VIII SA/Wa 687/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Michał Sikorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółka akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 roku oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] S. A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – [...] (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego lub "organ I instancji") z [...] marca 2008 r. Przedmiotem decyzji było ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj i czerwiec 2007 r. na podstawie art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz wyjaśnił, że ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania jest konsekwencją zaniżenia podatku należnego w maju i w czerwcu 2007 r. Organ I instancji wydał za te miesiące odrębną decyzję wymiarową z [...] marca 2007 r., która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z [...] września 2008 r. Spółka dokonała bowiem w maju i w czerwcu 2007 r. dostawy związanych z jej działalnością gospodarczą [...] kombajnów zbożowych wraz z osprzętem. Czynności zostały udokumentowane [...] fakturami, z których treści wynika, że przedmiotowe dostawy korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o VAT. Maszyny rolnicze skarżąca nabyła [...] stycznia 2007 r. Wchodziły one w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki w ramach aportu. Ponieważ Spółka dokonała dostaw przedmiotowych kombajnów zbożowych przed upływem 6 miesięcy od ich nabycia, to zdaniem organów podatkowych, dostawy te podlegają opodatkowaniu VAT. Towary te nie posiadają bowiem statusu towarów używanych rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. 1.3. Od decyzji organu I instancji skarżąca wniosła odwołanie. Zdaniem Spółki, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Przepis ten jest bowiem w jej przekonaniu niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego, tj. z art. 1 ust. 2 i art. 395 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Spółka kwestionuje także zasadność wydania dla niej decyzji wymiarowej, której konsekwencją było wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. 1.4. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT. Dodał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją administracyjną. Nie jest zatem środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE. Z tej przyczyny nie zachodziła konieczność zastosowania specjalnej procedury jego wprowadzenia do obrotu prawnego. Powołane przepisy prawa krajowego nie naruszają w konsekwencji przepisów prawa wspólnotowego. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] października 2008 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 109 ust. 5 ustawy o VAT polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo wprowadzenia powołanego przepisu do obrotu prawnego z naruszeniem procedury przewidzianej w art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE; - art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie odrębnej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe pomimo, iż z przepisu tego wynika obowiązek zawarcia rozstrzygnięcia co do wysokości zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu lub do przeniesienia) oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w jednym akcie prawnym. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że art. 109 ust. 5 ustawy o VAT narusza art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest bowiem środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE. Dodał, że skoro na podstawie przepisów art. 207 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu jest rozstrzyganie sprawy co do istoty, to decyzja powinna zawierać całość rozstrzygnięcia w danej sprawie. Czyli zarówno określenie, jak i ustalenie zobowiązania podatkowego. Zdaniem autora skargi, po wydaniu decyzji wymiarowej, nie jest możliwe wydanie odrębnej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Powołał się przy tym między innymi na wyrok NSA z 10 kwietnia 2008 r., I FSK 183/07. Podniósł nadto, że skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciami wymiarowymi organów podatkowych, gdyż jej zdaniem dostawa przedmiotowych kombajnów zbożowych podlegała zwolnieniu od VAT. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione. Podniósł, że powołany przez autora skargi wyrok został wydany na tle innego stanu faktycznego, a w kwestii możliwości wydania odrębnej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne (m. in. wyrok NSA z 29 marca 1999 r., I SA/Ka 1387-1404/97). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.3. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny. Zgodnie z art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania (ust. 4). W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia (ust. 5). 5.1. Europejski Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: "ETS") w wyroku z 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie o sygn. akt I FSK 1062/06, orzekł, iż: 1) Wspólnotowy system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapit 1 i 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państwa członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit.a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym Dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana przez podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG, ze zmianami; 3) Artykuł 33 VI Dyrektywy 77/388/EWG, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymania w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z 11 marca o podatku od towarów i usług. 5.2. W uzasadnieniu wyroku ETS podkreślił, że zobowiązanie podatkowe, takie jak obowiązujące w polskiej ustawie krajowej, nie posiada zasadniczych cech charakterystycznych dla podatku VAT, którymi są: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalanie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. W tym względzie Trybunał podkreślił, że wystarczy stwierdzić, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Chodzi więc nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. ETS podkreślił również, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcje z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT, odwołując się w tym zakresie do argumentu z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. 5.3. W związku z powyższym uznać należy, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał za chybione (zob. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., I FSK 189/08, niepubl., dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). 6.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy wyrażane już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, z których wynika wprost, że dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w odrębnej decyzji (zob. przywołany przez organ odwoławczy wyrok NSA z 29 marca 1999 r., I SA/Ka 1387/97, POP 2000/2/57). Oczywiście wówczas, gdy decyzja wymiarowa nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego (zob. przywołany przez autora skargi wyrok NSA z 10 kwietnia 2008 r., I FSK 183/07, POP/4/55). Zgodzić należy się z organem odwoławczym co do tego, że powołany wyżej wyrok NSA (I FSK 183/07), na który powołuje się autor skargi, został wydany na tle odmiennego stanu faktycznego od tego, jaki został ustalony w niniejszej sprawie. W rozstrzygnięciach wymiarowych organów podatkowych nie zamieszczono żadnych rozstrzygnięć dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. 6.2. Przepisy art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r.) w związku z przepisami art. 207 Ordynacji podatkowej, nie stanowiły w realiach niniejszej sprawy przeszkody do wydania odrębnej decyzji ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wykładnia językowa powołanych przepisów uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, nie dają zdaniem Sądu podstaw do wniosku, że rozstrzygnięcie w zakresie wymiaru podatku i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, czyli rozstrzygnięcie różnych kwestii publicznoprawnych, koniecznie nastąpić powinno w jednym akcie prawnym. Przyjmując, że dopuszczalne (nawet pożądane) jest określenie i ustalenie zobowiązania podatkowego w jednym akcie (aczkolwiek zawsze ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją rozstrzygnięcia wymiarowego), to jednak brak jest podstaw prawnych do wniosku, że rozstrzygnięcia te nie mogą wynikać z odrębnych decyzji. Rozstrzygnięcie wymiarowe organu podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) jest niewątpliwie rozstrzygnięciem odrębnym od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.). Nawet wówczas, gdy znajduje się w tym samym akcie prawnym (decyzji). To drugie rozstrzygnięcie było przy tym zawsze konsekwencją pierwszego. Przepisy obowiązujące w latach 2007 – 2008 nie wprowadzały obowiązku wydania tych rozstrzygnięć w jednym akcie prawnym. Skoro za dopuszczalne uznać należy wydanie odrębnej decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako konsekwencji rozstrzygnięcia wymiarowego za ten sam okres rozliczeniowy, a zarzuty naruszenia przepisów prawa wspólnotowego okazały się chybione, to skargę należało oddalić. Dodać warto, że wyrokiem z 29 kwietnia 2009 r., VIII SA/Wa 688/08, Sąd, w składzie orzekającym także w niniejszej sprawie, oddalił skargę na decyzję określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej za czerwiec 2007 r. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.