I SA/Lu 834/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi M. J. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. I SA/Lu 834/09 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania małżonków M. i M. J. / podatnicy /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – o.p. /, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [..]., określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 93.768 zł i określił małżonkom J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 86.740 zł Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003, załączniki PIT –B, M. J. wykazał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w "A", zgodnie z 20% udziałem, przychód 716.277,98 zł, koszty uzyskania przychodu 675.372,76 zł, dochód 40.905,22 zł. M. J. dochodu do opodatkowania nie zadeklarowała. Łączny dochód małżonków, po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne uiszczonej przez M.J.w wysokości 5.768,58 zł, to 35.136,64 zł. Zadeklarowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, po uwzględnieniu składki na ubezpieczenie zdrowotne M. J. w wysokości 1.463,83 zł, to 4.151,90 zł. Podatnicy zaniżyli podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 rok o 89.616,10 zł w związku z wypełnieniem dyspozycji art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. – u.p.d.o.f. /. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że stosownie do wniosku podatników, w trybie art. 229 o.p., przeprowadzony został dowód z zeznań świadków: K. O., M. N., R. N., J. B., M. B., Z. S. na okoliczność stosunków gospodarczych, rodzinnych łączących strony, zasad przeprowadzania transakcji handlowych, ustalania ceny, wyszukiwania kontrahentów. Nie udało się przesłuchać Z. N.. Świadek usprawiedliwiał niemożność złożenia zeznań złym stanem zdrowia, przedkładał zwolnienia lekarskie. Nie wyraził zgody na przesłuchanie w miejscu zamieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że zeznania pozostałych świadków pozwoliły ustalić stan faktyczny. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się zeznania Z. N. złożone 25 lutego 2008 r., 26 czerwca 2008 r., 15 lipca 2008 r. Argumentował, że stosownie do art. 187 i art. 188 o.p. organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów / co mogłoby doprowadzić do braku możliwości zakończenia postępowania /. Ma obowiązek przeprowadzić dowody, które dotyczą okoliczności istotnych, niestwierdzonych wystarczająco innym dowodem. Wskazał wyrok w sprawie II FSK 165/05, monografię "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", A. Hanusz, Zakamycze 2004, s. 132. Podatnicy nie wskazali jakie istotne okoliczności stanu faktycznego świadek Z. N. miałby podać. Uzasadniali jedynie, iż zeznania te mają kluczowe znaczenie dla prawidłowości ustaleń. Zeznania przesłuchanych świadków nie są sprzeczne z zeznaniami Z. N., złożonymi 25 lutego 2008 r., 26 czerwca 2008 r., 15 lipca 2008 r., lecz w całości je potwierdzają. Materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach organ podatkowy był uprawniony wykorzystać stosownie do art. 180 § 1 o.p. Podatnicy mieli możliwość wykazania się odpowiednią inicjatywą dowodową stosownie do art. 188 o.p. W sytuacji, gdy strona wnosi o przeprowadzenie dowodów, które były już raz prowadzone, ocena konieczności ich powtórzenia winna być uzależniona między innymi od tego czy zostały one prawidłowo przeprowadzone, czy teza dowodowa pozwoli na uzyskanie nowej, a zatem dotychczas nieznanej, okoliczności mogącej mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Wskazał wyroki w sprawach: I FSK 1239/05, I FSK 416/06, FSK 359/04. W tych okolicznościach postanowieniem z dnia 25 września 2009 r. podatkowy organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Z. N.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 25 ust. 4 pkt 3, ust. 7a u.p.d.o.f. Uzasadniał, iż art. 25 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających /niższych/ od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. W tych przypadkach art. 25 u.p.d.o.f. zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów i określenie dochodów w drodze oszacowania, przy zastosowaniu jednej z podanych w tym przepisie metod. Wskazał glosę R. Mastalskiego do wyroku w sprawie III RN 184/98 /OSP 5/2000/80/. Argumentował, że przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 25 u.p.d.o.f. kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, w konsekwencji może być odnoszona wyłącznie do podatników, którym organ podatkowy wykaże, że w wyniku wykorzystywania związku gospodarczego doszło do konkretnych nadużyć. Wskazał wyrok w sprawie III RN 111/97 / OSN 21/1998/617 /. Sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Przeczyłoby to wolności gospodarczej, która polega na tworzeniu podmiotów specjalistycznych, wzajemnie się uzupełniających. Kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszarów działalności, bądź zapewnienie pewności obrotu. Dlatego odstępstwo od zasad ustalania podstawy opodatkowania z art. 9 u.p.d.o.f. zawsze musi być uzależnione od wykazania podatnikowi, iż dane czynności swymi warunkami odbiegały od rynkowych / wyrok w sprawie I SA/Gd 790/99, "Ceny transferowe w orzecznictwie NSA", I. Pander, Biul. Skarb. 6/2001 s. 5 /. Unormowanie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. zawiera ściśle określone przesłanki, których łączne spełnienie zezwala na dokonanie oszacowania dochodów z określonej transakcji. Organy podatkowe z uwagi na wyjątkowy charakter art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f winny udowodnić konieczność wpływu powiązań na ustalenie warunków odbiegających od warunków rynkowych. Wskazał wyroki w sprawach: I SA/Wr 1872/01, SA/Rz 1254/96. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że ustalony stan faktyczny spełnia wszystkie przesłanki określenia dochodu w drodze oszacowania. Zebrany materiał dowodowy pozwolił organowi podatkowemu ustalić, iż w 2003 r. wspólnicy spółki "A" zaniżyli dochód spółki. W 2003 r. przedmiotem działalności spółki "A" była działalność handlowa, obrót towarami o nazwach handlowych [1] i [2]/ dodatki funkcjonalne do wyrobów mięsnych /. Zamykając rok podatkowy spółka wykazała przychód 3.581.389,92 zł, poniesione koszty uzyskania przychodu 3.376.863,76 zł, dochód 204.526,14 zł. Wysokość osiągniętego przychodu z działalności gospodarczej pozostaje poza sporem. Zaniżenie dochodu polegało na zorganizowaniu zakupu towarów handlowych, dodatków funkcjonalnych [2] i [1], za pośrednictwem podmiotu powiązanego gospodarczo / "B" [...] / po cenach wyższych, wynoszących netto: 9 zł/1kg za [3], 11 zł/ 1kg za [4], 9,50 zł/1kg za [5], 9,50 zł/1kg za [5]B, 11 zł/1kg za [6], odbiegających od cen rynkowych, a tym samym ukształtowaniu kosztów uzyskania przychodów na znacznie wyższym poziomie. Analiza materiału dowodowego wskazuje, iż jedynym producentem wymienionych dodatków funkcjonalnych było "C", [...], występujące też pod nazwą "D". Producent oferował sprzedaż swoich wyrobów za pośrednictwem innych firm / w 2002 r. "E", "F", "G".; w 2003 r. "H"; w 2004 r. "I"/. Cena dodatków funkcjonalnych oferowanych do sprzedaży hurtowej przez wymienione firmy w powyższych latach była stała i wynosiła netto: 5 zł/1kg - [3], 7 zł/1kg [4], 5 zł/1kg - [5], 5 zł/1kg -[5]B, 7 zł/1kg - [6]. Wspólnicy spółki "A"wiedzieli kto jest producentem dodatków funkcjonalnych. Wskazano im bezpośrednich przedstawicieli producenta jako podmioty gospodarcze, od których można było zakupić produkty po wskazanych cenach hurtowych. Zeznania Z. S. M. B., J. B., R. N. wskazują, iż firmy te nie stosowały żadnych ograniczeń w stosunku do dystrybucji towarów. Każdy zgłaszający się do nich hurtownik mógł dokonać zakupu oferowanych produktów. Poprzez firmę "G" próbowano nawiązać współpracę handlową ze spółką "A", prowadząc działalność gospodarczą w spółce "J", w latach 2002 i 2003 dokonywał na jej rzecz zakupu dodatków funkcjonalnych od bezpośrednich przedstawicieli producenta /"E", "H" / po wskazanych cenach hurtowych. Wspólnicy spółki ‘A" dokonali w 2002 r. zakupu dodatków funkcjonalnych od spółki "G" po cenach netto: [3] 5 zł/1kg, 4] 7 zł/1kg. W 2004 r. spółka "A" dokonywała zakupu tych towarów od "I" w powyższych cenach. Bez względu na pochodzenie towaru spółka "A" sprzedawała go dalej zawsze w tych samych cenach netto: 10 zł/1kg za [3], 12 zł/1kg za [4], 10,50 zł/1kg za [5], 10,50 zł/1kg za [5]B, 12 zł/1kg za [6]. Firma K. O. pośredniczyła w sprzedaży [2] i [1] jedynie na rzecz spółki "A". Kontakty handlowe ze spółką "A" i przedstawicielami producenta dodatków funkcjonalnych nawiązała w 2002 r. za pośrednictwem Z. N. / szwagra M. J., swojego bliskiego znajomego/. Towar zamawiała u bezpośrednich przedstawicieli producenta po wcześniejszym otrzymaniu zamówienia od spółki "A". Nie magazynowała zakupionego towaru, gdyż odsprzedawała towar spółce w dacie jego zakupu. Płatności za zakupiony towar regulowane były po otrzymaniu należności do spółki "A". K. O. posiadała oddzielny rachunek gospodarczy, który nie był zgłoszony do właściwego urzędu skarbowego, za pośrednictwem którego przeprowadzała operacje finansowe dotyczące tylko obrotu dodatkami funkcjonalnymi zakupionymi dla spółki "A". Firma K. O. ponosiła jedynie koszty transportu towaru z miejsca zakupu w S. do odbiorcy w L.. Transport był zamawiany w firmach przewozowych z rejonu S. K. O. nie potrafiła bliżej określić tych firm. Nie posiadała także dokumentów / faktur, rachunków / potwierdzających zapłatę za usługę. Płatności regulowane były gotówką. K. O. zeznała, iż nie nadzorowała usług transportowych, nie była obecna przy załadunku towaru w S. i jego rozładunku w L.O tym, że towar został dowieziony do miejsca przeznaczenia informowana była przez właścicieli firmy "A" lub przez Z. N.. W 2003 r. K. O. zawarła ze spółką "A" 67 transakcji sprzedaży wymienionych dodatków funkcjonalnych na kwotę łączną netto 3.202.000 zł. Osiągana w 2003 r. marża handlowa przez K. O. ze sprzedaży dodatków funkcjonalnych dla spółki "A" wynosiła dla: [3] 80%, [4] 57,14%, [5] 90,00%, [7] 90,00%, [6] 57,14%. Spółka "A" ze sprzedaży produktów zakupionych od K. O. osiągała marże odpowiednio: 11,11%, 9,09%, 10,52%, 9,09%. Natomiast dokonując obrotu produktami zakupionymi u bezpośredniego przedstawiciela producenta w 2002 r., w 2004 r. osiągnęła marżę dla: [3]100 %, [4]71,43%, [5] 110 %, [7] 110%, [6] 71,43%. Wartość kwotowa osiągniętej w 2003 r. marży handlowej przez pośrednika K. O. ze sprzedaży dodatków funkcjonalnych wyniosła łącznie 1.317.500,00 zł. Marża osiągnięta przez spółkę "A" wniosła jedynie 323.500 zł. Częstotliwość dostaw, wartość osiągniętych marż została ustalona w oparciu o przedłożone w czasie kontroli / firmy K. O., spółki "A" / dokumenty źródłowe, dotyczące obrotu dodatkami funkcjonalnymi do żywności. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że w tym stanie faktycznym stosowane były w transakcjach pomiędzy spółką "A" i podmiotem powiązanym, firmą K. O., ceny zakupu wyższe niż w transakcjach z innymi dostawcami, niepowiązanymi, podczas gdy ceny sprzedaży towaru przez spółkę "A" kształtowały się na tym samym poziomie bez względu na pochodzenie towaru. Pośrednik nie wykonywał w stosunku do spółki "A" funkcji uzasadniających cenę wyższą, niż w przypadku innych dostawców. Dlatego uprawnione jest twierdzenie, że zawierając transakcje powiązana firma K. O. nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, nie angażowała własnych środków finansowych. Ze względu na fakt, że spółka "A" była jedynym odbiorcą, a towar był zamawiany tylko po uprzednim otrzymaniu zamówienia, uprawniony jest także wniosek, że zbyt towaru kupowanego przez K. O. był już zapewniony na etapie jego zakupu. Biorąc dodatkowo pod uwagę, iż zapłata za towar następowała dopiero po otrzymaniu należności od spółki "A", znikomy zakres kosztów ponoszonych przez podmiot powiązany, niepełnienie funkcji uzasadniających pośredniczenie w transakcjach i naliczoną marżę, to nie ma argumentów ekonomicznych, mogących wskazywać na racjonalność zawartych transakcji. Fundamentalną zasadą ekonomii jest maksymalizacja zysków oraz minimalizacja strat, a podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter nastawiony na osiągnięcie zysku i nie ma podstaw aby w niniejszej sprawie było lub mogło być inaczej. Cel zarobkowy wynika wprost z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej / Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm. /. Ponoszone przez spółkę koszty zakupu towarów handlowych nie miały uzasadnienia ekonomicznego i racjonalnego, świadczą jednoznacznie, że ich celem było jedynie zmniejszenie obciążeń podatkowych strony. K. O. i spółka "A", podmioty powiązane, ustaliły w zawartych transakcjach warunki różniące się od warunków jakie ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty. Działały na tym samym rynku pośredników hurtowych. Ceny stosowane przez podmioty nabywające bezpośrednio od producenta dodatki funkcjonalne do żywności były jednakowe dla wszystkich kupujących. Zatem logicznie uzasadnione jest założenie, że spółka "A" w wyborze kontrahenta winna była kierować się względami gospodarczymi i dokonać wyboru w oparciu o kryterium najkorzystniejsze w aspekcie zysku, najniższej ceny. W działaniu spółki "A" brak jest racjonalnej strategii gospodarczej, w której dopuszczalne mogłoby być ponoszenie przez pewien czas wyższych kosztów w celu utrzymania się na rynku, pozyskania nowych odbiorców, osiągnięcia innych długoterminowych zysków. W okolicznościach tej sprawy taka motywacja nie występuje. Jeżeli oferowana cena towaru była wyższa od możliwej do zapłacenia na rynku dostawców, to oczywiste jest oczekiwanie, że wybór towaru za tę cenę powinien być zrównoważony w istotny gospodarczo dla podatnika sposób, przez ustalenie takich warunków transakcji, które rekompensowałyby zapłacenie ceny wyższej. W aspekcie ekonomicznym osiągnięcie przez spółkę "A" niższej marży ze sprzedaży towarów zakupionych od podmiotu powiązanego, przejawia się uzyskaniem niższego zysku, a zatem takie kształtowanie warunków transakcji pomiędzy niezależnymi i działającymi w warunkach gospodarki rynkowej podmiotami nie miałoby uzasadnienia. W aspekcie podatkowym zawarcie powyższych transakcji z podmiotem korzystającym z opodatkowania w formie ryczałtu od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne skutkuje osiągnięciem przez wspólników spółki "A" niższego dochodu z równoczesnym zwiększeniem u kontrahenta przychodu opodatkowanego jednolitą stawką podatku bez względu na wysokość. Nastąpiło zatem, w wyniku zawarcia transakcji z podmiotem powiązanym, nieuzasadnione gospodarczo przerzucenie części dochodu powstałego faktycznie w spółce "A". W efekcie takie działanie doprowadziło do przeniesienia dochodu spółki "A" na powiązany podmiot gospodarczy, co spowodowało niewykazanie przez wspólników tej spółki dochodu w takiej wysokości jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymienione zakupy towarów handlowych zostały dokonane u podmiotów niepowiązanych, po cenach rynkowych. W 2003 r. K. O., prowadząc działalność gospodarczą, korzystała z opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie zryczałtowanej. Małżonkowie J. byli opodatkowani na zasadach ogólnych. Efektem transakcji między podmiotami powiązanymi było obniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kontrahent opodatkowany w sposób zryczałtowany bez względu na wielkość osiąganego przychodu odprowadzał podatek dochodowy w jednakowej wysokości 3% od osiągniętego przychodu. Wspólnicy spółki "A", wykorzystując związek gospodarczy, wykazując dochód niższy od oczekiwanego, jaki zostałby osiągnięty gdyby wymieniony związek nie istniał, opodatkowali swoje dochody na zasadach ogólnych w niższym progu podatkowym. W tych okolicznościach miał zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. / w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. /. Dochód uzyskany w 2003 r. należało określić w drodze oszacowania z pominięciem warunków wynikających z powiązań gospodarczych. Należało zastosować § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników / Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm. – rozporządzenie z dnia 10 października 1997 r. / i oszacować dochód w pierwszej kolejności metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej. Wskazał wyrok w sprawie II FSK 497/05. Zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej zostało oparte na zestawieniu ze sobą transakcji porównywalnych. Porównano ceny jakie płaciły firmy pośredniczące na danym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi / zewnętrzna cena niekontrolowana stosowana w transakcjach J. N., K. O., spółki "J" z firmami "F","E" "H" /. Porównano ceny jakie płaciła spółka "A" w transakcjach z podmiotami niezależnymi / wewnętrzne porównanie cen stosowanych w transakcjach tej spółki z bezpośrednim przedstawicielem producenta, spółką "G" /. Podstawę porównania stanowiły transakcje prawie identyczne, których przedmiotem był obrót produktami o takich samych cechach fizycznych, takiej samej jakości oraz dostępności na rynku. Przedmiotem transakcji zakupu dodatków funkcjonalnych przez powiązanego pośrednika / K. O. / były towary identyczne jak zakupione przez spółkę "A" od powiązanego pośrednika / ten sam towar, producent, wielkość i warunki dostaw /. Transakcje zakupu dodatków funkcjonalnych przez powiązanego pośrednika od podmiotów nabywających je od producenta odbywały się na tym samym poziomie co transakcje zakupu spółki "A" z powiązanym pośrednikiem / pośrednictwo na tym samym poziomie handlu hurtowego, porównywalne ryzyko i warunki dostaw /. Transakcje dotyczyły identycznych towarów. Ceny stosowane przy sprzedaży dodatków funkcjonalnych przez przedstawicieli producenta spełniają wszelkie kryteria do uznania ich za ceny niekontrolowane dla transakcji zakupu tych towarów przez spółkę "A" od powiązanego pośrednika. Prawidłowo określona rynkowa wartość netto zakupionych przez spółkę "A" w 2003 r. dodatków funkcjonalnych od podmiotu powiązanego, w ilości według faktur, to 1.884.500 zł / [3] 143.000 kg x 5,00 zł/1kg = 715.000 zł,[ 4] 37.000 kg x 7,00 zł/1kg = 259.000 zł, [5] 39.500 kg x 5,00 zł/1kg = 197.500 zł, [5]B 7.500 kg x 5,00 zł/1kg = 37.500 zł, [6] 96.500 kg x 7,00 zł/1kg = 675.500 zł, razem 1.884.500 zł /. Wartość netto ujęta z powyższego tytułu przez spółkę "A" w urządzeniach księgowych za 2003 r. to 3.202.000 zł. Zaniżenie dochodu odpowiada kwocie 1.317.500 zł. Stosownie do § 4 ust. 3 in fine rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. przy oszacowaniu dochodu należało uwzględnić fakt, iż zgodnie z zeznaniami K. O. jednorazowy koszt transportu zakupionego towaru kształtował się na poziomie 1.200 - 1.500 zł. Podmiot ten w 2003 r. dokonał łącznie na rzecz spółki "A" 67 transakcji sprzedaży dodatków funkcjonalnych. Średni koszt jednostkowej dostawy to 1.350 zł [(1.200 zł + 1.500 zł) : 2]. Dochód z działalności spółki "A" powinien być pomniejszony o 90.450 zł. Zastosowana metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej pozwoliła ustalić dochód podatnika w sposób możliwie najdokładniejszy w rozumieniu § 4 ust. 4 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. Inne metody nie pozwoliłyby na ustalenie cen w rozpatrywanych transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowych. Podsumowując za 2003 r. spółka "A" z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła przychód 3.581,389,92 zł; poniosła koszty uzyskania przychodu 2.149.813,78 zł; osiągnęła dochód 1.431.576,14 zł. Zgodnie z umową spółki na M. J. przypada 20% dochodu, co stanowi 286.315,22 zł. Zobowiązanie podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. ma u podstaw dochody M.J. z tytułu udziału w spółce jawnej "A" 286.315,22 zł; składki na ubezpieczenie społeczne męża 5.768,58 zł; dochód małżonków po odliczeniu składek 280.546,64 zł; podstawę obliczenia podatku 140.273,00 zł; podatek 88.203,36 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne męża 1.463,83 zł; podatek należny 86.740,00 zł. 2. Małżonkowie M. i M.J. / podatnicy / złożyli skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wnieśli o jej uchylenie. Zarzucili naruszenie art. 122 w związku z art. 180 oraz art. 187 § 1 o.p. polegające na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę dowodów pomimo ich dopuszczenia przez organ, w następstwie na niepodjęciu przez organ wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, na braku wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, na jego jednostronnej ocenie. W uzasadnieniu argumentowali, że w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji nie mieli możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Ustalenia faktyczne zostały dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań, w których nie brali udziału jako strona. Ponowne przesłuchanie świadków miało umożliwić osobiste zadawanie pytań. Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając stanowisko zawarte w odwołaniu, uzupełnił postępowanie dowodowe, ponownie przesłuchał wnioskowanych świadków, bez Z. N. z powodu przewlekłej choroby tego świadka. W konsekwencji postanowieniem z dnia 25 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Z. N.. Powołał się na możliwość ustalenia stanu sprawy przy zastosowaniu innych środków dowodowych. Argumentowali, że przesłuchanie Z. N. jest dowodem kluczowym w sprawie. To właśnie na tym świadku oparta została całość ustaleń poczynionych przez organ. Kluczowe znaczenie przesłuchania Z. N. potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, uzupełniając dowody przez ponowne przesłuchanie świadków. Chwilowy, a nawet przedłużający się stan niemożności uczestniczenia świadka w przesłuchaniu nie może pozbawiać strony prawa do obrony, prawa do zadawania świadkowi pytań. Pominięcie tego dowodu prowadzi do rażącego naruszenia prawa, które powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Zarzuty skargi nie są zasadne. 5. Organ podatkowy na podstawie dokumentów źródłowych ustalił istotne okoliczności stanu faktycznego, dotyczące przedmiotu i warunków / ceny / zakupów dokonanych przez firmę K. O., następnie sprzedaży dokonywanej przez tę firmę spółce "A". Podatnicy nie podważyli wiarygodności tych dokumentów źródłowych. Dlatego należy ocenić, że nie są dowolne ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego w zakresie przedmiotu i ceny zakupów dokonywanych przez firmę K. O., następnie sprzedaży dokonywanej przez tę firmę spółce "A". Te ustalenia są rezultatem respektowania przez organ podatkowy obowiązków wynikających z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. 6. W stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym stosownie do art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. jeżeli: 1 / podatnik podatku dochodowego mający siedzibę /zarząd/ lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2 / osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę / zarząd / za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3 / te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosownie do art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1/ porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2 / ceny odprzedaży, 3 / rozsądnej marży / "koszt plus" /. Stosownie do art. 25 ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Stosownie do art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy: 1 / wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lub 2 / jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, lub 3 / pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym - i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Stosownie do art. 25 ust. 5 u.p.d.o.f. związek, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, ma miejsce, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten ma miejsce także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w podmiotach, o których mowa w ust. 4 pkt 1. Stosownie do art. 25 ust. 6 u.p.d.o.f. przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Stosownie do art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. związek gospodarczy, o którym mowa w ust. 4 pkt 3, zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. Stosownie do art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3. Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Stosownie do § 4 ust. 2 tego rozporządzenia porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi / wewnętrzne porównanie cen / lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty / zewnętrzne porównanie cen /. Stosownie do § 4 ust. 3 tego rozporządzenia za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Stosownie do § 4 ust. 4 tego rozporządzenia w przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. 7. W przedstawionym stanie prawnym dochody podlegają określeniu w drodze oszacowania / art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. / kiedy organ podatkowy ustali, że podmioty powiązane, pozostające w związku gospodarczym ułożyły warunki wzajemnych świadczeń w sposób korzystniejszy od ogólnie stosowanych, odbiegający od warunków stosowanych przez podmioty niezależne / art. 25 ust. 4 pkt 3, ust. 7a u.p.d.o.f. /. Instytucja określenia dochodu w drodze oszacowania nie może być stosowana przez organ podatkowy jako instrument wymuszający na podatniku wybór kontrahenta. Podatnik sam wybiera kontrahenta. Wybór kontrahenta jest wyłącznie niezależną decyzją podatnika. W konsekwencji organ podatkowy nie może z odwołaniem do art. 25 ust. 4 pkt 3, ust. 7a u.p.d.o.f. wskazywać podatnikowi z jakim podmiotem ma zawierać transakcje, które transakcje są racjonalne, ekonomicznie uzasadnione, prowadzą do minimalizacji kosztów, maksymalizacji zysku. Instytucja określenia dochodu w drodze oszacowania służy realizacji zasad równości i powszechności opodatkowania w rozumieniu art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji RP / ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. / przez opodatkowanie dochodu z transakcji między podmiotami powiązanymi, pozostającymi w związku gospodarczym w wysokości odpowiadającej dochodowi uzyskanemu z takich transakcji między podmiotami niezależnymi, zawartych w ogólnie stosowanych warunkach. Instytucja określenia dochodu w drodze oszacowania nie jest instrumentem ingerencji organu podatkowego w swobodę działalności gospodarczej. Nie jest instrumentem zmierzającym do wyeliminowania z obrotu gospodarczego transakcji między podmiotami powiązanymi, pozostającymi w związku gospodarczym. 8. Zaskarżona decyzja jest rezultatem błędnej interpretacji, w następstwie błędnego zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3, ust. 7a u.p.d.o.f. Wskazane unormowania nie uprawniały organu podatkowego do stwierdzenia, że spółka "A" mogła i powinna była w całości nabywać towary od podmiotów, od których te towary nabywała firma K. O.. Nie uprawniały organu podatkowego do pominięcia pośrednictwa firmy K. O. w nabywaniu towarów przez spółkę "A". Wybór kontrahenta był niezależną decyzją spółki, w którą organ podatkowy nie był uprawniony ingerować. Uprawnienia do takiej ingerencji nie daje organowi podatkowemu argument odnoszący się do racjonalności, rachunku ekonomicznego. Wskazane unormowania nie mogą być interpretowane, w następstwie stosowane jako instrument eliminowania przez organ podatkowy z obrotu gospodarczego / handlowego / transakcji zawieranych przez podmioty powiązane, pozostające w związku gospodarczym. Wskazane unormowania nie uprawniały organu podatkowego do wyeliminowania co do zasady pośrednictwa firmy K. O. i do określenia podatnikowi dochodu w drodze oszacowania przy przyjęciu ceny nabycia towarów, płaconej przez firmę K. O. Takie postępowanie organu podatkowego nie prowadziło do wykazania, że podmioty powiązane, pozostające w związku gospodarczym ułożyły swoje stosunki handlowe w sposób korzystniejszy, odbiegający od warunków takich transakcji ogólnie stosowanych przez podmioty niezależne. W następstwie nie prowadziło do wykazania przesłanek określenia dochodu w drodze oszacowania, przewidzianych w art. 25 ust. 4 pkt 3, ust. 7a u.p.d.o.f. Takie postępowanie organu podatkowego nie odpowiadało metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej w rozumieniu art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z § 4 ust. 1 - 3 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r., bo uwzględniło warunki nieporównywalnych transakcji. Prawidłowa interpretacja, w następstwie prawidłowe zastosowanie wskazanych unormowań wymagało od organu podatkowego poszukiwania takich transakcji, jakie zawierała firma K. O. ze spółką "A", transakcji porównywalnych. Poszukiwanie takich transakcji nie uprawniało organu podatkowego do eliminowania transakcji zawieranych między firmą K. O. a spółką "A", do eliminowania tego poziomu / etapu / pośrednictwa w handlu. Poszukiwanie takich transakcji nakładało na organ podatkowy powinność poszukiwania transakcji między podmiotami niezależnymi, z takimi pośrednikami jak firma K. O. dla spółki "A". Nakładało powinność uwzględnienia adekwatnego poziomu pośrednictwa w handlu. Innymi słowy organ podatkowy powinien poszukiwać transakcji zwieranych na porównywalnym poziomie / etapie / pośrednictwa w nabywaniu towarów. Prawidłowa interpretacja, w następstwie prawidłowe zastosowanie wskazanych unormowań nie pozwalało organowi podatkowemu eliminować pośredników w łańcuchu transakcji handlowych zawieranych przez spółkę "A". Ocena czy firma K. O. zawierała ze spółką "A" transakcje handlowe w warunkach art. 25 ust. 4 pkt 3, ust. 7a u.p.d.o.f. mogła być dokonana wyłącznie na podstawie takich transakcji zawieranych w warunkach ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, nie na podstawie innych transakcji po wyeliminowaniu pośrednika. Odwołanie się organu podatkowego do minimalizacji kosztów, maksymalizacji zysków nie miało podstawy prawnej w art. 25 ust. 4 pkt 3, ust. 7a u.p.d.o.f., w art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. Błędna interpretacja, w następstwie błędne zastosowanie przez organ podatkowy art. 25 ust. 4 pkt 3, ust. 7a u.p.d.o.f. spowodowała, że organ podatkowy zaniechał ustalenia warunków transakcji zawieranych w warunkach ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, między podmiotami niezależnymi, takich jak zawierane były przez firmę K. O. za spółką "A". Zaniechał ustalenia transakcji porównywalnych w rozumieniu § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. Rezultat dotychczasowego postępowania wyjaśniającego nie dał organowi podatkowemu podstaw do stwierdzenia, że transakcje zawierane między firmą K. O. a spółką "A" odbiegały od takich transakcji zawieranych w warunkach ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, między podmiotami niezależnymi w rozumieniu art. 25 ust. 4 pkt 3, ust. 7a u.p.d.o.f. Nie dał podstaw do stwierdzenia, że organ podatkowy zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej przy przyjęciu transakcji porównywalnych. Stwierdzone zaniechania organu podatkowego istotnie naruszają art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w rozumieniu przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Stwierdzone istotne luki dotychczasowego postępowania wyjaśniającego uzasadniają ocenę prawną, że organ podatkowy dowolnie zastosował art. 25 ust. 4 pkt 3, ust. 7a u.p.d.o.f. w następstwie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. w rozumieniu przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy p.p.s.a. W dalszym toku postępowania organ podatkowy powinien prawidłowo ustalić czy transakcje między firmą K. O. a spółką "A" zostały zawarte w warunkach uzasadniających oszacowanie dochodu i jeśli tak, zastosować prawidłową metodę. 9. Zarzuty skargi nie podważają legalności zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim istotne ustalenia faktyczne dotyczące transakcji zawieranych przez firmę K. O. ze spółką "A", w szczególności przedmiot, warunki tych transakcji / ceny /, zostały dokonane na podstawie dokumentów źródłowych, których wiarygodność nie została podważona. Stanowisko podatników wskazuje, że nie podważają tych istotnych ustaleń. W tym zakresie zeznania Z. N. były zbędne. Wbrew stanowisku podatników dowód z akt innego postępowania / które zawierają protokoły przesłuchań świadków / ma podstawę prawną w art. 180 § 1, art. 181 o.p. Ma rację organ podatkowy, kiedy argumentuje, że wniosek o ponowne przesłuchanie Z. N. wymagał wskazania istotnych okoliczności niewyjaśnionych w świetle treści dotychczasowych zeznań. Stosownie do art. 188 o.p. podlegające uwzględnieniu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu ma mieć za przedmiot okoliczności mające znaczenie dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco innym dowodem. Na gruncie art. 188 o.p. nie podlega uwzględnieniu żądanie strony ponownego przesłuchania świadka bez wskazania jakie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały pominięte w toku wcześniejszych przesłuchań, prowadzonych w innych postępowaniach, w których świadkowie przedstawili zakres swej wiedzy / co wiedzą, pamiętają, czego nie wiedzą, nie pamiętają /. Twierdzenia podatników, że Z. N. to kluczowy świadek i chcieliby mieć możliwość zadania mu pytań osobiście, same nie są podstawą zastosowania art. 188 o.p. i uwzględnienia żądania strony ponownego przesłuchania tego świadka. 10. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 tej ustawy.