I SA/Ol 273/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2008r. sprawy ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. H. w roku 2001 prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2001r., złożonym w dniu 30 kwietnia 2002r., podatnik wykazał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód w kwocie 355.420 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 294.010,15 zł, dochód w kwocie 61.409,85 zł. W wyniku przeprowadzonego, przez pracowników Urzędu Skarbowego, postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono: 1. zaniżenie przychodów o kwotę 119,51 zł w wyniku nie zaksięgowania odsetek od środków na rachunku bankowym prowadzonym dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej, 2. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 273,40 zł w wyniku nie zaksięgowania kosztów obsługi rachunku bankowego utrzymywanego dla celów działalności gospodarczej, 3. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 90.000,03 zł, dotyczącą usług marketingowych wykonywanych przez Z. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. W konsekwencji powyższego decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił D.H. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 45.307,80 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na dzień wydania decyzji w kwocie 28.477,90 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od opisanej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]", uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy zalecił dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego co do rzeczywistego wykonania usług marketingowych przez Z.K.. Wskazał, że w zeznaniu rocznym za 2000r. podatnik wykazał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej i wynik toczącego się wobec niego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. będzie miał wpływ na niniejsze postępowanie. Nadto stwierdził, że organ I instancji przyjął nieprawidłowy termin zakończenia biegu odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił D.H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 45.308 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 10.636 zł, obliczone na dzień 30 kwietnia 2002r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zakwestionował nie uznanie przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2001r. przez Z. K. za wykonanie usług marketingowych, a także podniósł, iż w jego ocenie nie ma podstaw prawnych do uznania niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za zaległość podatkową w rozumieniu art.51§1 i 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku rozpoznania skargi wniesionej na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 26 września 2007r., sygn. akt I SA/Ol 408/07, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, iż decyzja wydana została przedwcześnie, gdyż w sprawie nie zebrano całego materiału dowodowego, a zebrany dotychczas materiał dowodowy został potraktowany wybiórczo. Sąd podkreślił, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można wywnioskować, jak organ ocenił dowody z zeznań D.F., K.S., T.S. i A.R., które cytował. Zarzut ten odnosił się także do raportów sporządzanych przez Z.K.. Kolejne uchybienie stwierdzone przez Sąd dotyczyło sformułowania pytań kierowanych do firm, którym Z.K. miał dostarczyć pakiety reklamowe firmy A. Konkludując Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia art.121 §1, art.122 , art.187 §1, art.191 i art.210 §4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia "[...]", organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z dnia "[...]" i określił D. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 43.148 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. w łącznej kwocie 9.941 zł. W motywach zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że w dniu 20 lutego 2001r. zawarta została umowa nr "[...]" pomiędzy firmą podatnika, a wykonawcą firmą B, Z. K. o przeprowadzenie działań marketingowych, pozyskania danych i opracowania raportów dotyczących usług szkoleniowych oraz dostarczenia potencjalnym klientom 100 pakietów informacyjnych i programów szkoleniowych firmy A. Selekcja firm objętych działaniami marketingowymi należała do wykonawcy. Raporty miały obejmować dane dotyczące: udziału konkurencyjnych firm szkoleniowych na rynku szkoleń dla instytucji, cen usług szkoleniowych konkurencji w rozpisaniu na konkretne produkty szkoleniowe, sposobów pozyskiwania informacji o szkoleniach przez przedsiębiorstwa w Polsce, potrzeb szkoleniowych przedsiębiorstw średnich i dużych na terenie kraju, podziału rynku szkoleń zamkniętych i otwartych, wskazania przedsiębiorstw intensywnie rozwijających się w kraju. W toku postępowania podatnik zeznał, że przedmiotem umowy zawartej z Z.K. był marketing bezpośredni. Wykonawca umowy dostarczył pakiety informacyjne do co najmniej 100 firm, opracował dane i zebrał informacje w postaci raportów wymienionych w umowie. Dane do sporządzenia raportów pozyskiwał z wielu źródeł biznesowych. Informacje Z.K. przekazywał podatnikowi na bieżąco, przy okazji cyklicznych spotkań, ustnie lub w formie notatek, które nie zostały zachowane. Za wykonane usługi Z.K. wystawiał faktury cząstkowe (w sumie 9 faktur). Zapłata dokonywana była w gotówce, czego dowodem są pokwitowania. D.H. nie pamiętał czy i skąd pobierał pieniądze, czy też dysponował w tym czasie gotówką. W toku postępowania podatnik przedstawił 5 raportów sporządzonych przez Z.K., które dotyczyły: udziału konkurencyjnych firm szkoleniowych na rynku polskim, podziału rynku szkoleń zamkniętych i otwartych, cen usług firm szkoleniowych w rozpisaniu na konkretne produkty szkoleniowe, firmy branż rozwojowych, sposoby pozyskiwania informacji przez przedsiębiorstwa o usługach szkoleniowych. Z.K. zeznał, że na rzecz firmy A wykonywał usługi w zakresie marketingu bezpośredniego oraz raporty branżowe w zakresie szkoleń. Otrzymał pakiety informacyjne opisujące działania firmy A, które przekazywał różnym firmom, ewentualnie umawiał spotkania z D.H. Wymienił nazwy kilkunastu firm, którym przekazał pakiety informacyjne. Pakiety dostarczał korzystając z PKP, taxi oraz prywatnego transportu tzw. "okazji". Samochodu, ani prawa jazdy nie posiadał. Koszty podróży były wliczone w cenę usługi, nie posiadał żadnych dowodów poniesienia kosztów tych podróży. Wszystkie dokumenty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej w 2001r. oraz w latach wcześniejszych zagubił. Odmówił odpowiedzi na pytanie dlaczego nie wykazał uzyskanych przychodów w deklaracji VAT-7. Zeznał, że informacje potrzebne do sporządzenia raportów pozyskiwał z gazet i stron internetowych. Raporty wykonywał na komputerze pożyczonym od K. G. D.H. przedstawił nazwy i adresy 10 firm, z którymi został zainicjowany bezpośredni kontakt przez firmę Z.K. ( firmy te zostały też wymienione przez Z.K.). Organ I instancji wystąpił do kontrahentów podatnika celem ustalenia w jaki sposób i przez kogo firmy te pozyskały informacje na temat usług oferowanych przez firmę A. Żaden z tych kontrahentów nie potwierdził, że informacje o usługach świadczonych przez A uzyskał za pośrednictwem Z.K.. Organ odwoławczy przytoczył art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm., dalej zwana u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2001r. i stwierdził, że tylko wydatki należycie udokumentowane przez podatnika, odzwierciedlające rzeczywisty przebieg zdarzeń mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W celu zaliczenia wydatków za usługi marketingowe do kosztów działalności podatnik winien dysponować dowodami, że usługi te zostały faktycznie wykonane, a ich wykonanie pozostawało w związku przyczynowym z jego przychodem. Organ odwoławczy na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdził, że podatnik nie udowodnił faktycznego wykonania usług przez firmę B, które wynikają z zakwestionowanych faktur. Żadna z firm, z którymi D.H. współpracował i świadczył usługi w 2001r. nie potwierdziła, że kontakt był zainicjowany przez Z.K.. Organ przesłuchał również przedstawicieli 10 firm wskazanych przez podatnika oraz przez Z.K.. D. F. (firma C) zeznała, że informacje na temat usług świadczonych przez firmę A uzyskała od przedstawiciela tej firmy, ale nie pamiętała czy był to Z.K.. Zeznała także, że oferowano jej firmie szkolenia dla dorosłych doprecyzowane później z D.H.. K. S. (firma D) zeznała, że przedstawiciel firmy A, kilka dni po złożeniu w recepcji oferty skontaktował się z nią telefonicznie, przedstawiając się jako D. H., pytając, czy złożona przez niego oferta interesuje firmę. H. P. (firma E) zeznała, że nigdy nie spotkała się z przedstawicielem firmy A, nie prowadziła żadnych rozmów, ani nie otrzymała żadnych materiałów dotyczących tej firmy. T. S. (firma F) początkowo zeznał, że nie pamięta osoby, od której otrzymał informacje na temat usług oferowanych przez firmę A. Również w pisemnym oświadczeniu stwierdził, że nie miał żadnego kontaktu z przedstawicielem firmy A i nie otrzymał żadnych materiałów szkoleniowych tej firmy. Następnie zeznał, że oferta firmy A jak i wszystkie inne oferty zostały dostarczone do sekretariatu i przedłożone jemu przez sekretarkę. Prostując zeznanie stwierdził, że "przejął materiały od przedstawiciela firmy A". Organ uznał za wiarygodną treść pisemnego oświadczenia, gdyż zostało ono sporządzone wcześniej niż zeznania. A. R. (firma G) zeznał, że wiosną 2001r. miał pierwszy kontakt z firmą A poprzez jej przedstawiciela, który przekazał materiały informacyjne na temat oferty firmy A oraz wizytówkę. Pamiętał imię przedstawiciela – Z.. Sześciu przedstawicieli firm potwierdziło, że w 2001r. odwiedził ich Z.K. i przedłożył materiały na temat świadczonych przez firmę A usługach. Trzy z tych firm przedstawiły kopie rachunków, z których wynika, że skorzystały z usług firmy A na przełomie lat 2002-2003. Nadto organ wystąpił do 43 podmiotów wymienionych w zeznaniach Z.K., z których 12 nie udzielił odpowiedzi. Po analizie uzyskanych odpowiedzi organ II instancji uznał zeznania Z.K. dotyczące wykonania usług za niewiarygodne, gdyż żadna z wymienionych przez niego firm, opisanych w decyzji, nie potwierdziła dostarczenia pakietów szkoleniowych. Za odrzuceniem jego zeznań przemawia także, jak stwierdził organ, okoliczność, że w 2001r. Z.K. nie dysponował żadnym środkiem transportu, nie posiadał prawa jazdy, nie przedstawił dowodów poniesienia kosztów wykonania usług marketingowych. Całą dokumentację firmy B za 2001r. zagubił, nie przedstawił też odtworzonej dokumentacji dotyczącej poniesienia kosztów związanych z realizacją usług na rzecz firmy A. Organ odwoławczy stwierdził, że nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż Z.K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B, nie wywiązał się z ciążących na nim obowiązków z tytułu wystawienia przedmiotowych faktur – nie złożył w terminie deklaracji VAT-7 z wykazanym podatkiem wynikającym z tych faktur, ani nie złożył deklaracji PIT, w których wykazałby uzyskane w 2001r. przychody, nie uiścił należnych podatków, jak również nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2001r. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że poza 6 zeznaniami świadków, brak dowodów wykonania umowy przez wyżej wymienionego w zakresie dostarczenia 100 pakietów informacyjnych i programów szkoleniowych firmy A. Odnośnie raportów organ odwoławczy stwierdził, że ich autorstwa nie można przypisać Z. K., gdyż brak jest na nich podpisów wykonawcy oraz dokładnej daty ich sporządzenia, a nadto nie wskazał on w toku postępowania, że miał dostęp do sieci internetowej, a tym samym, że osobiście sporządził raporty. Również oświadczenie podpisane przez Z.K. z dnia 30 czerwca 2001r., w którym opisał przebieg realizacji usługi marketingowej i potwierdził otrzymanie gotówki organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne, gdyż jego porównanie z pozostałymi dowodami wskazuje na to, że zostało ono sporządzone dla celów podatkowych, a opisane w nim czynności faktycznie nie miały miejsca. Dodatkowym dowodem, przemawiającym za tym, że usługi ujęte w spornych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, jest materiał dowodowy, z którego wynika, że Z.K. wielokrotnie posługiwał się podrobionymi dokumentami oraz poświadczał nieprawdę na wystawianych fakturach. Był on wielokrotnie skazany prawomocnymi wyrokami Sądu Rejonowego w Olsztynie m.in. za wystawianie faktur, w których poświadczał nieprawdę co do wykonania prac, bowiem w rzeczywistości ich nie wykonał. Dowody te świadczą o tym, że w rzeczywistości Z.K. nie wykonywał żadnych usług, a jego rola jako właściciela firmy B. polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. Organ II instancji podkreślił, że w toku postępowania podatnik nie wykazał istnienia związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym, czy oczekiwanym. W szczególności nie wykazał, że wydatki zostały poniesione w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony. Z zeznań rocznych złożonych przez podatnika wynika, że przychody z działalności gospodarczej za poszczególne lata podatkowe, począwszy od roku 2002, malały. Organ zaznaczył, że również w 2000r. podatnik zawarł umowę ze Z.K. na rozprowadzenie 100 pakietów programów szkoleniowych firmy A i na tę okoliczność przedstawił 9 faktur na łączna kwotę 80.520 zł, zaliczoną w koszty uzyskania przychodów. Reasumując organ stwierdził, że brak odpowiedniego udokumentowania poniesionych wydatków "z tytułu ewentualnie wykonanych czynności" z zakwestionowanych faktur nie pozwala na uznanie ich w kosztach uzyskania przychodu. Za niezrozumiałe, nieprawdopodobne i nieracjonalne uznał wypłacenie Z.K. kwoty 90.000,03 zł i jednocześnie nie zadbanie o to, by dla własnych celów sprawdzić realizację zawartej umowy. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów oraz wiedzą i doświadczeniem życiowym nie dał wiary wywodom podatnika, że dowodem świadczącym o wykonaniu prac były ustne sprawozdania o ilości odwiedzonych firm oraz "odzewy ze strony odwiedzonych firm lub potwierdzenie w postaci bezpośredniej rozmowy z klientem w późniejszych kontaktach". Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wysokość wypłaconych kwot winna wynikać z ustalonych warunków płatności, a z treści umowy trudno wywnioskować jakie konkretnie czynności były podstawą do wypłaty poszczególnych transzy. Strony umowy nie przedstawiły pisemnych ustaleń dotyczących wartości usługi polegającej na dostarczeniu 100 pakietów informacyjnych i programów szkoleniowych oraz wartości usługi w postaci pozyskania danych i opracowania raportów dotyczących usług szkoleniowych. Również w toku postępowania strona nie wykazała jaka kwota wynikająca z zakwestionowanych faktur stanowił wydatki na sporządzenie raportów, a jaka na pozostałe usługi. Podatnik poinformował jedynie, że strony umowy traktowały te prace jako całość, rozliczenia dokonywane były po oszacowaniu części wykonanej pracy, przy wzajemnym uzgodnieniu wysokości kwot. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że Z.K. skontaktował się w 2001r. z 6 firmami pozostawiając materiały szkoleniowe. Podatnik nie udowodnił wykonania innych czynności przez firmę B. Z uwagi na brak możliwości rozgraniczenia z ogólnej kwoty 90.000,03 zł wartości usługi związanej z dostarczeniem pakietów informacyjnych 6 firmom, kwoty uznanych usług wyliczono dzieląc całkowitą kwotę stanowiącą wartość usług (90.000 zł) na liczbę folderów, które miały zostać rozwiezione (100) i mnożąc przez liczbę pakietów, które zostały dostarczone firmom (6). W konsekwencji tych wyliczeń organ odwoławczy uznał wydatek w kwocie 5.400 zł z tytułu wykonania spornych usług w kosztach uzyskania przychodu w miesiącu marcu 2001r. Odnosząc się do kwestii określenia odsetek od zniżonych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ odwoławczy powołał art.44 ust.1 pkt 1 i ust.6 u.p.d.o.f. i stwierdził, że wynika z niego wprost, że w ramach obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik, począwszy od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku, ma obowiązek wpłacać zaliczki miesięczne na poczet podatku w danym roku podatkowym. Obowiązek obliczania i poboru zaliczek wygasa z upływem roku, ale nie zwalnia to podatnika z obowiązku zapłaty odsetek od nieuiszczonych lub wpłaconych po terminie zaliczek (art.51§1 i 2, art.53§1 Ordynacji podatkowej). Organ powołał się też na orzecznictwo sądów administracyjnych sprzed 1 stycznia 2003r., gdy Ordynacja podatkowa nie zawierała uregulowania art.53a, zgodnie z którym po zakończeniu roku podatkowego bezprzedmiotowe jest określenie przez organ podatkowy należnych zaliczek na podatek w wypadkach nieprawidłowego ich deklarowania i wpłacania, co nie zwalnia podatnika od obowiązku zapłaty odsetek od nieuiszczonych zaliczek. W niniejszej sprawie wystąpiły nieprawidłowości we wpłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zatem art.53a Ordynacji, znajduje zastosowanie. W skardze na opisaną decyzję D. H. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając jej naruszenie: - art.70 w zw. z art.51§1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie odsetek od zaniżonych zaliczek pomimo upływu terminu przedawnienia, - art.22 ust.1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że poniesione koszty są nieracjonalne i gospodarczo nieuzasadnione, podczas gdy postępowanie w tym zakresie nie było prowadzone, - art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wypełnienie obowiązku ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, - art.187§1 Ordynacji, poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego w oparciu o niezupełny materiał dowodowy, - art.180 Ordynacji, poprzez zastosowanie metod dowodzenia wbrew przepisom Ordynacji, tj. zaniechanie przesłuchania wnioskowanych świadków, - art.191 Ordynacji, poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Skarżący podniósł, iż z uwagi na upływ czasu i błędy proceduralne popełniane przez organy skarbowe, coraz trudniej jest wykazać za pomocą dowodów wykonanie umowy. W sprawie niniejszej organy podejmowały działania zmierzające w kierunku udowodnienia swojej tezy, naruszając tym samym normy bezwzględnie obowiązujące. Zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy, strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Zarzucił organowi wysyłanie pytań do świadków bez konsultacji z nim co skutkowało przesłuchiwaniem tych samych osób kilkakrotnie, czy wysyłaniem pytań do podmiotów gospodarczych bez konkretyzacji osób, które winny na przedmiotowe pytania odpowiedzieć. Zaznaczył, że pytania były sformułowane w taki sposób, że z uwagi na upływ czasu nie można było udzielić odpowiedzi pozytywnej. Podkreślił, że wykonanie przedmiotowej umowy potwierdzili świadkowi, których zeznań organ nie kwestionuje. Skoro zatem uznano w tym zakresie zakwestionowany wydatek w koszty uzyskania przychodu, to nie ma racjonalnych przesłanek by kwestionować w pozostałym zakresie wydatki jako niecelowe. Skarżący podniósł, iż nie był przesłuchany na okoliczność braku związku wydatku z przychodem. W tym zakresie nie przeprowadzono też żadnych ustaleń, a to na organie spoczywa obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów. Fakt, iż zleceniobiorca został skazany na mocy wyroków sądowych w sprawach, które nie dotyczą skarżącego nie daje podstawy do twierdzenia, że wydatek był niecelowy i nieracjonalny. Zarzucił również brak zupełności materiału dowodowego – nie przesłuchanie na okoliczności wskazane w wyroku WSA w Olsztynie Z.K., a jedynie poprzestanie na wysłaniu pisma z prośba o nadesłanie informacji w tym zakresie. Zaznaczył przy tym, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje środka dowodowego w postaci oświadczenia woli. Zarzucił, że nie przesłuchano wskazanych przez niego świadków: K.S. i M.W., stwierdzając, że było to niemożliwe, gdyż osoby te nie podjęły wezwań. Wskazał też na niespójność i nielogiczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz wyciąganie z dowodów wniosków za daleko posuniętych (zeznania D.F. i K.S.). Organ nie wskazał również żadnego dowodu na potwierdzenie tezy, iż pokwitowania zapłaty za usługę są pozorne. W podobny sposób zakwestionował wykonanie raportów. Skarżący podniósł także, iż w stosunku do odsetek od zaniżonych zaliczek termin przedawnienia upłynął z końcem 2006r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia odsetek od zaniżonych zaliczek stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 16 lutego 2005r. wskutek zawiadomienia strony o zajęciu prawa majątkowego. Zatem od dnia 17 lutego 2005r. termin przedawnienia tych odsetek biegnie na nowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 90.000,03 zł wynikającej z 9 faktur wystawionych przez firmę B – Z. K. za usługi marketingowe. Zgodnie z umową z dnia 20 lutego 2001r. Z.K. miał wykonać na rzecz skarżącego działania marketingowe : pozyskać dane i opracować raporty dotyczące usług szkoleniowych oraz dostarczyć potencjalnym klientom 100 pakietów informacyjnych i programów szkoleniowych firmy A. Według organów podatkowych zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do wniosku, że Z.K. nie wykonał w rzeczywistości wymienionych w umowie usług marketingowych, poza dostarczeniem pakietów informacyjnych sześciu firmom. Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest zatem ustalenie, czy doszło do wykonania przedmiotowych usług. W wyroku, który zapadł w niniejszej sprawie w dniu 26 września 2007r., sygn. akt I SA/Ol 408/07, Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest zupełny i uznał za zasadne zarzuty naruszenia art.121 §1, art.122, art.187 §1, art.191, art.210 §4 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził wówczas, że organ podatkowy nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, iż nie doszło do wykonania usług i to zarówno w zakresie dostarczenia 100 pakietów informacyjnych i materiałów szkoleniowych firmy A, jak i w zakresie sporządzenia raportów obejmujących tematy określone w umowie z dnia 20 lutego 2001r. W ocenie Sądu nie można uznać, że organ wypełnił wszystkie wskazania Sądu co do dalszego postępowania zawarte w wymienionym wyroku. Tym samym organ naruszył art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Za pozorne uznać należy bowiem podjęte przez organ działania odnośnie wyjaśnienia okoliczności pozyskania danych i sporządzenia przez Z.K. raportów. Organ ograniczył się wyłącznie do wysłania jednego pisma skierowanego do Z.K. "z prośbą o udzielenie informacji" czy wykonywał on w 2001r. usługi marketingowe na rzecz firmy A oraz o wskazanie podmiotów, u których korzystał z sieci Internet wykorzystywanej do sporządzenia raportów (tom VI, k.133 akt administracyjnych). Na pismo to organ nie otrzymał żadnej odpowiedzi. Z tego faktu wywiódł, iż autorem przedmiotowych raportów nie był Z.K. Wysłanie pisma "z prośbą o informacje" nie może zostać uznane za wypełnienie wskazań Sądu co do uzupełnienia materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego w tej kwestii. Było to wyłącznie pozorne działanie organu, które nie doprowadziło do wyjaśnienia spornej kwestii. Podjęte przez organ działalnie było tylko formalnością, nie uczynił on jednak nic, aby rzeczywiście dokonać jakichkolwiek ustaleń. Organ nie podjął nawet próby przesłuchania Z.K. Nadto podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie wskazywano niejednokrotnie, iż dowodu z zeznań świadków nie można zastępować oświadczeniami woli (por.: wyrok z dnia 10 lutego 1999r., sygn. akt I SA/Lu 1956/97, niepubl., wyrok z dnia 16 czerwca 1999r., sygn. akt I SA/Lu 462/98, niepubl., tezy prezentowane przez B.Dautera w "Ordynacja Podatkowa. Komentarz" S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2007, str. 637,oraz przez P.Pietrasza w "Ordynacja Podatkowa" C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. 2007, str.676). W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż nadal ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, dotyczący wykonania usługi polegającej na zebraniu danych i sporządzeniu raportów, nie jest zupełny. Sąd jeszcze raz podkreśla, że w aktach sprawy znajdują się częściowe kserokopie pięciu raportów, których tematyka odpowiada tematom zapisanym w umowie z dnia 20 lutego 2001r., widnieje na nich nazwa firmy B oraz rok "2001". Zatem w celu stwierdzenia, że nie zostały one sporządzone przez Z.K. konieczne jest dokonanie stosownych ustaleń. W przypadku skorzystania przez Z.K. z prawa odmowy zeznań albo odmowy odpowiedzi na pytanie, organ winien na tę okoliczność przesłuchać stronę postępowania. Ustalenia faktyczne w obecnym kształcie nie są bowiem wystarczające do zakwestionowania wykonania usługi w zakresie sporządzenia raportów przez Z.K. Organ odwoławczy nie uzupełnił również materiału dowodowego w zakresie przesłuchania w charakterze świadków: H. P. – przedstawiciela firmy E oraz M. W. - prezesa tejże Spółki, a także K. S. – przedstawiciela spółki D. Wezwania kierowane do wymienionych osób wysyłane były na adresy Spółek. Organ nie podjął próby ustalenia miejsc ich zamieszkania, ani skorzystania z innych, przewidzianych w art.144 Ordynacji podatkowej, możliwości doręczenia wezwań. Stwierdził jedynie, że z uwagi na zwrot kierowanych do tych osób wezwań z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie", nie dokonano ich przesłuchania. Przywołać w tym miejscu należy art.187§1 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art.122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że określa regułę przeprowadzania postępowania dowodowego nazwaną zasada kompletności. Przyjmuje się, że materiał dowodowy może być uznany za zupełny, jeżeli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, zrealizowano wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość (vide Komentarz do Ustawy Ordynacja Podatkowa Cezary Kosikowski, Henryk Dzwonkowski, Andrzej Huchla, Dom Wydawniczy ABC, 2003r., str.497 ). Kolejne uchybienie dotyczy przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 26 września 2007r. organ odwoławczy zwrócił się ponownie do podmiotów wymienionych przez Z.K., jako tych do których dostarczył pakiety informacyjne i materiały szkoleniowe firmy A (tj. firm, banków towarzystw ubezpieczeniowych, funduszy inwestycyjnych), z pytaniami: czy znana jest im firma A, czy korzystali z jej usług, kiedy i w jaki sposób nawiązali z tą firma kontakt, czy w 2001r. zostały im dostarczone pakiety informacyjne i programy szkoleniowe firmy A, a jeżeli tak to w jakim miesiącu i w jaki sposób. Powołując się na uzyskane od 31 firm informacje, organ stwierdził jednoznacznie, że żadna z tych firm nie potwierdziła wykonania usług polegających na dostarczeniu pakietów informacyjnych i materiałów szkoleniowych firmy A. W ocenie Sądu takie stwierdzenie jest zbyt daleko posunięte, gdyż z części odpowiedzi (dokładnie z 19), nie można tego wywnioskować. Tylko 13 zapytanych firm odpowiedziało, iż nie zostały im dostarczone pakiety informacyjne i programy szkoleniowe. Z informacji uzyskanych od pozostałych firm wynika jedynie, że nie jest im znana firma A oraz, że nie korzystały z usług tej firmy. Takich informacji nie można uznać za dowód nie wykonania usługi przez Z.K.. Nadto kilka zapytanych podmiotów gospodarczych odpowiedziało, że z uwagi na ogromną ilość ulotek, pakietów informacyjnych z ofertami firm szkoleniowych nie są w stanie określić czy informacje na temat firmy A zostały im dostarczone (np. Spółka H – tom VI, k.151 akt administracyjnych), bądź, że osoby zajmujące się w roku 2001 szkoleniami, czy odbiorem korespondencji już w danej firmie nie pracują, stąd nie mogą one udzielić odpowiedzi (np. Spółka I – tom VI, k.153 akt administracyjnych). Przyznać należy także rację skarżącemu, iż z uwagi na specyfikę spornych usług (dostarczenia pakietów informacyjnych) oraz z uwagi na upływ czasu (usługi miały zostać wykonane w roku 2001r, zaś odpowiedzi udzielane były na przełomie lat 2007-2008) coraz trudniej będzie poczynić pełne ustalenia w tym zakresie. Tym niemniej negatywnych skutków przedłużającego się, z uwagi na błędy procesowe popełniane przez organy, postępowania podatkowego nie może ponosić wyłącznie podatnik. W motywach zaskarżonej decyzji organ podnosił również argumenty nie wykazania przez podatnika istnienia związku pomiędzy spornym wydatkiem, a przychodem (uzyskanym, bądź oczekiwanym), nie wykazania, że wydatki te zostały poniesione w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony. Po pierwsze podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowoadministraycjnym podkreślano już wielokrotnie, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny prawidłowości prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a jedynie do oceny, czy dany wydatek wykazuje normatywny związek z przychodem, czyli potencjalnie można się spodziewać, że jego poniesienie spowoduje powstanie przychodu. Art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań podejmowanych przez podatnika. O przydatności, czy racjonalności wydatku decyduje podatnik. Organ uprawniony jest natomiast do badania czy dany rodzaj wydatków pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa. Po drugie, dokonując oceny tej okoliczności, organ zupełnie pominął zeznania podatnika złożone w dniu 7 grudnia 2004r. (tom I, k. 165-166 akt administracyjnych). Podatnik został wówczas zapytany o to jak wykorzystał w swojej działalności usługi wykonane przez Z.K.. Strona uzasadniła cel sporządzenia poszczególnych raportów i wyjaśniła w jaki sposób wykorzystywała je do swojej działalności. Wskazywał także na cele dostarczenia pakietów informujących o ofercie szkoleniowej firmy A. Organ nie odniósł się w żaden sposób do tych zeznań. Nie można zatem ocenić czy odmówił im wiarygodności, a jeżeli tak to z jakich przyczyn. Jeżeli natomiast organ uznał złożone przez stronę zeznania za niewystarczające, winien ponownie przesłuchać ją na tę okoliczność. Po trzecie, uznanie spornych wydatków za niecelowe i nieracjonalne stanowi niekonsekwencję. W toku postępowania organ stwierdził bowiem, że sporne usługi marketingowe nie zostały wykonane z wyjątkiem dostarczenia pakietów sześciu firmom. Odnośnie wykonania tej "niekwestionowanej części usługi" i zaliczenia kwoty 5.400 zł do kosztów uzyskania przychodów podatnika, jako należnej za wykonanie tej części usługi, organ nie podnosił zarzutów niecelowości, czy nieracjonalności ich poniesienia. W ocenie Sądu za zasadne uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia art.121§1, art.122 , art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził natomiast upływu terminu przedawnienia odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca do grudnia 2001r. Art.44 ust.6 u.p.d.o.f. stanowi, że zaliczki miesięczne, od przychodów wymienionych w ust.1 pkt 1, za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za okres poprzedni, a zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia. Zgodnie z art.70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do brzmienia art.21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz.1199) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli (tj. 1.09.2005r.) stosuje się art.70§4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nowelą. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienie biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt postępowania egzekucyjnego wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił podatnika o zajęciu prawa majątkowego z rachunku bankowego w dniu 16 lutego 2005r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań Z.K. na okoliczność sporządzenia przez niego 5 raportów, których częściowe kserokopie znajdują się w aktach sprawy (w ostateczności z zeznań D.H. na tę okoliczność) oraz z zeznań H.P., M.W., K.S. na okoliczność dostarczenia im pakietów informacyjnych firmy A. Przy czym w celu przeprowadzenia tych dowodów organ winien wykorzystać inne (poza wezwaniami kierowanymi do wymienionych świadków na adres Spółki) przewidziane w Ordynacji podatkowej możliwości doręczenia świadkom wezwań. Nie zebranie pełnego materiału dowodowego może prowadzić do wadliwego ustalenia podstawy faktycznej decyzji podatkowej. Takie naruszenie przepisów postępowania może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż możliwość dokonania oceny dowodów celem wydania rozstrzygnięcia istnieje tylko wówczas, gdy przeprowadzone postępowanie dowodowego jest zupełne. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ, zgodnie z zasadą wynikającą z art.187 §1 Ordynacji podatkowej, zobligowany będzie do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i do dokonania oceny udowodnienia okoliczności na podstawie całego zebranego materiału, stosownie do art.191 Ordynacji. Jak już też zaznaczono w uprzednio wydanym w niniejszej sprawie wyroku, występowanie po stronie kontrahenta podatnika – Z. K. nieprawidłowości, powodujących trudności dowodowe i liczne wątpliwości, nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla skarżącego. Mogą to być jedynie argumenty dodatkowe. Z powyższych względów Sąd, uznając, że doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowania przed sadami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na postawie art.200 w związku z art.205§2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis, koszty zastępstwa procesowego oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa. Koszty zastępstwa procesowego określono przy tym zgodnie z §14 ust.2 pkt 1 lit.a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz.1349 ze zm.). O tym, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a.