I SA/Po 572/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części obejmującej rozstrzygnięcie za miesiąc lipiec 2006 r. do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/S.Małek /-/G.Gorzan I SA/Po 572/08 U Z A S A D N I E N I E Podatnik R. B. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie chowu dzikich zwierząt, hodowli koni, produkcji upraw polowych, uprawy grzybów, kwiatów i roślin ozdobnych, usług transportowych i hotelarskich. Zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT dokonał 1.01.1997r. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2007r. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT za 2006r. stwierdzono wiele nieprawidłowości, mianowicie: zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów za kwiecień2006r. zamiast w rejestrze sprzedaży faktury VAT nr [...] z dnia [...]. dokumentującej dzierżawę lokalu, zawyżenie wartości zakupu kombajnu L.i podatku naliczonego za czerwiec 2006r. w wyniku zastosowania błędnego kursu przeliczenia EURO na złote polskie, pominięcie w rozliczeniu lipca 2006r. podatku należnego VAT w wysokości [...] zł obliczonego wg stawki 22% od wartości sprzedaży dnia [...]. ciągnika za kwotę [...] zł, uprzednio nabytego przez podatnika dnia [...] za cenę [...] zł przy stawce VAT w wysokości 0% i w ten sposób uznanie za bezzasadne powołanie się przez podatnika na sprzedaż zwolnioną od podatku VAT w oparciu o przepis art.43 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) - dalej określonej ustawą o VAT. Powyższe nieprawidłowości stały się podstawą faktyczną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającej podatnikowi w innej, niż zadeklarowano, wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące kwiecień i maj 2006r. oraz częściowo do zwrotu i przeniesienia za czerwiec i lipiec 2006r. Nieprawidłowość w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za kwiecień 2006r. spowodowała konieczność korekty zadeklarowanej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc oraz miesiąc maj 2006, a następnie odpowiednio - nieprawidłowość stwierdzona w rozliczeniu m-ca czerwca 2006r. spowodowała korektę wysokości nadwyżki za ten miesiąc oraz miesiąc lipiec 2006r. Na korekcie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do kwoty [...] zł i do przeniesienia na następny okres do kwoty [...] zł za lipiec 2006r. zakończył się łańcuch weryfikacji wysokości zadeklarowanych przez podatnika nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w badanym okresie. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art.43 ust.1 pkt 2 w zw. z art.86 ust.1 i 2 i art.99 ust.12 ustawy o VAT, nadto art.7 Konstytucji R.P., art.120 i 121 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości w celu ponownego rozpatrzenia sprawy. W ocenie podatnika decyzję oparto na błędnej wykładni art.43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunek, iż ciągnik sprzedany w lipcu 2006r. był towarem używanym w rozumieniu art.43 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT został spełniony bez wątpienia, skoro był on przed sprzedażą użytkowany przez podatnika ponad 2 lata. Natomiast w chwili jego zakupu w marcu 2004r. stawka VAT wykazana także na fakturze VAT wynosiła 0%, co w ocenie podatnika świadczy o braku po stronie nabywcy ciągnika prawa do odliczenia od tej faktury podatku naliczonego ("nie został on wyrażony w jednostkach pieniężnych"). Dyrektor Izby Skarbowej w P.decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przy sprzedaży ciągnika rolniczego, nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku, w trybie art.43 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm). Zgodnie z art. 5 w/w ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W dniu [...] roku sprzedano ciągnik rolniczy za kwotę [...] zł, stosując zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na fakturze nr [...] wpisano: " ZW ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług art.43 ust.1 pkt 2". Przedmiotowy ciągnik został zakupiony w dniu [...] roku, za kwotę netto [...], co potwierdzono fakturą nr [...] Transakcję opodatkowano stawką 0%. Ciągnik został przyjęty do ewidencji środków trwałych gospodarstwa. Wskazano, iż od dnia 1 maja 2004 r. dostawa maszyn rolniczych podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (22%). Jednakże, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane rozumie się - w myśl art. 43 ust. 2 pkt 2 - pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Zatem, aby dostawę towarów można było zwolnić z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, spełnione być muszą łącznie dwie przesłanki: 1) okres używania przez podatnika dokonującego dostawy tych towarów wynosi co najmniej pół roku oraz 2) w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedaży ciągnika dokonano po okresie używania dłuższym niż pół roku. Stwierdzono, iż nie został spełniony jednak drugi warunek, uprawniający do zastosowania zwolnienia od podatku, przy jego sprzedaży. Wskazano, iż zwolnienie dotyczy sprzedaży towarów używanych tylko wówczas, jeżeli w stosunku do nich nie przysługiwało podatnikowi - sprzedającemu, prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to więc, sytuacji takich jak nabycie towarów, w odniesieniu do których ustawa oraz rozporządzenie wykonawcze do ustawy, wprowadzają wyraźny zakaz odliczenia. Wskazano, iż brak prawa do odliczenia, wynika z przesłanek określonych w art.88 ustawy o podatku od towarów i usług (np. zakupy związane z wykonywaniem czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu). Dotyczy także sytuacji, gdy towar został nabyty bez podatku (np. towary nabyte przed dniem wejścia w życie ustawy tj. przed 05.07.1993 roku) oraz przypadków, w których towary zostały nabyte przez podatnika, który w chwili nabycia korzystał ze zwolnienia podatkowego (z uwagi na niskie obroty) i w związku z tym, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia, a także, gdy nabycie zostało udokumentowane dokumentem innym niż faktura VAT. Wskazano, iż zgodnie z przepisem art.86 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stwierdzono, iż biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - istotne jest to, czy podatnik, miał prawo do odliczenia VAT, a nie jest ważne, czy z tego prawa skorzystał, czy nie. Jeżeli więc podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale z prawa tego nie skorzystał, wówczas warunek nie został spełniony, a zatem zwolnienie nie może być zastosowane. Na podstawie ustawy z 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) - dalej określanej ustawą o VAT z 1993r. sprzęt rolniczy, w tym ciągniki rolnicze były opodatkowane wg stawki 0%, a od dnia 4.09.2000r. płody rolne są opodatkowane wg stawki 3%. Wprawdzie nie ulega wątpliwości, że zakup ciągnika rolniczego był związany z działalnością opodatkowaną, jednak celem zwolnienia określonego w przepisie art.43 ust.1 pkt 2 ustawy, jest umożliwienie sprzedaży bez podatku towarów, w odniesieniu do których ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez podatnika, który nie mógł odliczyć podatku zapłaconego przy ich nabyciu. Zakupiony ciągnik w momencie zakupu w dniu [...] roku był opodatkowany według stawki 0%, w związku z tym, w momencie sprzedaży należało naliczyć podatek według obowiązującej od [...] roku, stawki 22%. W skardze na powyższą decyzję ostateczną wnosząc o jej zmianę względnie uchylenie w całości i rozstrzygnięcie o kosztach instancji odwoławczej zarzucono: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: art.120, art.121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz.60), art.29 ust.1, art. 43 ust.1 pkt 2 , art.99 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów .i usług. Wskazano, iż ciągnik sprzedany w 2006 roku spełniał przesłanki, wymienione w art.43 ust.1 pkt 2 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym powinien być zakwalifikowany, jako towar używany. Podatnikowi z tytułu zakupu tego towaru (opodatkowanego 0% stawką) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem kwota podatku naliczonego była równa zeru. Spełniony był również drugi warunek, ciągnik był używany przez okres dłuższy niż pół roku (strona powołuje się na postanowienie Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie [...] LexPolonica nr 381562). Strona zarzuca, iż organ odwoławczy powołując się na art.86 ustawy skrzętnie ominął istotny element tego przepisu dotyczący wyrazu "kwota". Winno być " w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust. 17 i 19 oraz art.124. Zdaniem strony, powyższy zapis wskazuje, iż pojęcie podatku naliczonego należy rozumieć w kategorii jednostek pieniężnych wyrażonych wartościowo na dowodzie sprzedaży. Tezę powyższą potwierdza art.86 ust.2 ustawy, zgodnie z którym: "kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust.3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług". Strona wskazuje, iż "w przepisie art.43 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Co za tym idzie logiczne jest, iż nie można dokonać odliczenia kwoty podatku, skoro podatek ten nie został wyrażony w jednostkach pieniężnych. Pojęcie kwoty podatku naliczonego sprowadza się do liczbowego efektu obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty. Tak określona liczbowo kwota stanowi u sprzedawcy element jego podatku należnego. Zatem, aby można było odliczyć kwotę podatku, konieczne jest aby był on wyrażony kwotowo w jednostkach pieniężnych. Tym samym, podatnik dokonujący sprzedaży towaru (opodatkowanego przy zakupie wg stawki 0%) ma prawo powołać się na brzmienie przepisu art.43 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług". Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z powodów wskazanych w uzasadnieniu swojej decyzji. Na rozprawie dnia 26.08.2008r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że jedynym zarzutem skargi jest wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art.43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. w odniesieniu do nieuwzględnienia, iż dostawa ciągnika w 2006r. przez skarżącego podlega w okolicznościach sprawy zwolnieniu od podatku VAT na podstawie wymienionego przepisu ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Skarżący nabył ciągnik rolniczy dla celów prowadzonej działalności opodatkowanej, faktura VAT zakupu została wystawiona dnia [...]. , w której zgodnie z ustawą o VAT z 1993r. stawka podatku VAT została uwidoczniona w wysokości 0%. Tenże ciągnik skarżący sprzedał po okresie jego użytkowania ponad półrocznym, dokumentując tę czynność w fakturze VAT z dnia [..]., w której sprzedaż tę uznał za zwolnioną od podatku VAT. Przy niespornym stanie faktycznym sprawy zarzut błędnego ustalenia jej stanu faktycznego należy uznać za nieuzasadniony, a będący raczej wynikiem nieporozumienia lub nierozumienia jego istoty. Zgodnie z art.43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Zastrzeżenie odnoszące się do punktu 10 w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia, ponieważ dotyczy dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy oraz części budynków przeznaczonych na cele inne, niż mieszkaniowe. Okoliczność, że będący przedmiotem zakwestionowanej dostawy ciągnik był towarem używanym w rozumieniu art.43 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. nie była w sprawie kwestionowana przez żadną ze stron. Z treści przytoczonego wyżej art.43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT wynika w sposób jasny, że zwolnienie od podatku VAT dostawy towarów używanych zostało ograniczone do sytuacji, gdy w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści art.86 ust.1 ustawy o VAT wynika zasada neutralności, czyli generalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, zaś z treści art.86 ust.2 pkt 1 lit. "a" ustawy wynika co stanowi kwotę podatku naliczonego. Kwotę tę stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Identycznie w tym zakresie brzmiał przepis art.19 ust.2 ustawy o VAT z 1993r., obowiązujący w dacie nabycia ciągnika przez skarżącego, w myśl którego kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art.15 ust.2. Z zestawienia treści powyżej przytoczonych przepisów nie da się wywieść wniosku, iż w sytuacji, gdy podatek VAT wynosi stawkę 0%, w stosunku do tych towarów przysługiwało nabywcy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sama hipoteczna możliwość odliczenia podatku naliczonego nie ma w tym względzie prawnego uzasadnienia, skoro prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak słusznie zauważa skarżący, zawiera w sobie operacje rachunkowe między wielkościami - kwotami - wyrażonymi w jednostkach pieniężnych. Nie można dokonać odliczenia kwoty podatku, skoro podatek ten nie został wyrażony w jednostkach pieniężnych. Nadto należy zauważyć, że w przypadku sprzedaży opodatkowanej wyłącznie stawką 0% nie powstaje zobowiązanie podatkowe, gdyż podatek wynosi 0 zł. Skoro zatem przy stawce 0% podatek naliczony w związku z tą dostawą nie powstał, skarżącemu przy nabyciu przedmiotowego ciągnika nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z wyżej przedstawionych powodów, które zaakceptował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.12.2007r. sygn. I FSK 40/07 oddalającym skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Lublinie z dnia13.10.2006r. sygn. I SA/Lu 305/06, wskazując na błędną wykładnię art.43 ust.1 pkt 2 w zw. z art.86 ust.2 ustawy o VAT dokonaną przez organy podatkowe obu instancji opartą na założeniu hipotetycznego prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w stawce 0%, należało na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "a" oraz art.135 i art.200 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzec, jak w sentencji wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ S.Małek /-/ G.Gorzan