pomocy, jest w tym przypadku Polska jako państwo, w imieniu którego działają odpowiednie agendy rządowe i któremu przyznano środki finansowe w ramach bezzwrotnej pomocy W ramach wykorzystania tych środków odpowiedni organ administracji rządowej w tym przypadku Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad zawiera według stosownych procedur umowę na odpłatną realizację przedsięwzięcia, na które zostały przyznane środki pomocowe. Natomiast otrzymane przez Spółkę środki finansowe stanowią dla niej jako wynagrodzenie za wykonane prace jeden z przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę zatrudnionym przez nią pracownikom realizowane są więc ze środków własnych spółki, czyli przychodów wypracowanych przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody pracowników z tytułu wynagrodzenia za świadczoną przez nich pracę ze swojej natury nie są uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, ani od źródeł jej finansowania (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 397/05 LEX nr 222357). Pogląd ten znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym "Wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami".(wyrok wsa w Warszawie z 07.03.2006 sygn akt III SA/Wa 3273/05 LEX nr 204465) "(...)wynagrodzenie za pracę, choćby wykonywaną w związku z realizacją zadań finansowanych ze środków pomocowych, nie może być uważane jako dochody otrzymane przez podatnika pochodzące od rządów państw obcych i pozostałych podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f."( wyrok wsa w Warszawie z 25.09.2007 sygn. akt III SA/Wa 959/07 niepubl) Podkreślić także należy, iż także w stanie prawnym, w którym przepis art. 21 ust 1 pkt 4 6 lit. b nie zaigrał wyłączenia zastosowania zwolnienia do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. przyjmowano, że "Skoro wnoszący skargę podatnik nie był wykonawcą inwestycji, na realizacje której określone środki pomocowe zostały przyznane, a jedynie zatrudniony był u jej wykonawcy na podstawie umowy o pracę, to wynagrodzenie jego za tę pracę, chociażby wykonywaną w związku z realizacją tej inwestycji, jako pochodzące ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r.), nie zostało objęte zwolnieniem podatkowym, o jakim w przepisie tym mowa i podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym." (wyrok NSA z 24.02.2006 sygn. akt II FSK 397/05 LEX nr 222357) Odnosząc się natomiast do powołanych przez podatnika interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż akty te nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Fakt wydania w indywidualnej sprawie błędnych interpretacji przepisów przez organy podatkowe nie rodzi i nie może rodzić żadnych skutków w stosunku do pomiotów innych niż ten do którego skierowano interpretację. Natomiast wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada legalizmu wskazuje, iż rozpoznając indywidualna sprawę organy winny kierować się jedynie przepisami prawa. Odnosząc się zaś do powołanego orzeczenia sądowego wskazać należy, iż jest ono nieadekwatne w niniejszej sprawie, gdyż- jak wynika z jego uzasadnienia- w stanowiskach stron nie było rozbieżności co do tego, że skarżący bezpośrednio realizował cle programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W Niniejszej zaś sprawie jest to zasadniczy element sporu. Skoro zaś – ja wywiedziano powyżej skarżący nie był bezpośrednim wykonawcą zadania, a jedynie był zatrudniony przy realizacji poszczególnych jego elementów, nie można uznać że korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21` ust 1 pkt 46 u.o.p.d.f Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. Końcowo wskazać należy, że zaskarżona decyzja zawiera błąd w nazwisku adresata. Ponieważ jednak pozostałe dane – w tym dane adresata w sposób niewątpliwy identyfikują ją jako skierowaną do skarżącego sądu znał że jest to oczywista pomyłka pisarska, którą jednak organ podatkowy winien sprostować w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.