I SA/Wr 330/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 51.989 zł oraz odsetki od zaliczek na podatek w łącznej wysokości 4.842,35 zł. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych oraz handlu, zaniżył przychód z tego tytułu o kwotę 110.157,78 zł, a także zawyżył koszty przychodu o kwotę 25.036,50 zł. Decyzja doręczona została w dniu [...] Pismem z dnia [...]., zatytułowanym "odwołanie" J. B. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej we W. o stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] została wydana w sprawie rozstrzygniętej inną decyzją administracyjną, to jest decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), wydaną w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące marzec, maj i czerwiec 2003 r., zaś przedmiotem ówczesnej kontroli był okres od stycznia do czerwca 2003 r. W świetle tego ponowna decyzja organu podatkowego wydana została w tej samej sprawie a przez to z rażącym naruszeniem prawa. Dodatkowo podniosła strona, że nieprawidłowo wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowane na remont lokalu w Ś. (20.740 zł), a także z tytułu odpisów amortyzacyjnych trzech urządzeń (minilabów oraz procesora), albowiem zostały oddane do używania innej osobie na podstawie umowy, natomiast art. 22a ust. 1 ustawy podatkowej nie wymaga, aby była to umowa odpłatna. Nie zgodziła się również strona ze sposobem oszacowania przychodu podnosząc, że przyjęcie za przychód wpłat na rachunek bankowy, wymagało precyzyjnych ustaleń co do tytułów wpłat, podczas gdy ustalenia w tym zakresie nie były wystarczająco dokładne. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]. Organ wskazał, że w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, ocenie podlega jedynie wystąpienie jednej z kwalifikowanych wad prawnych decyzji, a przez to nie rozpatruje się tutaj co do istoty, sprawy załatwionej ostateczną decyzją wymiarową, stad też zarzuty dotyczącego błędnego ustalenia stanu faktycznego, nie mogły stanowić o kwalifikowanym naruszeniu prawa. Według Dyrektora Izby Skarbowej rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy decyzja organu pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa poprzez proste ich zestawienie. Mając na uwadze przepisy, na podstawie których wymierzono podatek dochodowy, nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Odnosząc się do podstawy stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ nadzoru stwierdził, że poprzednio wydana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] oraz obecnie wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dotyczyły różnych kwestii, za czym przemawia odrębność zaliczek na podatek oraz zobowiązania w podatku za rok podatkowy. Jakkolwiek obecnie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalał również wysokość poszczególnych zaliczek na podatek, to jedynie w celu określenia odsetek, do czego po zakończeniu roku podatkowego uprawniał art. 53a Ordynacji podatkowej. W złożonym odwołaniu J. B. nie zgodził ze stanowiskiem, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] dotyczyła innych kwestii, aniżeli decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], albowiem przedmiotem zapadłego w 2004 roku rozstrzygnięcie nie była tylko sama wysokość zaliczek, lecz również prawidłowość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Tak więc wbrew stanowisku organu, wydaną obecnie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 2004 r., co stanowiło podstawę do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 4, a także stanowiło o rażącym naruszeniu prawa. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. (datowanej na dzień [...]), J. B. podniósł, ażeby jego sprawę rozpatrzyć całościowo, zarówno w kwestii postanowień w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania jak i decyzji wymiarowych. Stwierdził, że składając odwołanie oraz prośbę o przywrócenie terminu chciał zachować tryb administracyjny przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej, ale w rzeczywistości ubiegał się o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] (nr [...]) została wydana w tej samej sprawie co decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] ([...]), a przez to rażąco naruszała prawo. Wskazał skarżący, że w trakcie postępowania wymiarowego nie był zapoznawany z metodami wyliczenia oraz sposobem tego wyliczenia, dlatego też popełniono błędny rachunkowe, które znalazły odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Obok tego strona wskazała na kwestie, które – jej zdaniem – rzutowały na prawidłowość decyzji wymiarowej, powołując okoliczności wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności, to jest w postaci wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na remont lokalu w Ś. oraz odpisów amortyzacyjnych, a także związanych z ustaleniem przychodu na podstawie wpłat na rachunek bankowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia [...], wydanym w niniejszej sprawie (wówczas prowadzonej pod sygnaturą I SA/Wr 941/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie sądowe do czasu prawomocnego zakończenia postępowań sądowych w sprawach ze skarg J. B. na dwa postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (odpowiednio – nr [...] oraz nr [...]) w sprawie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] oraz w sprawie odmowy przywrócenia terminu do odwołania od tej decyzji, prowadzonych pod sygnaturami - I SA/Wr 939/08 oraz I SA/Wr 940/08. Prawomocnymi wyrokami z dnia [...] wydanymi w wymienionych przed chwilą sprawach, Sąd oddalił skargi J. B., natomiast postanowieniem z dnia [...], zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie - podjęto. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], wydana została w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych, to jest w trybie stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 – art. 252 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "op"). Gdy chodzi o sam tryb stwierdzenia nieważności decyzji, to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (na przykład wyrok NSA z dnia 13.06.2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, publ. Biuletyn Skarbowy nr 3/2004, s. 26). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika to z tego, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) takiej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Z punktu widzenia przedmiotowej sprawy istotne były dwie podstawy stwierdzenia nieważności decyzji, a mianowicie: gdy decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzja ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji). Zasadnicza kwestia sporna pomiędzy stronami dotyczyła oceny, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], mająca za przedmiot podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r., została wydana w tej samej sprawie co decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], którą określona została wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, maj i czerwiec 2003 r. Wskazany w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przypadek stwierdzenia nieważności decyzji, odnosi się do sytuacji, w której rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę (wyrok NSA z 19.06.2001 r., sygn. akt III SA 743/00, opubl. LEX nr 53971). W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd odnośnie tego, że o tożsamości obu spraw decyduje to, czy występują w nich te same podmioty, czy dotyczą tego samego przedmiotu oraz tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy (wyrok NSA z dnia 28.03.2003 r., sygn. akt I SA/Lu 975/02, opubl. LEX nr 102508). Dla niniejszej sprawy istotne jest przede wszystkim stwierdzenie, że decyzja z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. rozstrzygała co do innego przedmiotu, aniżeli decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Przedmiotem pierwszej z wymienionych decyzji było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., natomiast przedmiotem drugiego z wymienionych rozstrzygnięć – zobowiązania podatkowe w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, maj i czerwiec 2003 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku za rok podatkowy nie jest tym samym co zobowiązanie w zaliczkach na podatek. Odrębność tych zobowiązań była wielokrotnie akcentowana w orzecznictwie sądowym (na przykład wyroki NSA: z dnia 31.03.2004 r., sygn. akt FSK 149/04 oraz z dnia 20.04.2004 r., sygn. akt FSK 150/04 – oba niepubl.). Skoro zatem inny był przedmiot rozstrzygnięć obydwóch wymienionych decyzji, to nie można było uznać, ażeby wydano je w tych samych sprawach. Skarżący tożsamości spraw doszukiwał się w okolicznościach faktycznych, jak poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu. Wywodził, że określone zdarzenia (wydatki) były przedmiotem oceny w poprzednio wydanej decyzji (w sprawie zaliczek na podatek). Jednakże wbrew przekonaniu strony, ocena tych samych faktów, dla celu określenia odrębnych zobowiązań podatkowych nie decyduje o tożsamości sprawy. Nie zachodzi wówczas przyczyna do stwierdzenia nieważności decyzji. Bezpodstawne jest przekonanie skarżącego, że ze względu na to, iż w przeszłości organ podatkowy określił decyzją wysokość zaliczek podatkowych za trzy okresy miesięczne – obecnie pozbawiony został kompetencji określenia zobowiązania za rok podatkowy. W ten bowiem sposób umykała by de facto możliwość weryfikacji rozliczenia podatkowego (samoobliczenia) w odniesieniu do pozostałych miesięcy, dla czego brakuje jakiegokolwiek uzasadnienia, a przede wszystkim prawnego. Należy zwrócić uwagę stronie, że przepis art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej odnosi się do wydania decyzji (w sprawie rozstrzygniętej inną decyzja ostateczną), a nie oceny tożsamych faktów w postępowaniach podatkowych. Zdaniem Sądu, uzasadnione było też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie naruszała rażąco prawa, a zatem nie zaistniała podstawa stwierdzenia nieważności decyzji o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rażącego naruszenia prawa skarżący upatrywał głównie w podjęciu rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, co (in abstracto) jest istotną wadą prawną, jakkolwiek odrębnie wymienioną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże jak to powyżej przedstawiono zestawiane ze sobą decyzje zapadły w różnych spawach. Obok tego skarżący wskazał na inne mankamenty decyzji ostatecznej z dnia [...], a mianowicie nie uznanie za koszty wydatków dotyczących remontu lokalu, odpisów amortyzacyjnych, jak również wadliwych ustaleń co do tytułów wpłat na rachunki bankowe dla celów oszacowania przychodu. Gdy chodzi o przesłankę, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to w orzecznictwie wyrażenie "rażące naruszenie prawa", będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji, pojmuje się jako oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją (m.in. wyrok NSA z dnia 28.11.1997 r., sygn. akt III SA 1134/96, publ. ONSA nr 3/1998, poz. 101, wyrok NSA z dnia 27.04.1998 r., sygn. akt II SA 1379/97, niepubl., wyrok NSA z dnia 10.05.2000 r., sygn. akt III SA 1524/99, niepubl., wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, niepubl., wyrok NSA z dnia 8.12.2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, niepubl., wyrok NSA z dnia 20.10.2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, niepubl.). Charakter podniesionych przez skarżącego zarzutów wobec decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W, nie pozwalał uznać, że wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Pretensje strony dotyczą zasadniczo prawidłowości ustaleń faktycznych, to jest niektórych kosztów przychodu oraz w zakresie uzyskanego przychodu. Gdy chodzi o koszty remontu lokalu w Ś. (20.740 zł), to J. B. wskazał na protokół kontroli z dnia [...], z którego wynika, że lokal w Ś. kupił na podstawie faktury z dnia [...], tymczasem wyłączenie z kosztów dotyczyło roku 2003, w którym podatnik nie posiadał tytułu prawnego do lokalu (nie przedstawił dowodów), a nie roku 2004. Gdy chodzi o odpisy amortyzacyjne (od dwóch minilabów oraz procesora), to wymóg odpłatności umów, na podstawie których oddaje się środki trwałe do używania, zachowując prawo do amortyzacji, wynika z samego charakteru umów (najem, dzierżawa, leasing) – art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei twierdzenia o nie dość precyzyjnych założeniach oszacowania oraz braku wnikliwości odnośnie analizy wpłat na rachunki bankowe, również nie uzasadnia twierdzenia, że doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pk3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę J. B. jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.