II FSK 1775/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 169/08 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. B.Z. w rozliczeniu podatku za 2005 r. uwzględniła wydatki poniesione na remont i modernizację budynku mieszkalnego. W wyniku kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował dokonane odliczenie od podatku kwoty z tytułu poniesionych wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego, ponieważ w 2005 r. nie została jeszcze zakończona jego budowa. 2. W odwołaniu podatniczka wnosiła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90, poz. 416 ze zm., dalej updof) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. 3. Organ drugiej instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że podstawowym warunkiem skorzystania z tej ulgi jest poniesienie wydatków na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Podkreślił, że remont i modernizacja mogą być prowadzone po uprzednim jego wybudowaniu. Takie rozumowanie znajduje potwierdzenie w przepisach prawa budowlanego jak i updof, na gruncie których pojęcie budowy występuje niezależnie od pojęcia remontu i modernizacji. Tym samym do zakończenia procesu inwestycyjnego polegającego na budowie budynku mieszkalnego, prace nie mogą być nazwane remontem. Dopiero z chwilą zakończenia budowy tj. od daty zawiadomienia organu nadzoru budowlanego, podatnik nabywał prawo, na podstawie cyt. przepisu do odliczenia od podatku 19% wydatków poniesionych na remont i modernizację tego budynku. W przypadku skarżącej stosowne zawiadomienie zostało złożone w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego w dniu 10 stycznia 2007 r., a więc nie miała ona prawa do skorzystania z tej ulgi w 2005 r. 4. W skardze na powyższą decyzję B.Z. zarzuciła naruszenie art. 27a ust. 1 pkt. 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i wnosiła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. W uzasadnieniu skargi podniosła, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje na konieczność zgłoszenia zakończenia budowy do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, a odnosi się wyłącznie do określonego stanu faktycznego. Do jej obowiązków należało udokumentowanie wydatków poniesionych na remont i modernizację budynku mieszkalnego oraz posiadania do niego tytułu prawnego i obowiązki te spełniła. Wszelkie prace związane z budową i oddaniem budynku do użytkowania zakończone zostały 5 marca 2005 r., co zostało odnotowane w dzienniku budowy, zatem wydatki poniesione po tym dniu nie mogą być związane z budowa tylko remontem bądź modernizacją. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją. W uzasadnieniu wskazał, że spór sprowadza się do stwierdzenia czy w ustalonym stanie faktycznym skarżąca spełniła kryteria konieczne do skorzystania w 2005 r. z tzw. "ulgi remontowej". Sąd wyjaśnił, że za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, w znaczeniu inwestycyjnym, uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu lub budynku we właściwym stanie, przywrócenie jego właściwej zdolności użytkowej, którą utracił wskutek upływu czasu, eksploatacji lub zniszczeń. Za modernizację zaś trwałe ulepszenie (unowocześnienie) istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego. Remont i modernizacja to prace polegające na wymianie, naprawie, zmianie, przebudowie elementów lokalu lub budynku mieszkalnego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym lub technicznym. Oznacza to, na co prawidłowo wskazały organy skarbowe, że lokal mieszkalny czy budynek mogą być remontowane czy modernizowane po uprzednim wybudowaniu. Graniczną datą jest, więc moment zakończenia budowy. Zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego i brak w okresie 21 dniu sprzeciwu ze strony tego organu wyznacza moment, od którego skarżąca nabywałaby prawo do odliczenia poniesionych wydatków na remont i modernizację przedmiotowego budynku w ramach ulgi z art. 27 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Skoro poza sporem pozostaje, że zawiadomienie w tym trybie złożyła dopiero w dniu 10 stycznia 2007 r., to w konsekwencji prawa do ulgi z tego tytułu nie miała w roku 2005 r. 6. Skargą kasacyjną B.Z. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie art. 27a ust. 1 pkt 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Wskazując na tę podstawę wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie jest sporny, tj. organy podatkowe nie kwestionują faktu zakończenia budowy budynku mieszkalnego i jego zasiedlenia w marcu 2005 r. Nie kwestionują również wysokości poniesionych wydatków związanych z remontem i modernizacją oraz posiadania przez B.Z. tytułu prawnego do tego obiektu. Co za tym idzie skarżąca wypełniła wszystkie warunki konieczne do uzyskania prawa do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 updof. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy przypomnieć, że może ono mieć dwojaką postać: - błędnej wykładni, czyli wadliwego odczytania treści normy prawnej, - niewłaściwego zastosowania czyli nieadekwatności przepisu do niewadliwie ustalonych okoliczności faktycznych sprawy. Formułując tego rodzaju zarzuty skarżący winien wykazać na czym polega błąd Sądu w rozumieniu treści przepisu oraz jak ten przepis należy rozumieć albo też na czym polega błąd subsumcji (niewłaściwego zastosowania) przepisu określającego obowiązek podatnika. W niniejszej sprawie skarżąca nie wskazała jaką postać miało zarzucane naruszenie art. 27a ust. 1 pkt 1 updof. Nie mniej jednak należy podzielić pogląd sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że skarżącej, w niespornym stanie faktycznym, nie przysługiwała tzw. "ulga remontowa". Remont budynku mieszkalnego (lub lokalu mieszkalnego) w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji to m.in. prace mające na celu utrzymanie budynku (lub lokalu) we właściwym stanie lub przywrócenie jego właściwej zdolności użytkowej. Za modernizację natomiast uważa się trwałe ulepszenie (unowocześnienie) istniejącego budynku (lub lokalu mieszkalnego). Remont i modernizacja to prace polegające na wymianie, naprawie, przebudowie elementów już istniejących w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu. Zatem aby lokal można było remontować lub modernizować to najpierw należy go wybudować (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 21 września 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 204/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zakończenie budowy to moment oddania budynku do użytkowania zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 207, poz. 2016 ze zm.). Oznacza to, że zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy i brak w określonym terminie sprzeciwu ze strony tego organu wyznacza moment, od którego skarżąca nabyła prawo do odliczenia poniesionych wydatków w ramach ulgi, o której mowa w art. 27a ust 1 pkt 1 updof. Organ skarbowy nie kwestionował faktu, że skarżąca spełniała pozostałe warunki – posiadała tytuł prawny i poniosła wydatki. Jednakże spełnienie tych warunków "uruchomiłoby" ulgę tylko w sytuacji gdyby poniesiono je na remont i modernizację, a te, jak już wyżej wspomniano, mogą być poniesione dopiero po zakończeniu budowy. W przedmiotowej sprawie zawiadomienia organu nadzoru budowlanego dokonano w dniu 10 stycznia 2007 r., i tę datę należy przyjąć jako dzień zakończenia budowy. Użyte w przepisach prawa podatkowego pojęcia – niezdefiniowane w nim – należy rozumieć w takim znaczeniu, w jakim użyto ich w innych gałęziach prawa – w niniejszej sprawie w przepisach Prawa budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 66/06, niepubl.). Tym samym skarżąca nie miała prawa do skorzystania w omawianej ulgi w roku 2005. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 ppsa. orzec jak w sentencji.