VIII SA/Wa 688/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Michał Sikorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółka akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 roku oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] S. A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – [...] (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego lub "organ I instancji") z [...] marca 2008 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej za czerwiec 2007 r. 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz wyjaśnił, że skarżąca w maju i w czerwcu 2007 r. dokonała dostawy związanych z jej działalnością gospodarczą [...] kombajnów zbożowych wraz z osprzętem. Czynności zostały udokumentowane [...] fakturami, z których treści wynika, że przedmiotowe dostawy korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Maszyny rolnicze skarżąca nabyła [...] stycznia 2007 r. Wchodziły one w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki w ramach aportu. Ponieważ Spółka dokonała dostaw przedmiotowych kombajnów zbożowych przed upływem 6 miesięcy od ich nabycia, to zdaniem organów podatkowych, dostawy te podlegają opodatkowaniu VAT. Towary te nie posiadają bowiem statusu towarów używanych rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. 1.3. Od decyzji organu I instancji skarżąca wniosła odwołanie. Zdaniem Spółki, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, gdyż przepisy art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 są sprzeczne z przepisami art. 136(b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), a także z przepisami art. 2, art. 7, art. 8 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Skoro przepisy prawa wspólnotowego nie stawiają dla skorzystania ze zwolnienia od podatku warunku używania danego towaru przez co najmniej 6 miesięcy, to należało pominąć przepisy prawa krajowego sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. W celu realizacji zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 136(b) Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest nieodliczenie przez podatnika dokonującego danej dostawy podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotu transakcji oraz wyłączenie prawa do dokonania tego odliczenia przez przepisy krajowe obowiązujące w dniu przystąpienia do UE. Skoro oba warunki zostały spełnione, to zdaniem Spółki dostawy korzystają ze zwolnienia od VAT. 1.4. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż przepisy te są zasadniczo zgodne z art. 136(b) w związku z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE. Warunki zwolnienia od podatku mogą bowiem co do zasady określać państwa członkowskie. Tym samym za chybione uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP. Powołał się przy tym na istniejącą ciągłość w zakresie ograniczeń co do zwolnień podatkowych wynikających z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Analogiczne regulacje prawne, tj. art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 lit. b) ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), obowiązywały bowiem przed przystąpieniem RP do UE. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] października 2008 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 136(b) Dyrektywy 2006/112/WE, czyli poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo takiego obowiązku wynikającego z faktu niezaimplementowania go do przepisów krajowych, a przez to naruszenie art. 2, art. 7, art. 8 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przez organ podatkowy przepisów krajowych, tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, sprzecznych z powołanym wyżej przepisem prawa wspólnotowego, a także poprzez odmowę zastosowania przepisów prawa wspólnotowego mających pierwszeństwo w kolizji z przepisami prawa krajowego. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że w sytuacji, gdy przepisy art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, podatnik ma prawo, a organy administracji publicznej (podatkowe) mają obowiązek, bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego. Powołał się przy tym na art. 176 (akapit drugi) Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że w przypadku łącznego spełnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie, bezwarunkowo obowiązuje zwolnienie od podatku. Dodatkowo autor skargi podniósł, że organy podatkowe naruszyły zasadę neutralności VAT. Spółka została bowiem obciążona ciężarem ekonomicznym podatku należnego, a nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nałożenie na niego obowiązku opodatkowania transakcji prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT. Zdaniem autora skargi, w sprawie niniejszej nie znajduje zastosowania tzw. klauzula stałości ("stand still"), dotycząca ciągłości przepisów regulujących zasady zwolnienia od VAT. Klauzula stałości dotyczy bowiem wyłącznie wyjątków w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione. Powołał się na fakultatywny charakter normy wynikającej z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE. Dodał, że bezpośrednia skuteczność normy prawa wspólnotowego uzależniona jest od spełnienia określonych przesłanek. Norma prawa wspólnotowego musi być jasna, precyzyjna i bezwarunkowa. Z uwagi na fakultatywny charakter art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania zasada bezpośredniej skuteczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.3. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 5.1. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny. Spór dotyczy wykładni przepisów materialnoprawnych. Należy zatem wskazać ramy prawne niniejszej sprawy. Zgodnie z przepisami art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10 (które to zastrzeżenie nie dotyczy niniejszej sprawy), pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Dodać należy, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa (...). Czyli aport w świetle przepisów krajowych nie podlega opodatkowaniu VAT. Spółka nabyła towary w wyniku czynności niepodlegających opodatkowaniu w świetle przepisów prawa krajowego, sprzecznych z przepisami art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym niezgodność ta nie może co do zasady powodować dla podatnika negatywnych konsekwencji (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 7 lutego 2008 r., III SA/Wa 934/07, Lex nr 346265; z 28 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2708/08; powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. należy dokonywać w zgodzie z przepisami art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (zob. wyrok WSA w Warszawie z 15 września 2008 r., III SA/Wa 729/08; Lex nr 453925). 5.2. Z powyższego wynika, że za chybione uznać należy zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia zasady neutralności. Tym bardziej, że nie poniosła ona ekonomicznych kosztów VAT związanych z towarami nabytymi w drodze aportu, a dostawa kombajnów zbożowych podlega co do zasady opodatkowaniu VAT według stawki 22%, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Nawet gdyby przyjąć, że Spółka nabyła towary zwolnione od VAT na podstawie obowiązującego wówczas § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"), to i tak okoliczność ta nie miałaby znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż przepisy krajowe nie sprzeciwiały się odliczeniu podatku naliczonego. Podatek takowy nie występował. Spółka nie wykazała nadto, że spoczywał na niej ciężar VAT przed dokonaniem dostawy przedmiotowych towarów, w związku z ich nabyciem. 5.3. Podobnie należy potraktować zarzuty autora skargi dotyczące naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w związku z przepisami art. 136(b) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Pomijając przy tym kwestie dotyczące zgodności z przepisami prawa wspólnotowego przepisów krajowych wyłączających wniesienie aportu spod zakresu przepisów ustawy o VAT lub wprowadzających zwolnienie od tego podatku. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie ETS za utrwalony uznać należy pogląd, że terminy używane celem zdefiniowania zwolnień podatkowych podlegają ścisłej interpretacji, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT jest pobierany od każdej dostawy lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika, który działa w tym charakterze (zob. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r., C-280/04, Jyske Finans A/S przeciwko Danii). Zwolnienie od VAT przewidziane w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 13(B)(c) VI Dyrektywy Rady) obejmuje jedynie te dostawy towarów, przy których nabyciu na podstawie ustawodawstwa krajowego, jako realizacji art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, wyłączone było prawo od odliczenia podatku naliczonego. Jak już wcześniej wykazano, w sprawie niniejszej nie sposób przyjąć, że Spółka została podwójnie opodatkowana w związku z dokonaniem spornych dostaw. 5.4. W realiach niniejszej sprawy Sąd nie znalazł zatem podstaw do pominięcia przepisów krajowych tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nie dostrzegł ich sprzeczności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności z art. 136(b). Prezentowane przez autora skargi stanowisko sprowadza się bowiem zdaniem Sądu do próby dokonania rozszerzającej, a przez to niedopuszczalnej, wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia od VAT. Skoro Spółka nie wykazała, że poniosła ciężar VAT nabywając przedmiotowe towary, to nie narusza obowiązujących przepisów prawa nałożenie na nią obowiązku podatkowego związanego z ich dostawą przed upływem pół roku od ich nabycia. Wątpliwości związane z obowiązkiem (zwolnieniem) podatkowym z tytułu nabycia towarów w drodze aportu, nie mogą stanowić podstawy do rozszerzającej wykładni przepisów wyjątkowych, wprowadzających zwolnienia od VAT. 5.4. Tym samym, chybione są także te zarzuty postawione przez autora skargi, które dotyczą naruszenia przepisów Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, skoro w realiach niniejszej sprawy Spółka nie była obciążona kosztami VAT nabywając towary, których dostawa co do zasady podlega opodatkowaniu VAT, to dokonując ich dostawy przed upływem sześciu miesięcy od dnia nabycia, obowiązana była naliczyć i odprowadzić należny VAT. 6. Dodać należy, że wykładni przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe albo wprowadzających inne wyjątki od konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania, należy dokonywać w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae). Wynika to z utrwalonego w orzecznictwie sądowym poglądu (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, MoPod 1994 r. nr 10 s. 313 oraz wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., I SA/Gd 112/99, niepubl.; wyroki WSA w Warszawie: z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 721/07; z 17 września 2008 r., VIII SA/Wa 164/08 i przywołane w ich uzasadnieniach orzeczenia). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.