I SA/Wr 418/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego oddala skargę. Przedmiotem skargi R. G. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], umarzającą postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika A w D. Z.. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że R. G. otrzymała w 2004 r. - wypłacone przez Komornika Sądowego zaległe wynagrodzenie ze stosunku pracy. Następnie wnioskiem z dnia [...] zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o ustalenie odpowiedzialności podatkowej płatnika - A w D. Z., gdyż niedopełniał obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia, które w ramach postępowania egzekucyjnego wypłacił w 2004 r. Komornik Sądowy. Strona zarzuciła także, że płatnik nierzetelnie sporządził informację PIT- 11 za 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika w zakresie objętym wnioskiem. Płatnik, zdaniem organu I instancji, nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż nie dokonywał wypłaty wynagrodzenia. W odwołaniu strona zarzuciła, że decyzja organu I instancji narusza zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, jest niespójna i pozbawiona rzeczowych argumentów. R. G. wskazała ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie respektuje interpretacji przepisów podatkowych, wydanych w analogicznych sprawach przez inne urzędy skarbowe. Zdaniem strony, wypłata wynagrodzenia ze stosunku pracy przez komornika, nie zwalniała pracodawcy A w D. Z. z wykonywania obowiązków płatnika, w szczególności rozliczenia i opłacenia zaliczek na podatek oraz sporządzenia informacji PIT - 11 uwzględniającej wyegzekwowane przez komornika zaległe wynagrodzenie wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ) oraz art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j : Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej powoływanej jako updf) wywodząc, że tylko faktyczna wypłata wynagrodzenia obliguje pracodawcę do pełnienia funkcji płatnika. Ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego wypełnienia informacji PIT - 11 organ wyjaśnił, że informację o wysokości dochodu oraz potrąconych przez płatnika w roku podatkowym składek na ubezpieczenie emerytalne rentowe i chorobowe, składki na ubezpieczenie zdrowotne, a także należnego podatku ( PIT -11) sporządza płatnik. W ustalonym stanie faktycznym i w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. ani zakład pracy, ani komornik nie występowali w charakterze płatnika. Wobec powyższego, wypłacone przez komornika przychody R. G. winna wykazać w zeznaniu rocznym kumulując je z dochodami uzyskanymi w 2004 r. i uiścić należny podatek. Odnosząc się do zarzutu nierespektowania przez organ I instancji interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez inne urzędy skarbowe w analogicznych sprawach, organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydane w trybie art. 14a § 1 tej ustawy wiążą jedynie organ podatkowy właściwy dla wnioskodawcy. Jednocześnie zauważył, że dołączone do odwołania interpretacje nie odbiegają od stanowiska zajętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Rozbieżności występują jedynie w zakresie informacji PIT - 11, ale w rozpoznawanej sprawie pracodawca nie pełnił funkcji płatnika w zakresie spornych wypłat. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. G. wniosła o ustalenie odpowiedzialności podatkowej pracodawcy, w związku z niedopełnieniem obowiązków płatnika, polegających na naliczeniu i odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od odchodów ze stosunku pracy wyegzekwowanych przez Komornika Sądowego. Strona skarżąca zarzuciła także, podobnie jak w odwołaniu, nieprawidłowe wypełnienia przez płatnika (pracodawcę) informacji PIT - 11. Skarżąca wywodzi, że w wyniku decyzji podjętych przez organy podatkowe obu instancji została pozbawiona możliwości rzetelnego i zgodnego z prawem rozliczenia podatkowego. Przychód, jaki otrzymała w wyniku egzekucji komorniczej, został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19 %, bez prawa do jego obniżenia o składkę ubezpieczenia społecznego, koszty uzyskania przychodów, a także bez możliwości uwzględnienie w rozliczeniu składki ubezpieczenia zdrowotnego. Skarżąca podtrzymała, prezentowane w postępowaniu administracyjny, stanowisko, że wypłata wynagrodzenia w wyniku egzekucji komorniczej nie zwalniał pracodawcy z obowiązków płatnika, w tym sporządzenia informacji PIT - 11 obejmującej sporne wynagrodzenie oraz pobrane z tego wynagrodzenia składki ubezpieczeniowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 2 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1310/05) stwierdził nieważność decyzji organów obu instancji, powołując jako podstawę prawną art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej powoływanej jako upsa). Sąd uznał, że postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób rażący narusza art. 123, art. 124, art. 133, art. 165, art. 192, art. 200, art. 210 i art. 211 Ordynacji podatkowej, gdyż toczyło się bez udziału pracodawcy skarżącej - A w D. Z.. Sąd powołał art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i wywiódł, że pracodawca skarżącej, jako płatnik, był stroną w toczącym się na jej wniosek postępowaniu. Pominięcie w postępowaniu podatkowym podmiotu, który jest stroną skutkuje nieważnością tego postępowania. Organ odwoławczy od tego wyroku wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Jako podstawę kasacji organ wskazał naruszenie przez Sąd przepisów prawa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną R. G. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 179/07) uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, uznając że Sąd I instancji dopuścił się błędu w ocenie zgodności z prawem zapadłej decyzji. W uzasadnieniu wyroku NSA, podzielając zarzuty skargi kasacyjnej stwierdził, że "..prowadzenie jakiegokolwiek postępowania w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika na wniosek skarżącego podmiotu było i nadal jest - w świetle art. 30 Ordynacji podatkowej - niedopuszczalne. W sytuacji złożenia stosownego wniosku przez podatnika (skarżącą), zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 165a Ordynacji podatkowej. Ustalenie okoliczności, o której mowa (niedopuszczalność postępowania) po wszczęciu postępowania, uzasadniało oczywiście jego umorzenia, co uczyniono naprawiając popełnione na etapie wszczęcia postępowania niedopatrzenie." Pismem z dnia [...] pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji w związku z art. 139, art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pełnomocnik wywodzi, że organ przekroczył termin przewidziany na rozpoznanie wniosku i powiadomienia o treści decyzji strony, co skutkuje nieważnością decyzji podatkowej. Zdaniem strony, zasada praworządności odnosi się do ścisłego przestrzegania terminów wyznaczonych do załatwienia sprawy, wynikających z art. 139 Ordynacji podatkowej. Za uchyleniem decyzji przemawia także brak wykluczenia w decyzji organu I instancji winy podatnika, za niedopełnienie przez płatnika ciążących na nim obowiązków. Strona skarżąca podniosła także nie uwzględnienie w zaskarżonej decyzji " dowodu z dnia [...] (pismo pracodawcy - płatnika) ustawy z dnia 20.12.2000 (o kształtowaniu zarobków) i art. 84 Ordynacji podatkowej wyrok WSA III SA/Wa 187/05, a oparcie się na dokumencie z dnia [...] poświadczającym nieprawdę...". W ocenie strony skarżącej, organ naruszył także art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż przed wydaniem decyzji organ nie poinformował strony o ocenie prawnej zebranych dowodów, tym samym uniemożliwiając ustosunkowanie się do stanu prawnego. Strona zauważa także, że w postępowaniu winien brać udział także płatnik, na co zasadnie wskazywał Sąd I instancji w uchylonym przez NSA wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie upsa. Z uwagi na ponowne rozpoznanie skargi, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wskazać należy, że zgodnie z art.190 upsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając sprawę we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. W wiążącym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 30 Ordynacji podatkowej) może być wszczęte jedynie przez organ podatkowy z urzędu. Wszczęcie takiego postępowanie wnioskiem podatnika jest niedopuszczalne. Wniosek strony skarżącej winien zatem podlegać załatwieniu w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ powinien odmówić wszczęcia postępowania. Zastosowany przez organy podatkowe tryb umorzenia postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, jak wskazał NSA, jakkolwiek niewłaściwy nie mógł spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż naruszenie przepisu art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skutkiem rozstrzygnięcie zarówno na podstawie art. 165a, jak i na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej jest odmowa merytorycznego rozpoznania sprawy. Wykładnią prawa, wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 179/07), ponownie rozpoznający tę sprawę Sąd I instancji, jest związany. Należy jednocześnie wskazać, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy uznając, brak legitymacji strony do skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika, wyjaśnił przyczyny, dla których nie było także uzasadnione prowadzenia tego postępowania z urzędu. Zasadnie organ powołał art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 i art. 12 ust. 1 updf, z których wynika, że zakład pracy uzyskuje status płatnika w momencie dokonania wypłaty wynagrodzenia pracownikowi (postawienia takiego wynagrodzenia do dyspozycji pracownika). Jeśli, jak w rozpoznawanej sprawie, wypłaty wynagrodzenia nie dokonał zakład pracy nie można temu podmiotowi przypisać statusu płatnik, a tym samym obciążyć obowiązkami, jakie zgodnie z przepisami podatkowymi, na płatniku spoczywają, w tym obowiązkiem pobranie i odprowadzenia składek ubezpieczenie społecznego, ubezpieczenia zdrowotnego i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że wypłaty wynagrodzenia (bez potrąceń z tytułu ubezpieczeń i zaliczki na podatek), dokonał Komornik Sądowy, a nie zakład pracy. W zaskarżonej decyzji wskazano także, że w 2004 r. przepisy nie nakładały na Komornika Sądowego, przy egzekucji należności ze stosunku pracy, obowiązków płatnika. Jednocześnie komornik zobligowany był wykonać wyrok zasądzający wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie brutto (tj. bez pomniejszenia o składki ubezpieczenia społecznego i ubezpieczania zdrowotnego oraz zaliczki na podatek dochodowym od osób fizycznych). Uwzględniając powyższe, ponownie rozpoznając sprawą, Sąd stwierdził, że nie wystąpiła żadna z przesłanek uchylenia decyzji organu podatkowego wskazana w art. 145 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wniosek podatnika nie mógł bowiem doprowadzić do wydania decyzji merytorycznej, na podstawie art. 30 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie ma bowiem legitymacji do skutecznego zainicjowania postępowania o odpowiedzialności podatkowej płatnika, a organ podatkowy nie znalazł podstaw prawnych do wszczęcia takiego postępowania z urzędu, na co wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Zaskarżona decyzja nie narusza, w ocenie Sądu, prawa materialnego. Naruszenie prawa procesowego, poprzez zastosowanie art. 208 Ordynacji podatkowej i umorzenie postępowania podatkowego, zamiast odmowy wszczęcia takiego postępowania na podstawie art. 165a § 1 tej ustawy, nie miało, zdaniem Sądu, wpływu na wynik sprawy. Oba rozstrzygnięcia nie mają bowiem charakteru rozstrzygnięć załatwiających sprawę co do meritum, tj. ustalających lub odmawiających ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika. W istocie oba te rozstrzygnięcia odmawiają rozpoznania sprawy. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty sformułowane zarówno w skardze, jak i w pismach procesowych skarżącej z dnia [...] (data wpływu do Sądu) i z dnia [...]. Jak już wskazano wyżej, zaskarżona decyzja nie ma charakteru rozstrzygnięcia co do meritum sprawy. Powołany jako podstawa rozstrzygnięcia przez organ I instancji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, " gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania." Bezprzedmiotowość postępowania może zatem wystąpić także w sytuacji, gdy przyczyny tej bezprzedmiotowości istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania, ale przeoczono je, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, albo nie było o nich wystarczających wiadomości. Zaskarżoną decyzją, organ odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy, dlatego nie mogą być skuteczne zarzuty skarżącej odnoszące się do meritum sprawy, tj. do przesłanek odpowiedzialności podatkowej zakładu pracy jako płatnika, udziału w tym postępowaniu zakładu pracy, ustalenia winy podatnika w zakresie odpowiedzialności za niepobranie przez płatnika zaliczek na podatek, postępowania dowodowego. Nie zasługuje też na akceptację zarzut naruszenia zasady praworządności, przez przekroczenie terminu wskazanego w art. 139 Ordynacji podatkowej, tj. terminu rozpoznania przez organ podatkowy sprawy, co skutkuje, zdaniem strony skarżącej, nieważnością postępowania. Należy wskazać, że terminy określone w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej są terminami procesowymi. Nie są to terminy przedawnienia, zatem upływ tych terminów nie pozbawia organu podatkowego uprawnień do załatwienia sprawy. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej z upływem terminu załatwienia sprawy lub spóźnionym zawiadomieniem o późniejszym załatwieniu sprawy (art. 140 Ordynacji podatkowej) nie wiąże skutku, jakim jest nieważność postępowania. Nietrafne jest zatem powoływanie się na zasadę praworządności i twierdzenia, że zachodzi nieważność postępowania. Określenie terminów załatwienia sprawy związane jest z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Regulacje zwarte w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej z jednej strony dyscyplinują organy podatkowe, wyznaczając ramy czasowe rozpoznania sprawy, z drugiej dają możliwość podatnikowi przeciwdziałania przewlekłości postępowania, poprzez ponaglenie, o jakim mowa w art. 141 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.