I FSK 980/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 61/06 w sprawie ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5.400 zł /słownie: pięć tysięcy czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 61/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 listopada 2005r., nr [...]. 1.2. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 30 sierpnia 2005 r., nr [...], określającą skarżącemu kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 roku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne oraz ich prawno-podatkową ocenę, jakie legły u podstaw wydania zaskarżonej odwołaniem decyzji. Organ przytoczył ustalone w postępowaniu kontrolnym fakty i dowody, wskazujące na fakt dokonywania przez odwołującego się podatnika sprzedaży oleju napędowego wytworzonego we własnym zakresie na terenie stanowiącej jego własność bazy paliw w T. przy wykorzystaniu nabywanego i dostarczanego do tej bazy oleju bazowego SEA-10 i wskazanych komponentów. Organ wskazał również na fakt nierzetelnego, tj. niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy, ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w oparciu o otrzymane lub wystawione faktury VAT, dokumentujące czynności obrotu (zakupu, sprzedaży) produktów ropopochodnych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a ewidencjonowanie których służyło ukryciu rzeczywistej działalności, tj. wytwarzania oleju napędowego i jego sprzedaży. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1 W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego mimo istnienia ustawowej przesłanki do jego zawieszenia do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Dalej zarzuciła, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów, tj. art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak poinformowania skarżącego o terminie przesłuchania wskazanych imiennie świadków, jak i poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w toku postępowania podatkowego dalszych imiennie wskazanych świadków i poprzestanie na ujawnieniu ich zeznań złożonych w postępowaniu karnym, co pozbawiało skarżącego możliwości udziału w przesłuchaniu tych osób. Strona wskazała także na naruszenie przepisu, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organy obu instancji, że to skarżący produkował olej napędowy, kiedy co innego wynika z badań próbek wyniku mieszania, jakie załączone zostały do akt sprawy. Zdaniem strony naruszono również art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – poprzez brak powołania w sprawie biegłego dla ustalenia tego, co było wynikiem mieszania towarów na terenie należącej do skarżącego bazy paliw i przedmiotem późniejszej sprzedaży, a to celem zakwalifikowania tych czynności zgodnie z klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej oraz dla wyliczenia przez biegłego ilości wyniku mieszania paliw koniecznej dla ustalenia wysokości podatku należnego. Skarżący zarzucił naruszenie przepisu, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organy podatkowe czynności wyjaśniających zmierzających do ustalenia, czy firma A. Spółka z o.o. z siedzibą w G. wprowadzała do obrotu we własnym imieniu i na własną rzecz, towar będący wynikiem mieszania, skutkiem którego to zaniechania doszło do określenia skarżoną decyzją zawyżonego zobowiązania po stronie skarżącego. Końcowo stwierdziła, że organ podatkowy zaliczając w poczet materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu podatkowym protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych z postępowania karnego, dokonał tego z naruszeniem prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący nie uczestniczył bowiem w ich przeprowadzeniu i o jego terminie nie został powiadomiony, zaś braku tego nie sanuje samo wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się co do materiału zebranego w sprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd I instancji zaznaczył, że rozstrzygniecie przez sąd sprawy karnej lub karnoskarbowej i orzeczenie o winie lub jej braku w popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem przypisanie, także podatnikowi, zawinionego popełnienia czynu karalnego nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu przepisu, tj. art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej zauważył, że w sprawie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wprowadzone zostało do obrotu prawnego jeszcze przed nowelizacją przepisu, tj. art. 181 Ordynacji podatkowej, a zatem włączenie do materiałów postępowania kontrolnego dokumentów w postaci protokołów przesłuchania osób, przeprowadzonego w postępowaniu karnym prawomocnie jeszcze nie zakończonym, nie stanowiło naruszenia prawa, skoro w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Za niezgodny z rzeczywistym stanem, a tym samym za chybiony Sąd uznał podniesiony zarzut naruszenia ograniczenia prawa podatnika do udziału w czynnościach przesłuchania wskazanych imiennie świadków. Jak bowiem wynika to z akt sprawy, skarżący został zawiadomiony o terminie przesłuchania tychże świadków pismami z dnia 24 maja 2005 r. i z dnia 7 czerwca 2005 r. i wyłącznie od jego woli zależał udział w tych czynnościach jego samego lub ewentualnie ustanowionego przezeń pełnomocnika. Podobnie za nietrafny Sąd uznał zarzut braku bezpośredniego przesłuchania przez organ kontroli skarbowej osób. Sąd zauważył, że ustalenia faktyczne oparte zostały nie tylko o materiały dowodowe przekazane przez organy ścigania, lecz w głównej mierze w wyniku bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadka osób biorących udział w wytwarzaniu tego towaru i jego dystrybucji. Według WSA w kontekście przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny dowodów chybionym był też zarzut niedostatecznego wyjaśnienia sprawy w zakresie dotyczącym jakości przedmiotu wytwarzanego przy zastosowaniu oleju bazowego SEA-10 i określonych komponentów. Stosownie do przepisu, tj. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, powołanie przez organ podatkowy biegłego w celu wydania określonej opinii możliwe i konieczne jest jedynie wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie niespornym jest sam fakt mieszania przez skarżącego podatnika oleju bazowego SEA-10 z komponentami oraz sprzedaż poza ewidencją powstałego stąd produktu jako oleju napędowego. Okoliczność, czy produkt będący efektem tej działalności odpowiadał fizykochemicznym właściwościom, jakim w handlu winien cechować się olej napędowy, a temu jedynie mogłaby służyć opinia biegłego, jest okolicznością dla ustalenia podatkowego stanu faktycznego w istocie obojętną, skoro wyprodukowany przez podatnika w tych warunkach produkt wprowadzony został przezeń do obrotu handlowego jako olej napędowy. Końcowo za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego w wyniku zaniechania czynności zmierzających do ustalenia udziału firmy A. Spółki z o.o. z siedzibą w G. w mieszaniu paliw oraz w obrocie produktem powstałym z tego mieszania. Zdaniem WSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że proces wytwarzania oleju napędowego przy zastosowaniu oleju bazowego SEA-10 i określonych komponentów odbywał się na terenie zakładu (bazy paliw) należącego do skarżącego podatnika i że to z tego to zakładu był on przemieszczany w celu wprowadzenia do obrotu dokonywanego na rachunek tegoż podatnika. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w S. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że opiera swoją skargę kasacyjną na naruszeniu przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i zastosowanie, tj.: - art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 2 i 3 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, poprzez uznanie, że włączenie jako dowodów do sprawy protokołów przesłuchania świadków, sporządzonych w postępowaniu karnym, wyłącza konieczność ponownego przesłuchania tych świadków z udziałem strony postępowania i umożliwienia stronie czynnego udziału w tym przesłuchaniu w zakresie treści sporządzonego protokołu w postępowaniu karnym, kiedy świadka tego ponownie wezwano na przesłuchanie po włączeniu protokołów z postępowania karnego do sprawy, - art. 180 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że dla postępowania podatkowego nie ma znaczenia rzeczywiste ustalenie okoliczności faktycznych sprawy w zakresie określenia przedmiotu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaakcentował, że decyzja została wydana z pogwałceniem podstawowych praw i wolności chronionych przez Europejską Konwencję o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. W ocenie skarżącego istnienie uprawnień procesowych strony w postępowaniu karnym wykorzystano dla celów postępowania podatkowego aby ograniczyć stronie prawo do rzetelnego postępowania przed sądem administracyjnym. Częściowe pozbawienie prawa strony do bezpośredniego udziału w czynnościach postępowania stało się bezpośrednią przyczyną sprawczą zebrania materiału w postępowaniu podatkowym bez udziału strony. Autor skargi kasacyjnej dodał, że skoro dla oceny co było przedmiotem czynności i czy czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT koniecznym jest zasięgnięcie wiadomości specjalnych to organ podatkowy nie może zaniechać postępowania w tym zakresie. WSA błędnie zinterpretował art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż winien był uwzględnić do wykładni tego przepisu art. 180 nakazujący organowi podatkowemu zebrania w sposób wyczerpujący materiału sprawy, a nie na poprzestaniu na twierdzeniach i dowodach przestępstwa niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.) przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej autor skargi kasacyjnej w zasadzie zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mimo że wskazał, iż jest to naruszenie przepisów prawa materialnego, gdyż wytknął naruszenie przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej i w art. 6 ust. 2 i 3 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka (dalej w skrócie EKPC). Obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 p.p.s.a.) albo przez osoby wymienione w art. 175 § 2 i 3 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak sformułowania w zarzutach skargi kasacyjnej naruszenia przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawia, że nie mogą one zostać merytorycznie rozpoznane, gdyż przedmiotem zaskarżenia jest wyrok sądu pierwszej instancji a nie postępowanie organów podatkowych. W wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 191/04 (opubl. w: Wspólnota 2004/15/59) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w skardze kasacyjnej nie można twierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy skarbowe. Zarzuty mogą dotyczyć jedynie zachowania się sądu pierwszej instancji. A zatem zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego należy powiązać z naruszeniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 104/05 NSA wskazał, że artykuł 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowego. W innym wyroku z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1031/05 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 173883) NSA uznał, że nie można "...na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zarzucić naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, można natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z konkretnymi przepisami procedury administracyjnej. Uwzględniając dotychczasowe rozważania zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej należało uznać za bezskuteczne. 6.2. Przechodząc do oceny naruszenia art. 6 ust. 2 i 3 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284) również i w tym przypadku zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za nieuzasadniony. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 i 3 EKPC każdego oskarżonego o popełnienie czynu zagrożonego karą uważa się za niewinnego do czasu udowodnienia mu winy zgodnie z ustawą (ust. 2). Każdy oskarżony o popełnienie czynu zagrożonego karą ma co najmniej prawo do: a) niezwłocznego otrzymania szczegółowej informacji w języku dla niego zrozumiałym o istocie i przyczynie skierowanego przeciwko niemu oskarżenia; b) posiadania odpowiedniego czasu i możliwości do przygotowania obrony; c) bronienia się osobiście lub przez ustanowionego przez siebie obrońcę, a jeśli nie ma wystarczających środków na pokrycie kosztów obrony - do bezpłatnego korzystania z pomocy obrońcy wyznaczonego z urzędu, gdy wymaga tego dobro wymiaru sprawiedliwości; d) przesłuchania lub spowodowania przesłuchania świadków oskarżenia oraz żądania obecności i przesłuchania świadków obrony na takich samych warunkach jak świadków oskarżenia; e) korzystania z bezpłatnej pomocy tłumacza, jeżeli nie rozumie lub nie mówi językiem używanym w sądzie (ust. 3). Z treści cytowanego przepisu wynika, że wskazane uregulowanie prawne dotyczy oskarżonego, a nie podatnika w związku z tym nie mogło zostać naruszone. Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu w wyroku z dnia 12 lipca 2001 r. nr skargi 44759/98 w sprawie Ferrazzini przeciwko Włochom uznał, że sprawa podatkowa nie należy do spraw z katalogu spraw cywilnych określonych w art. 6 ust. 1 Konwencji. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że prawa i obowiązki nie muszą mieć zawsze charakteru cywilnego. W dziedzinie podatków zmiany, które mogły zajść w demokratycznych społeczeństwach, nie zmieniły fundamentalnego obowiązku płacenia podatku. Sprawy podatkowe wciąż należą do głównych prerogatyw władz publicznych, z przeważającą publiczną naturą stosunków między podatnikiem i organem podatkowym. Ze względu na to, że konwencje i protokoły należy interpretować jako całość, Trybunał zwrócił uwagę, że art. 1 protokołu nr 1, dotyczy ochrony własności, zastrzega prawo państwa do stosowania takiego prawa, jakie uzna za konieczne w celu zabezpieczenia uiszczania podatków. W konkluzji uznano, że spory podatkowe wykraczają poza granice praw i obowiązków cywilnych, niezależnie od skutków finansowych, które nieuchronnie wynikają z nich dla podatnika (wyrok opublikowany w: M. A. Nowicki, Nowy Europejski Trybunał Praw Człowieka. Wybór orzeczeń 2005, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2006, s. 562-565). W świetle omawianego orzeczenia ETPC sprawy podatkowe mogą nie podlegać ochronie przewidzianej w art. 6 ust. 1 Konwencji. W tym miejscu należy podkreślić, że art. 45 Konstytucji RP nie ogranicza prawa do rzetelnego procesu jedynie do spraw karnych oraz cywilnych i może mieć zastosowanie do spraw podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenie tego przepisu. 6.3. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.