II FSK 22/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 459/09 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w O. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 18 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w O. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych , uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny : W dniu 23 grudnia 2008 r. S. sp. z o.o.(dalej oznaczana Spółka ) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu sfinansowanego przez pracodawcę dojazdu do miejsca pracy. Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w O. Większość jej pracowników mieszka poza wymienioną miejscowością. Do O., blisko zakładu pracy nie ma dogodnych połączeń komunikacyjnych - środków komunikacji publicznej. Jeżdżą one rzadko i w porach utrudniających dojazd do pracy i powrót do domu. W związku z tym Spółka opłaca firmy przewozowe, które przywożą pracowników do pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania. Dla większości pracowników jest to jedyna możliwość dojazdu. Pracowników wożą autokary i busy, które zabierają ich z umówionych miejsc, o umówionych godzinach. Ilość przewożonych pracowników zmienia się. Wynika to z rotacji pracowników, chorobowego, korzystania przez pracowników z własnych środków transportu. Wynagrodzenie przewoźników uzależnione jest od liczby dni, ilości przejechanych kilometrów oraz innych czynników. Przewoźnicy kursują na z góry określonych trasach i w zależności od częstotliwości tych przejazdów obciążają Spółkę kosztami świadczonych usług. Główne trasy przewozu pracowników to trasa Ch.-T.-Ch. oraz O.-R. Wartość usługi transportowej nie jest uzależniona od liczby przewożonych pracowników, ponieważ w każdym dniu liczba ta jest inna. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy wartość opłacanych przejazdów pracowników do i z miejsca pracy powoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu do opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej oznaczana u.p.d.o.f.). Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała ,że w jej ocenie po stronie pracowników nie występuje przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka podniosła, że gdyby nie opłacała przewozu swoich pracowników do pracy, to oni w ogóle nie mogliby świadczyć na jej rzecz pracy, bo nie mogliby dojechać do miejsca pracy i z powrotem. Tak więc zapewnienie pracownikom dowozu do i z miejsca pracy leży w interesie Spółki. W ocenie zainteresowanej nie może być przychodem pracownika wartość świadczeń wymuszonych na jego rzecz. Dalej podniosła, że aby można było mówić o przychodzie trzeba móc go skutecznie ustalić. W jej ocenie, w opisywanym przypadku jest to niemożliwe, z tego powodu, że ciągle zmienia się ilość przewożonych pracowników, a ponadto wsiadają oni w różnych miejscach. W związku z tym nie wiadomo ile, komu należałoby przypisać przychodu. W celu ustalenia przychodu należałoby podzielić wartość faktury, wystawionej przez przewoźnika przez liczbę pracowników, biorąc pod uwagę odległości od firmy. Jest to jednak niemożliwe, ponieważ nikt nie ma orientacji, ile warte byłoby świadczenie z konkretnej miejscowości do zakładu produkcyjnego i z powrotem. Brak jest również możliwości porównania, ponieważ nie kursuje tam komunikacja publiczna. Spółka nie otrzymuje żadnych informacji od przewoźników o ilości przewożonych osób w danych dniach i miesiącach. Zdaniem Spółki, warunkiem powstania przychodu jest właśnie ustalenie przychodu przypadającego na konkretną osobę. W jej ocenie, Spółka natomiast płaci za przewozy pracowników globalnie, co nie jest wystarczające, aby ustalić przychód do opodatkowania, ponieważ przychód jest zdarzeniem zindywidualizowanym w stosunku do konkretnej osoby, a nie przychodem dla bliżej nieznanej grupy osób. Ponadto podkreśliła, że PIT-11 jest wystawiony na konkretną osobę, a nie zbiorowo. I.3. Interpretacją indywidualną z dnia 18 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ analizując treść art. 12 ust.1 u.p.d.o.f. wskazał, że przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów - podlega opodatkowaniu jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Dochodem takim jest również, zdaniem organu, wartość zindywidualizowanego świadczenia w postaci dowozu pracownika do pracy, jak i z pracy na koszt pracodawcy. Pracownik otrzymuje bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu, co powoduje u niego przysporzenie w majątku w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie płaci. Ponadto organ wskazał, że nie kwestionuje poglądu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości doliczania do dochodu pracownika wartości nieodpłatnych świadczeń finansowanych przez pracodawcę przypadających na pracownika, jeżeli określenie przez pracodawcę wysokości świadczeń faktycznie otrzymanych na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. Uwzględniając powyższe przepisy i opis stanu faktycznego, organ nie zgodził się jednak z twierdzeniem Spółki, iż nie istnieje możliwość przypisania usługi transportowej konkretnej osobie, która z tej usługi korzysta. W związku z tym, że pracodawca decyduje się na wykupienie usługi u przewoźnika, jako formy dojazdu pracowników do miejsca pracy, pracownik ma możliwość dokonania wyboru, czy korzysta z własnego środka transportu, czy też ze środka transportu zorganizowanego przez pracodawcę, co umożliwi ustalenie konkretnej grupy pracowników, tj. osób znanych z imienia i nazwiska. Jednocześnie organ podkreślił, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (np. w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z danej usługi (np. wykupionej u przewoźnika). Oznacza to, że problemy związane z ustaleniem ilości faktycznie przejechanych przez pracownika kilometrów pozostają bez wpływu na powstanie u pracownika przychodu. Pracownik otrzymuje bowiem świadczenie w postaci możliwości korzystania z usługi, i o ile nie odmówił pracodawcy przyjęcia takiego świadczenia, tzn. że je przyjął i ma z tego tytułu przysporzenie. Mając na uwadze powyższe, organ uznał, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na dowożeniu do pracy i z pracy, uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Jak wynika z przepisu art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, według cen zakupu. Wartość świadczeń opłaconych za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, art. 32 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I.4.Pismem z dnia 31 marca 2009 r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. I.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. I.6.Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 2, 2a i 2b oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy nie występuje, ponieważ Spółka nie jest w stanie ustalić przychodu poszczególnych pracowników z powodu zmieniającej się liczby pracowników korzystających z transportu, różnych miejsc zamieszkania poszczególnych pracowników, braku informacji od przewoźników o ilości przewożonych osób w poszczególnych dniach oraz informacji o tym, który pracownik wsiada na jakim przystanku. Pomimo pozostawienia zakupionych usług do dyspozycji wszystkich pracowników, nie wiadomo, czy dana osoba z nich korzystała i jeśli tak, to w jakim zakresie. Zdaniem Spółki w przypadku otrzymania świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie jak twierdzi organ podatkowy, możliwy do otrzymania. Spółka zarzuciła również, że organ w zaskarżonej interpretacji nie wskazał sposobu wyliczenia przychodu dla poszczególnego pracownika, co jest istotnym brakiem dyskwalifikującym przedstawioną przez organ koncepcję powstania przychodu. Zdaniem Spółki, sposobu na wyliczenie przychodu dla poszczególnego pracownika, w sytuacji zakupu przez pracodawcę świadczeń dla wielu pracowników, nie zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli więc nie można obliczyć wartości świadczenia dla konkretnego pracownika, ponieważ nie przewidują tego przepisy prawa, nie można również temu pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przedmiotowy przypadek oferowania pracownikom usług transportu, zdaniem skarżącej, nie mieści się w żadnej z kategorii przychodów określonych w art. 11 i 12 u.p.d.o.f. I.7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. I.8. Odnosząc się do skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał ,że w jego ocenie zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne. Sąd podkreślił, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy świadczenie przez skarżącą Spółkę na rzecz pracowników usług bezpłatnego transportu - w stanie faktycznym podanym we wniosku - powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu w świetle art. 12u.p.d.o.f. Dalej Sąd powołując się na treść art.12 ust. 1 i 3 w zw. z art.11 ust.1 u.p.d.o.f. podkreślił ,że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane. Nie wystarczy oferowanie, umożliwianie pracownikom skorzystania ze świadczenia. Dla opodatkowania wartości nieodpłatnych świadczeń konieczne jest ich otrzymanie. W ocenie Sądu już tylko z tej przyczyny zaskarżona interpretacja nie mogłaby pozostać w obrocie prawnym. Sąd nie podzielił bowiem stanowiska, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje, czy otrzymał on daną usługę, ale sam fakt oferowania przez pracodawcę danej usługi, sama możliwość z niej skorzystania. Skoro ustawodawca użył zwrotu "wartość otrzymanych świadczeń", to brak jest podstaw, aby uznać samą potencjalną możliwość skorzystania z usługi oferowanej pracownikowi jako równoważną z jej otrzymaniem. W ocenie Sądu, z przywołanych przepisów wynika , iż przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone. Jednocześnie Sąd wskazał, że w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników, to brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W związku z powyższym Sąd stwierdził , że w sytuacji, gdy pracodawca ponosi koszty dojazdu pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, niezależnie od tego czy pracownik korzystał, czy nie korzystał w danym miesiącu z tego typu usług, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. Ponadto Sąd zauważył, iż strona skarżąca już w uzasadnieniu do postawionego pytania podniosła, że nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia, które należałoby przypisać poszczególnemu pracownikowi, a organ twierdząc, iż taka możliwość istnieje powinien wskazać sposób tego wyliczenia, czego w przedmiotowej sprawie nie uczynił. Reasumując Sąd stwierdził ,że w niniejszej sprawie nie było możliwości ustalenia kwoty przychodu dla konkretnego pracownika, gdyż pracownicy korzystający z dojazdów mieli jedynie to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji. Nie było zatem możliwości stwierdzenia, czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. II.1. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi , względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj: art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 , 2 i 2a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię w szczególności polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy wartości świadczeń polegających na transporcie pracowników do pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania przez przewoźników wynajętych przez pracodawcę nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, a wynagrodzenie przewoźników jest uzależnione od liczby dni, ilości przejechanych kilometrów oraz innych czynników, lecz nie od liczby przewożonych pracowników; brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów transportu, ponieważ nie sposób stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W rozpoznawanej sprawie, sądowej kontroli zgodności z prawem została poddana indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów, której przedmiotem było opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów pracowników, uzyskanych w związku z finansowaniem przez pracodawcę kosztów ich dojazdów z określonych miejscowości do zakładu pracy i z powrotem. Z uwagi na zakres zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej organu, ocena legalności zaskarżonego w sprawie wyroku odnosi się do dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego - art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Istotne znaczenie ma w tym zakresie art. 12 ust. 1 tej ustawy, który zawiera definicję przychodów uzyskiwanych ze źródła, jakim jest między innymi stosunek pracy, uznając za takie przychody wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przychodami pracownika z tego źródła są zatem co do zasady wszystkie świadczenia, które otrzymuje w związku z łączącym go z pracodawcą stosunkiem pracy lub stosunkiem pokrewnym. Z ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie, ustawodawca zastrzegł w art. 12 ust. 3 ustawy, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Wynika z nich, że wartość świadczeń w naturze, co do zasady ustala się na podstawie cen rynkowych, a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeśli ich przedmiotem są (jak w spornej sprawie) zakupione usługi - według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2u.p.d.o.f.). Dla prawidłowej interpretacji powyższych zapisów w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji istotne znaczenie ma wykładnia pojęcia " nieodpłatnych świadczeń". Pojęcie i charakter nieodpłatnego świadczenia, były przedmiotem rozważań w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych. Należy w szczególności wskazać na uchwałę podjętą w dniu 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 (publik. w ONSA 2003 nr 2, poz. 47) w której wyrażono pogląd, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje swoim zakresem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztem lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia majątkowe, mające konkretny wyraz finansowy. Co prawda uchwała została podjęta na tle przepisów odnoszących się do podatku dochodowego od osób prawnych, lecz istota nieodpłatnego świadczenia nie ulega zmianie w regulacji prawnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że zachowała ona swą aktualność po reformie sądownictwa administracyjnego, o czym świadczy treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1 /06 (publik. w ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153). Przysporzenie majątkowe uzyskane przez pracowników skarżącej Spółki polegało na tym, że nie ponosili oni kosztów dojazdów do pracy, co w normalnych warunkach obciąża pracownika. Były to zatem, wbrew twierdzeniu skarżącej Spółki, świadczenia na rzecz pracowników, które "kreowały u nich przysporzenia majątkowe". Nie można zatem zgodzić się z wywodami Sądu pierwszej instancji, że przedmiotowe świadczenia nie zostały przez pracowników otrzymane w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na niemożliwość ustalenia ich wartości dla konkretnego pracownika. Należy w tym miejscu podkreślić, że we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowana Spółka nie zadała pytania prawnego o opodatkowanie możliwości otrzymania świadczenia (bezpłatnego przewozu) argumentując tylko, że obliczenie wartości otrzymanych świadczeń przez konkretnego pracownika nie jest możliwe. Oceniając stanowisko zainteresowanego (art.14c zd, pierwsze Ordynacji podatkowej) organ interpretacyjny nie oceniał więc możliwości otrzymania świadczenia jako przedmiotu opodatkowania. W sprawie będącej przedmiotem sporu, oczywisty jest fakt organizowania przez pracodawcę bezpłatnego dowozu pracowników do pracy i nieodpłatny charakter tych świadczeń. Przedmiotem kontrowersji jest natomiast możliwość ich opodatkowania u pracownika, co w ocenie Sądu pierwszej instancji wynikało z niepewności co do otrzymania świadczenia przez konkretnego pracownika i określenia jego wartości. Przesądzając w zaskarżonym wyroku o bezpodstawności opodatkowania u pracowników przychodu z nieodpłatnego świadczenia, jakim jest zorganizowany przez pracodawcę dowóz pracowników, Sąd pierwszej instancji stwierdził w istocie, że o opodatkowaniu określonych świadczeń nie decyduje ustawodawca podatkowy, ale strony poddanych opodatkowaniu czynności, które kształtując warunki świadczenia usług na płaszczyźnie cywilno-prawnej, skutecznie mogą uchylić się od opodatkowania. Tak bowiem można podsumować stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dowozem pracowników na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, w której opłata za usługi ustalona jest ryczałtowo, niezależnie od liczby pracowników korzystających ze świadczenia, trudność w określeniu w jakim zakresie poszczególni pracownicy korzystali z tych świadczeń - eliminuje możliwość ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. W ocenie Sądu kasacyjnego, pogląd ten jest nie do przyjęcia, bowiem opodatkowanie określonych świadczeń wynika wyłącznie z ustaw podatkowych (art. 217 Konstytucji RP) i nie może być warunkowane ukształtowaniem stosunków cywilnoprawnych przez strony podlegającej opodatkowaniu czynności, w szczególności, gdy faktyczną przyczyną odstąpienia od opodatkowania jest niewłaściwe ewidencjonowanie zdarzeń i naruszanie obowiązków przez płatnika. Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut - błędnej wykładni, czyli wadliwego odczytania norm prawnych z art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy pracodawca ponosi wydatki związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie umowy zawartej z przewoźnikiem, przy opłacie ustalanej ryczałtowo, bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać z tego świadczenia – brak jest podstaw do ustalenia u pracownika przychodu z tego tytułu tylko dlatego, że nie można stwierdzić, czy konkretny pracownik otrzymał określone świadczenie i jaka była jego wartość. Stanowisko to jest nie do przyjęcia a towarzysząca mu argumentacja jest sprzeczna z wykładnią analizowanych w sprawie przepisów. W art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f ustawodawca zastrzegł , że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Wynika z nich, że wartość świadczeń w naturze, co do zasady ustala się na podstawie cen rynkowych, a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeśli ich przedmiotem są (jak w spornej sprawie) zakupione usługi - według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2u.p.d.o.f.). Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie wartości przychodu uzyskanego przez konkretnego pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń może być ustalone dopiero w postępowaniu wymiarowym, albowiem w postępowaniu dotyczącym interpretacji nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego, natomiast sam fakt braku tej niemożności nie może, jak przesądził to Sąd pierwszej instancji, powodować nieopodatkowania tego świadczenia. Powyżej przedstawionej argumentacji Sąd pierwszej instancji nie rozważył. (por. Jacek Brolik Urzędowe Interpretacje prawa podatkowego , wydanie LexisNexis str. 74), Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien uwzględnić powyżej wskazane stanowisko. Odnosząc się natomiast do powołanego w zaskarżonym wyroku orzecznictwa sądów administracyjnych należy podkreślić , iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę nie podziela argumentacji zawartej w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r wydanym w sprawie I SA/Gd 56/09. Orzeczenie to zostało przy tym uchylone wyrokiem NSA z dnia 3 listopada 2010 r wydanym w sprawie sygn akt II FSK 1208/09 , w którym przedstawiono argumentację zbieżną z przedstawionym wyżej zapatrywaniem. Nawiązując z kolei do wyroku NSA z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 536/08 (CBOSA), konieczne jest wskazanie na występujące różnice pomiędzy stanem faktycznym, na tle którego zapadło to orzeczenie, a analizowanymi w tym postępowaniu okolicznościami. Dojazd pracowników miał bowiem charakter otwarty, był dostępny dla wszystkich pracowników korzystających z niego w celu załatwienia spraw służbowych i osobistych. Powołany wyrok zatem nie dostarcza argumentów przeciwko rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie. Tym bardziej, że jak wykazano wyżej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest także pogląd odmienny, a mianowicie że świadczenie pracodawcy, polegające na pokryciu części kosztów transportu pracowników z pracy i do pracy, stanowi przychód pracownika. Zgłoszony na rozprawie w dniu 18 maja 2011 roku przez pełnomocnika Spółki wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu podjęcia uchwały w sprawie II FPS 7/10 na podstawie art.125§1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił z uwagi ,iż przedmiotowa sprawa dotyczy innego stanu faktycznego- opodatkowania świadczeń przewozu pracowników , a nie świadczeń zdrowotnych. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na zasadzie 185 §1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 205§2p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit.c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).