III SA/Wa 266/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. M. kwotę 2 947 (słownie: dwa tysiące dziewięćset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 16 lipca 2007 r. pełnomocnik E.M. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uiszczonych przez D. S.A. Oddział w Polsce z tytułu dochodów wypłaconych Skarżącemu w okresie styczeń-kwiecień 2007 roku. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że zaliczki te pobrano bezpodstawnie bowiem Oddział D. S.A. w Polsce nie był pracodawcą Skarżącego, a jedynie pośrednikiem w dokonywaniu wypłaty części jego wynagrodzenia należnego od D. S.A., która to Spółka pozostawała przez cały okres pobytu Skarżącego w Polsce jego pracodawcą. Jednocześnie wskazano, że zaliczki na podatek, Skarżący zobowiązany był opłacać samodzielnie na podstawie art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." i dokona zapłaty zaliczek za okres styczeń – lipiec 2007 r. do dnia 20 sierpnia 2007 r. Decyzją z dnia[...] września 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z pobytem przekraczającym 183 dni w roku podatkowym, a jego dochody z pracy wykonywanej w Polsce podlegały tutaj opodatkowaniu. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazana we wniosku okoliczność, iż podmiotem wypłacającym wynagrodzenie nie jest Oddział w Polsce, lecz D.S.A. z siedzibą w Hiszpanii pozostaje bez znaczenia dla zobowiązania podatkowego wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej w Polsce. Zdaniem organu I instancji oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jest więc częścią takiego przedsiębiorcy. Z tego względu zaliczki pobrane przez jednostkę organizacyjną D. S.A. w postaci oddziału w Polsce są należne, zaś żądanie zwrotu nadpłaty nieuzasadnione. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy ze względu na zarzucane naruszenie art. 12 ust. 4, art. 31 oraz o art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) - dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa". Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w sprawie bezspornym było, iż Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w związku z pobytem przekraczającym 183 dni w roku podatkowym - z uwagi na dochody uzyskiwane z tytułu pracy wykonywanej w Polsce. Zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż oddziały przedsiębiorstw zagranicznych nie posiadają odrębnej osobowości prawnej i są jedynie jednostkami organizacyjnymi przedsiębiorstw zagranicznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zatrudniająca Skarżącego firma D. S.A. z siedzibą w Hiszpanii prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą za pomocą polskiego Oddziału. Okoliczność, iż stosunek pracy łączy Skarżącego ze spółką zagraniczną, a nie jej polskim Oddziałem, nie uprawnia do stwierdzenia, iż uzyskuje on dochody z zagranicy opodatkowane na zasadach określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego oddział D. S.A. w Polsce jest podmiotem zobowiązanym do pełnienia funkcji płatnika i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 cyt. ustawy, od tej części dochodów, która jest wypłacana przez ten Oddział. D. S.A. prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, podlega polskiemu ustawodawstwu podatkowemu, zaś jej obowiązki płatnika przejmuje polski Oddział. Za nieuzasadnioną Dyrektor Izby Skarbowej uznał argumentację Skarżącego, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie organu, Skarżący wykonuje pracę w Polsce, działając w polskim Oddziale swojej firmy, a uzyskiwane w Polsce wynagrodzenie wynika ze stosunku pracy łączącego Podatnika z hiszpańską firmą, natomiast obowiązki płatnika dla D. S.A. wynikają z faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez tę firmę w Polsce. Okoliczność, iż jej Oddział w Polsce jest podmiotem pośredniczącym w dokonywaniu wypłaty, a nie wypłacającym, pozostaje bez znaczenia dla obowiązków płatniczych. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem organ ten przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu. Okoliczność, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazano wyraźnie, iż skarżącego nie łączy stosunek pracy z Oddziałem pozostawała bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz prawa procesowego tj.: art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, art. 31 i art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. oraz art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutów skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że Skarżący został potraktowany przez organy podatkowe całkowicie odmiennie niż pracownicy polskich spółek posiadających oddziały w Polsce, tylko z tego powodu, że wiąże go umowa o pracę ze spółką hiszpańską. Wskazał przy tym na stanowisko organu I instancji wyrażane w interpretacjach prawa podatkowego opublikowanych na stronach internetowych Ministra Finansów, odmienne - w jego ocenie - od stanowiska zaprezentowanego w niniejszej sprawie. Odmienne potraktowanie Skarżącego wiąże się z naruszeniem art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. Pełnomocnik Skarżącego wskazał również, że wobec Skarżącego Oddział nie jest wypłacającym przychody ze stosunku pracy, co wynikało z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego. Nie będąc pracodawcą nie może pełnić funkcji płatnika, bowiem stanowiłoby to naruszenie art. 31 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej na stronie 4 zaskarżonej decyzji o przejęciu obowiązków płatnika przez polski Oddział hiszpańskiego pracodawcy Skarżącego nie znajduje podstawy prawnej. Z racji, że twierdzenie to było kluczowe dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, rozstrzygniecie sprawy pozbawione było podstawy prawnej, a zatem dotknięte wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Skarżącego wskazał nadto, że stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe narusza bezpośrednio art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f., który zobowiązuje Skarżącego do osobistego opłacania zaliczek na podatek od dochodów uzyskiwanych od spółki D. S.A. jako dochodów ze stosunku pracy z zagranicy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 21 maja 2008 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał dotychczasową argumentację i podniósł, że skoro Oddział w Polsce nie jest pracodawcą Skarżącego, to nie może być również płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy. Wskazał, że Oddział ten stanowi zakład pracy odrębny od spółki hiszpańskiej ale dla innych zatrudnionych w nim osób. Skarżący natomiast pozostaje pracownikiem Spółki hiszpańskiej. Niezrozumiały w ocenie pełnomocnika Skarżącego jest, że Oddział miałby stać się płatnikiem zaliczek dla pracowników Spółki ze względu jedynie na fakt, że jest jej jednostką wewnętrzną. Zwrócił przy tym uwagę na wyrok NSA oz. w Lublinie z 9 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 250/99, z którego wynika, iż pracodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od dochodów swoich pracowników nawet wtedy , gdy wynagrodzenie jest technicznie wypłacane przez wewnętrzną jednostkę organizacyjną pracodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku załatwiania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu i według stanu prawnego mającego w tej dacie zastosowanie do rozstrzygnięcia. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie stwierdza, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy jak również z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, co uzasadnia wyeliminowanie powyższych decyzji z obrotu prawnego. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności poboru zaliczek od Skarżącego na podatek dochodowy przez D. S.A. Oddział w Polsce, a tym samym udzielenie odpowiedzi na pytanie czy Oddział ten jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do Skarżącego. Po pierwsze, zgodnie z brzmieniem art. 31 u.p.d.o.p. "Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. " Przepis ten posługuje się więc pojęciem "zakładu pracy", z którego ustawodawca całkiem świadomie zrezygnował przy okazji nowelizacji Kodeksu pracy w 1996 r. Stąd też, zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie obowiązek ten jest przypisywany pracodawcy. Znajduje to swoje potwierdzenie w wykładni systemowej, ponieważ art. 3 K.p. stanowi, iż: " Pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników." Obydwa te przepisy obejmują ten sam krąg podmiotów. Zgodnie z poglądem utrwalonym w prawie pracy od dziesięcioleci pracodawcą jest jednostka organizacyjna, która zatrudnia pracownika we własnym imieniu, por. np. W. Sanetra (w:) J. Iwulski, W. Sanetra, Kodeks pracy, Komentarz, Warszawa 2003, s. 21 i n., M. Gersdorf, (w:) M. Gersdorf, K. Rączka, J. Skoczyński, Kodeks pracy. Komentarz (red. Z. Salwa), Warszawa 2007, s. 17. Jeżeli mamy do czynienia z zagraniczną osobą prawną, która ma swój oddział w Polsce, to pracodawcą może być zarówno zagraniczna osoba prawna, jak i jej oddział w Polsce. Uznanie go za płatnika wymaga jednak wykazania, iż oddział taki ma przymiot zakładu pracy (pracodawcy). Po wtóre, art. 31 ustawy łączy obowiązek obliczania i pobierania zaliczki z uzyskiwaniem przychodów z tytułu między innymi pozostawania w stosunku pracy (inne podstawy uzyskiwania przychodów nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Nie można wykluczyć, iż relacja pomiędzy D. S.A. Oddział w Polsce a wnioskodawcą ma cechy stosunku pracy w rozumieniu art. 22 § 1 K. p. Przepis ten określa właśnie podstawowe cechy takiego stosunku. Jeżeli jednak jednostka organizacyjna, która miałaby być pracodawcą jak i osoba, która wykonuje pracę na jej rzecz neguje istnienie takiego stosunku, to organ podatkowy powinien przynajmniej wskazać okoliczności, z których wynika, iż Skarżący pozostaje w stosunku pracy z D.S.A. Oddział w Polsce W rozpatrywanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wykazał, iż D. S.A. Oddział w Polsce zatrudnia pracowników we własnym imieniu, a Skarżący pozostaje z nim w stosunku pracy, tym samym nie rozstrzygnął istoty sprawy i nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego. Nie odniósł się do wszystkich dokumentów złożonych przez Skarżącego, a które znajdują się w aktach administracyjnych sprawy stwierdzając lakonicznie, iż okoliczność, "że w uzasadnieniu decyzji nie wskazano wyraźnie, iż Skarżącego nie łączy stosunek pracy z Oddziałem w Polsce pozostawała bez wpływu na treść rozstrzygnięcia". Takim prowadzeniem postępowania podatkowego organ podatkowy naruszył art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny natomiast Sąd uznał zarzut pełnomocnika Skarżącego dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. Uzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 31 oraz art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. Z brzmienia art. 31 powołanej wyżej ustawy wynika bowiem, iż jedynie zakłady pracy są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów pracy przychody ze stosunku pracy, z kolei zgodnie z art. 44 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy uzyskujący dochody ze stosunku pracy z zagranicy obowiązani są do samodzielnego obliczania i wpłacania zaliczek na podatek od uzyskanego dochodu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c należało orzec jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm. ).