I FSK 744/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1667/09 w sprawie ze skargi W. C. E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1667/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz spółki koszty postępowania. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji spółka podała, iż zawarła umowę leasingu budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek jest posadowiony, na okres 15 lat. Umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku w okresie umowy leasingu dokonuje korzystający, którym jest wnioskodawca, a prawo własności budynku i prawo użytkowania wieczystego gruntu należy do finansującego. Opłata za korzystanie z budynku zostanie zafakturowana na wnioskodawcę w ciągu 7 dni od wydania przedmiotu leasingu, a opłata za korzystanie z gruntu będzie naliczana i fakturowana co miesiąc. Każda ze stron, na co najmniej 90 dni przed upływem czasu, na jaki została zawarta umowa leasingu, ma prawo wezwać drugą stronę do zawarcia umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i związanego z nim prawa własności budynku. W związku z tym spółka sformułowała następujące pytania: 1) Czy w części dotyczącej leasingu budynku prawidłowe będzie potraktowanie transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i jej udokumentowanie przez finansującego fakturą VAT wystawioną z góry za cały okres leasingu? 2) Czy w części dotyczącej rat za korzystanie z prawa wieczystego użytkowania gruntu prawidłowe będzie potraktowanie transakcji jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i jej dokumentowanie przez finansującego fakturami VAT wystawianymi co miesiąc na miesięczną ratę czynszu? 3) Czy spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez finansującego na zasadach opisanych w pytaniu 1 i 2, tj. faktury wystawionej za cały okres leasingu z góry - w części dotyczącej leasingu budynku, oraz miesięcznych faktur za korzystanie z prawa wieczystego użytkowania gruntu. Przedstawiając swoje stanowisko w powyższym zakresie, spółka wskazała, że w jej ocenie oddanie w leasing budynku stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 9 u.p.t.u., zaś oddanie w leasing użytkowania wieczystego gruntu należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 u.p.t.u. Jednocześnie spółka stwierdziła, że w związku z ww. transakcjami będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez finansującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i przyjął, że oddanie w leasing budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek jest posadowiony, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 pkt 2 i ust 9 u.p.t.u. Organ wskazał, że spółka powinna opodatkować całość świadczenia leasingodawcy, jak przy każdej dostawie towaru. Transakcja winna być udokumentowana fakturą wystawioną przez finansującego z góry za cały okres leasingu oraz wykazywać podatek należny od całości świadczenia leasingodawcy (suma wszystkich rat leasingowych dotyczących budynku oraz opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntu ), choć specyfika tego typu dostawy polega na tym, iż kwota należna pobierana jest przez finansującego w uzgodnionych terminach - okresach rozliczeniowych, podatek płacony jest od całej kwoty należnej, z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Wnioskodawcy przysługuje przy tym prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez leasingodawcę. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Spółka zakwestionowała stanowisko Ministra Finansów i w skardze do WSA w Warszawie wniosła o uchylenie wydanej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organowi podatkowemu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 oraz art. 29 ust. 5 u.p.t.u. Skarżąca podniosła, że prawo wieczystego użytkowania gruntów nie podlega amortyzacji, zgodnie z art. 16c ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), dlatego też nie może być przedmiotem leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych i nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 u.p.t.u. Leasing wieczystego użytkowania należy zatem – zdaniem skarżącej – zakwalifikować jako świadczenie usług z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jedynie przekazanie budynku spółce, na podstawie umowy leasingu, stanowi dostawę w rozumieniu ww. przepisów. Jednocześnie skarżąca wskazała, że prawidłowe jest stanowisko organu, że na mocy art. 29 ust. 5 u.p.t.u. przy dostawie budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, jednakże podkreśliła, że przepis ten nie ma zastosowania, gdy prawo wieczystego użytkowania gruntu jest przedmiotem usługi. Dodatkowo skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez organ art. 14e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), wobec nieuwzględnienia przy interpretacji przepisów prawa orzeczenia sądu administracyjnego, na które powołała się spółka, czym uchybiono również zawartej w art. 121 O.p. zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie uznał za zasadny zarzut skargi o błędnej interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dokonanej przez Ministra Finansów w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego gruntu, przez co doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz przedwczesnego zanegowania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o interpretację. Sąd wskazał, że z powołanych wyżej przepisów wynika, iż za dostawę towarów w rozumieniu u.p.t.u. może być uznana tylko taka umowa leasingu, która po pierwsze, w swojej treści zawiera opcję przeniesienia własności przedmiotu leasingu w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty. Do drugie umowa, w wyniku której, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz taka umowa leasingu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których przedmiotami są grunty. Skoro przedmiotem umowy leasingu, zgodnie ze stanem faktycznym nakreślonym przez spółkę, jest prawo wieczystego użytkowania gruntu, a nie grunt, jak nieprawidłowo przyjął Minister Finansów, należało – w ocenie Sądu – dokonać analizy art. 7 ust. 9 u.p.t.u. w kontekście przepisów o podatku dochodowym, do których przepis ten odsyła, przede wszystkim art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Z kolei art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że amortyzacji nie podlega m. in. prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz grunty. Zdaniem Sądu art. 7 ust. 9 u.p.t.u., przez odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, klasyfikuje umowy leasingu, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., mogą być uznane za dostawę towarów. W związku z powyższym Sąd uznał, że dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji ocena prawna stanowiska wnioskodawcy jedynie w zakresie unormowań u.p.t.u., bez analizy ww. przepisów u.p.d.o.p., jest niepełna, a w dodatku pomija istotny element stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, tj. fakt, że przedmiotem umowy leasingu nie jest grunt, ale wieczyste użytkowanie, które nie podlega amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. 3.2. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 14e § 1 i art. 121 O.p. oraz stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych orzecznictwo sadów administracyjnych i organów podatkowych nie stanowi w Polsce źródła prawa podatkowego, zatem nie może stanowić podstawy rozstrzygnięć w kolejnych sprawach, Sąd stwierdził, że w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu i jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Nieuzasadnione pomijanie jednolitego w danej kwestii orzecznictwa – w opinii Sądu – narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny w ramach kontroli sądowoadministracyjnej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów. Organ podatkowy zarzucił WSA w Warszawie naruszenie: 1. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 w zw. z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. i przyjęcie, że z treści tych przepisów nie można wywieść, że oddanie w leasing budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek jest posadowiony, stanowi dostawę towarów; 2. przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 14a, art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., wskutek dokonania przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartego w interpretacji indywidualnej i uwzględnienie skargi kasacyjnej, mimo że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 120 § 1 i art. 14e § 1O.p., co doprowadziło do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku WSA w Warszawie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z treści art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 u.p.t.u. wynika, że dostawą towaru jest jego wydanie w ramach umowy leasingu, w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, prawo własności rzeczy zostanie przeniesione na korzystającego, w wyniku takiej umowy – zgodnie z przepisami o podatku dochodowym – odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, oraz ta umowa leasingu – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – której przedmiotem są grunty. W ocenie Ministra Finansów umowa leasingu budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest budynek, spełnia wszystkie warunki, by zakwalifikować ją jako dostawę towarów. Jednocześnie Minister zwrócił uwagę, że w myśl art. 29 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Ponadto, argumentując zarzut naruszenia przepisów postępowania, organ podniósł, że wyroki sądów nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa. Tym samym Minister Finansów stwierdził, że wydając interpretację nie był związany rozstrzygnięciami sądów wydanymi w innych sprawach i odmiennych stanach faktycznych. 4.2. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując tym samym stanowisko dotychczas prezentowane w niniejszej sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Na tle wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 w zw. z art. 29 ust. 5 u.p.t.u., spornym w tej sprawie zagadnieniem jest, czy leasing budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest budynek, należy kwalifikować jako dostawę towarów, jak twierdzi Minister Finansów, czy też leasing budynku stanowi dostawę towaru, a leasing prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie podlega amortyzacji, zgodnie z art. 16c ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 u.p.t.u., lecz świadczenie usług. 5.2. Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął tej kwestii, zarzucając organowi podatkowemu, że nie odniósł się do przepisów art. 17a pkt 1 i art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p, mających – zdaniem Sądu – wpływ na wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 u.p.t.u., odwołujących się w swojej treści do ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym. 5.3. Trafnie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że w sytuacji gdy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 9 u.p.t.u. przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, które stanowią dostawę towarów, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty, nie można – przy analizie zagadnienia, czy leasing użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług – pominąć ww. przepisów o podatku dochodowym. 5.4. Skoro bowiem z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przez umowę leasingu, na gruncie tej ustawy, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty, a stosownie do art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, należy najpierw rozstrzygnąć kwestię, czy w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntów umowa zawarta przez spółkę stanowi umowy leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą miały do niej zastosowania przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też będą miały zastosowanie - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 17l u.p.d.o.p. – przepisy art. 12 - 16 u.p.d.o.p. regulujące kwestie związane z umowami najmu oraz dzierżawy. 5.5. Tym samym, nie jest trafny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 w zw. z art. 29 ust. 5 u.p.t.u., skoro Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni tych przepisów, a wskazał organowi wydającemu interpretację, że nie odniósł się przy jej dokonywaniu do wszystkich aspektów wykładni tych przepisów, wynikających z ich treści, co ze względów formalnych czyni tę wykładnię wadliwą, lecz nie przesądza oczywiście o końcowym efekcie tej wykładni pod względem materialnym. Podnieść przy tym należy, że w zarzutach skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu w żaden sposób nie odniesiono się do wskazanej przez Sąd pierwszej instancji ułomności dokonanej przez organ wykładni, pomijającej w ogóle zagadnienie odwoływania się ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do przepisów podatku dochodowego w zakresie leasingu. Tymczasem zagadnienie to może mieć wpływ na wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 u.p.t.u., gdyż przyjęcie na tle podatku dochodowego, że prawo wieczystego użytkowania gruntów nie może w ogóle być przedmiotem umowy leasingu w rozumieniu rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może mieć wpływ na uznanie lub nieuznanie przekazania, na podstawie zawartej przez spółkę umowy, do korzystania prawa wieczystego użytkowania gruntów za dostawę towarów w rozumieniu ww. przepisów u.p.t.u., skoro przepisy te za dostawę towarów uznają jedynie ściśle określone umowy leasingu określone w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 5.6. Wskazać przy tym należy, że działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał np. interpretację w podatku dochodowym od osób prawnych, w której – w stanie faktycznym analogicznym do stanu faktycznego niniejszej sprawy – stwierdził, że "w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntów umowa zawarta przez Spółkę nie stanowi umowy leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie będą miały do niej zastosowania przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego typu umów będą miały natomiast zastosowanie - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 17l ww. ustawy – przepisy art. 12-16 powyższej ustawy, regulujące kwestie związane z umowami najmu oraz dzierżawy" (por. interpretację indywidualną nr [...] z dnia 15 kwietnia 2008 r., zamieszczoną na stronie internetowej Ministerstwa Finansów). 5.7. Nie jest także trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14a, art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji słusznie bowiem podniósł, że organ podatkowy wydający interpretacje podatkowe winien uwzględniać orzecznictwo sądowe wydawane w interpretowanym przedmiocie, co oznacza, że nie powinien pomijać tegoż orzecznictwa, gdy się z nim nie zgadza, bez stosownego ustosunkowania się do niego, zwłaszcza gdy podatnik wspiera swoją nieuznaną przez organ argumentację o wnioski wynikające z tegoż orzecznictwa, jak to miało miejsce w tej sprawie. Takie postępowanie organu prawidłowo zostało zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji jako naruszające art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. 5.8. Nie przesądzając zatem o końcowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 u.p.t.u., organ podatkowy przy wydawaniu ponownej interpretacji spornego zagadnienia, winien w niej odnieść się do norm art. 17a pkt 1 i art. 16c ust. 1 u.p.d.o.p. i ich skutków na tle interpretacji ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. 5.9. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.