I SA/Lu 71/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2010 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – lipiec 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] nr [...] II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania). Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2008 r., wydaną w wyniku wymiaru uzupełniającego, określającą G. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy styczeń – lipiec 2007 r. Skarżący G. W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów na terenie kraju oraz świadczenia usług transportowych, w tym wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów (WTT). W fakturach dokumentujących WTT wystawionych na rzecz spółki z o.o. "A" i w deklaracjach VAT-7 skarżący wykazywał wartość usług WTT uznając, że nie podlegają one opodatkowaniu. Organ I instancji, po przeprowadzeniu kontroli podatkowych, wszczął w dniu 22 listopada 2007 r. postępowanie podatkowe i w jego wyniku decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. zmienił wynikające z deklaracji rozliczenie podatku za powyższe okresy określając zobowiązanie podatkowe za każdy z nich, w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ uznał, że podatnik zaniżył podatek należny w lutym 2007 r. o kwotę 774,59 zł z tytułu sprzedaży piasku wskutek przyjęcia stawki 7% zamiast 22%. Ta kwestia w dalszym postępowaniu pozostawała poza sporem. Organ wskazał również, że wartość wynikająca z 69 faktur wystawionych na rzecz "A", dokumentujących usługi WTT wykonane na trasach Francja – Wielka Brytania – Francja, ewidencjonowana była jako sprzedaż nie podlegająca opodatkowaniu. Wskazał, że nabywca usług "A" podała dla tych czynności swój numer identyfikacji na potrzeby VAT nadany w Polsce, że nie jest zarejestrowana dla celów VAT w krajach Unii Europejskiej, a jedynie od 10 maja 2005 r. jest zarejestrowanym podatnikiem dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ uznał, że podanie przez nabywcę usług WTT nadanego w Polsce numeru Identyfikacji podatkowej przesądza, w świetle art. 28 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa VAT", że miejscem świadczenia usług nie było miejsce rozpoczęcia transportu towarów (Francja lub Wielka Brytania), lecz Polska. Należny podatek od tych usług organ ustalił z powołaniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a oraz art. 41 ust. 1 ustawy VAT przyjmując, że podana w fakturach kwota stanowi wartość brutto. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzuciła naruszenie przepisów procesowych prowadzące do błędnych ustaleń faktycznych oraz naruszenie art. 28 ust. 1 i 3 ustawy VAT, a w piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2008 r. również naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy VAT, przez przyjęcie, że kwota wykazana na fakturze stanowiła kwotę brutto podczas, gdy strony umowy ustaliły, że cena usługi nie obejmuje podatku VAT, co wynika z załączonego do pisma oświadczenia spółki "A". Postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej przekazał sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W ocenie organu odwoławczego, przy wymiarze podatku uznać należy "wolę stron, iż w wystawionych fakturach błędnie skalkulowano kwotę należną nie uwzględniając podatku VAT (pismo Strony z dnia 22 stycznia 2008 r. wraz z załącznikiem zawierającym oświadczenie kontrahenta Strony)". Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, z powołaniem art. 230 § 2 Ordynacji podatkowej – dalej: "op", określił wysokość nowego (wyższego) zobowiązania podatkowego za każdy z okresów styczeń-lipiec 2007 r. W odwołaniu od tej decyzji oraz kolejno składanych pismach pełnomocnik zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 230 op oraz naruszenie art. 28 ust. 1 i 3 ustawy VAT. Argumentowała, że organ w swej ocenie nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności faktów, iż podanie w fakturach podatkowego numeru identyfikacyjnego "A" nie miało na celu zmiany miejsca świadczenia usług WTT, jak wskazuje art. 28 ust. 3 ustawy VAT, oraz, że usługobiorcą usług świadczonych przez skarżącego były firmy "B" z siedzibą we Francji i w Wielkiej Brytanii. Firmy te w zleceniu przekazywanym za pośrednictwem "A" podawały swój numer identyfikacji podatkowej w celu przejęcia rozliczenia podatku VAT od świadczonych przez skarżącego na ich rzecz usług WTT na zasadzie importu usług, a ze złożonego w toku postępowania kontrolnego oświadczenia "B" S.A. z Francji wynika, że wykazywany w fakturach "A" podatek VAT płacony był przez firmy "B", zgodnie wskazanym przez nie numerem identyfikacji w kraju jego nadania (Francja lub W. Brytania). Przyjęty przez kontrahentów – "B", "A" i skarżącego sposób fakturowania usług WTT miał na celu uproszczenie dokumentacji dla odbiorcy usług - "B". Podanie w fakturach wystawionych dla "A" jej numeru identyfikacji podatkowej wynikało jedynie z obowiązku umieszczenia go na fakturze, co nie mogło być rozumiane jako przeniesienie jurysdykcji podatkowej dla usług WTT świadczonych poza krajem i rozliczanych podatków przez ich nabywcę – "B". Organ powinien ustalić treść umów zawartych przez kontrahentów, bo już z zamówienia usług WTT wynikało, że nabywca usług-kontrahent angielski lub francuski ("B") podaje numer identyfikacji podatkowej dla celów opodatkowania tych usług w miejscu nadania numeru, a złożone oświadczenie "B" fakt zapłaty podatku potwierdziło. Błędna ocena stanu faktycznego wynikała, zdaniem skarżącego, z ograniczenia ustaleń wyłącznie do treści wystawionych przez niego faktur bez uwzględnienia, że odbiorcą usług WTT nie była "A", lecz "B" Valenciennes-Francja i "B" UK Ltd z Wielkiej Brytanii, zgodnie z treścią zamówień przekazywanych przez organizującą transport – "A". W zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 op wskazano, że organ podatkowy w okresie ostatnich lat wielokrotnie dokonywał czynności sprawdzających kontrolując prawidłowość deklarowanych kwot zwrotu podatku VAT i akceptując rozliczanie podatku od usług WTT przez nabywcę poza granicami kraju. W zakresie zarzutu naruszenia art. 230 op podniesiono, że decyzja w przedmiocie wymiaru uzupełniającego nie zawiera sformułowania "poprzez zmianę decyzji dotychczasowej", co oznacza, że w obrocie pozostają dwie decyzje w tej samej sprawie. Organ odwoławczy po rozpoznaniu obydwu wniesionych odwołań wskazał, że ustalając stan faktyczny w zakresie opodatkowania usług transportowych wzięto pod uwagę oświadczenie kontrahenta francuskiego – "B" S.A. oraz dokumenty zleceń. Wynika z nich, że firmy "B" zlecały transport podając adres firmy i numer identyfikacji podatkowej, spedytorem była "A", a przewoźnikiem G. W. Świadczył on usługę przewozu towarów na rzecz "A", a spółka ta, realizując zlecenie przy pomocy przewoźnika wykonała usługę spedycji dla zleceniodawcy zagranicznego. Kalkulując koszt świadczonej usługi spedycyjnej "A" mogła przerzucać poniesiony koszt na odbiorcę, usługi. W sprawie nie można mówić o jednej usłudze transportowej, lecz o usłudze transportowej wykonanej dla spedytora i o usłudze spedycji świadczonej dla kontrahenta zagranicznego. Nie ma więc sprzeczności w stanowisku organów i oświadczeniu "B" S.A., że kontrahent opodatkował usługi transportowe. Do podstawy opodatkowania, zgodnie z zasadą fazowości obrotu, mógł on wliczać wartość usługi transportowej i usługi pośrednictwa. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy VAT zasadnym było więc przyjęcie, że miejscem świadczenia usługi było terytorium kraju (Polski), jako państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ("A") numeru NIP, a G. W., jako podatnik VAT, zobowiązany był do rozliczenia podatku w kraju według stawki 22%. Organ uznał, że na wynik sprawy nie mogła mieć wpływu okoliczność dokonywania czynności sprawdzających rozliczenia podatnika za wcześniejsze okresy, gdyż dla prawidłowej oceny stosowania przepisów prawa materialnego niezbędne było przeprowadzenie postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz w piśmie procesowym pełnomocnik G. W. zarzuciła naruszenie art. 52 § 1 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 i art. 230 op oraz art. 28 ust. 1 i ust. 3 ustawy VAT, argumentując jak w odwołaniach i pismach procesowych składanych w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentacje zawartą w decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Lu 654/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd uznał, że w stanie faktycznym, ustalonym bez naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, występują dwie usługi i pierwsza jest usługą przewozu wykonaną przez przewoźnika – skarżącego na rzecz zamawiającego – firmy "A", wystawiającej dla przewoźnika zamówienie i druga, która jest usługa spedycji świadczoną przez spedytora - "A" na rzecz kontrahenta zagranicznego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku pełnomocnik G. W. oparła na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej: "ppsa". Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. I FSK 1230/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op, gdyż Sąd I instancji zaakceptował stan, w którym materiał dowodowy jest niekompletny i nie pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.- dalej "ppsa") – wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z przepisem art. 190 ustawy ostatnio powołanej, sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe na względzie oraz zważywszy, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, może stać się podstawą ustaleń pozwalających na zastosowanie właściwych przepisów materialnoprawnych, odnieść należy się w pierwszej kolejności do rozważenia kwestii naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, podzielając w tym względzie stanowisko NSA zawarte w powołanym powyżej wyroku stwierdza, że w niniejszej sprawie, w ustalonym stanie faktycznym nie było podstaw do przyjęcia, że usługa wewnątrzwspólnotowego transportu towarów opodatkowana jest w Polsce z uwagi na treść art. 28 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ w ustalonym przez organy stanie faktycznym i oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, twierdzenie takie jest przedwczesne. Podstawowymi dokumentami, na których oparły się organy podatkowe są zlecenia transportowe wystawione dla G. W. Z treści tych zleceń, załączonych do akt sprawy wynika, że spedytorem jest firma "A". Przewoźnikiem jest G. W. Zleceniodawcą transportu jest natomiast firma "B" Valencines FRANCE (Francja), lub "B" UK Ltd (Wielka Brytania). W zleceniu transportowym zawarto uwagę, że należny podatek zapłaci odbiorca (zleceniodawca). W zleceniu tym widnieją numery NIP firm polskich oraz numer VAT zleceniodawcy. Transport odbywał się pomiędzy Francją i Wielką Brytanią. Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej "wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów", miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna. Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym transportem towarów (WTT), gdyż odbywał się on pomiędzy dwoma państwami członkowskimi. Co do zasady powinien być on opodatkowany w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli Wielkiej Brytanii lub Francji. Jednak zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca usługi, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. Ustalenia zatem wymaga okoliczność, kto w niniejszej sprawie był nabywcą usługi. W zakresie treści umowy na podstawie której świadczono usługi organy podatkowe oparły się na oświadczeniu kontrahenta zagranicznego, który stwierdził, że współpracuje z firmami "A" sp. z o.o. oraz z G. W. Tymczasem sama treść umowy nie jest znana. Nie można uznać, jak uczyniły to organy podatkowe iż na podstawie tych oświadczeń można wnioskować, że "B" Valencines FRANCE, lub "B" UK Ltd nie kooperowała bezpośrednio ze Skarżącym, jedynie miała wiedzę o fakcie przewozu przez niego towarów. Zebrany materiał dowodowy nie dawał podstawy do uznania, że doszło do wykonania dwóch usług transportowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to G. W. wykonywał usługi transportowe, ani że usługa ta spełniała kryteria zaliczenia jej do wewnątrzwspólnotowego transportu towarów. Spornym jest, czy G. W. wykonał WTT, a nabywcą usługi była "A", która odsprzedała te usługi firmom "B" Valencines FRANCE, lub "B" UK Ltd. Stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe nie można uznać za ustalony, ale jako przyjęty "z góry", "założony". W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy nie można formułować tezy o braku bezpośredniej kooperacji pomiędzy podmiotami zagranicznymi i G. W. Dla ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest przeprowadzenie czynności w spółce "A" by ustalić sposób pozyskiwania przez nią zleceń od firmy "C", kto je otrzymywał i w jaki sposób odbywała się ich realizacja, czy istniała jakaś umowa łącząca polskiego spedytora z firmami spedycyjnymi z Francji i Wielkiej Brytanii, a jeśli tak to jaka była ich treść, jakiego rodzaju faktury wystawiała spółka "A" na rzecz "C" Valencines FRANCE, lub "B" UK Ltd. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, materiał dowodowy uznać należy za niekompletny i nie pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Aby przyjąć, że G. W. świadczył WTT na rzecz "A" sp. z o.o., konieczne jest wyjaśnienie, jakiego rodzaju usługi świadczyła spółka "A" na rzecz kontrahentów zagranicznych. Nie wyjaśniono, jakiego rodzaju usługi opodatkowała spółka "A" w zakresie czynności wykonanych na rzecz "C" Valencines FRANCE, lub "B" UK Ltd., czy odsprzedawała usługę WTT świadczoną przez G. W. Jak wskazał NSA, transport wewnątrzwspólnotowy często bywa refakturowany (odsprzedawany) dalej. Może to skutkować zmianą miejsca świadczenia dla tej usługi, przy czym jest to sytuacja normalna i dopuszczalna. Natomiast na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe określenie z jakiego rodzaju stanem faktycznym mamy do czynienia w sprawie, tym samym nie można stwierdzić na tym etapie, iż doszło do wykonania dwóch usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów. Powyższe okoliczności mogły mieć, w przedstawionym powyżej zakresie, istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą określonych, znaczących okoliczności stanu faktycznego oraz rozważenia i oceny możliwości zastosowania do niego prawa materialnego. Niezależnie od powyższego wskazać należy na jeszcze jedną kwestię, która z uwagi na treść art. 183 § 1 ppsa nie była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie dokonania wymiaru uzupełniającego w zakresie podatku od towarów i usług przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego na podstawie art. 230 § op, na skutek postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r., zwracającego sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniajacego. Przepis ten dotyczy sytuacji, kiedy w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. Wskazać należy, że powyższy przepis ma charakter wyjątkowy i musi być interpretowany ściśle. Zezwala on bowiem na zwrot sprawy i dokonanie wymiaru uzupełniającego tylko wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone (ustalone) w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Różnica ta powinna wynikać z oceny rozstrzygnięcia w aspekcie zastosowania przepisu prawa materialnego ale nie z oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym (wskazane w postanowieniu wyjaśnienia podatnika i oświadczenie jego kontrahenta). Już z tej przyczyny postanowienie z dnia [...] lutego 2008 r. oraz wydaną w jego wykonaniu decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2008 r. uznać należało za naruszające art. 230 § 1 op. Odmienna ocena materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie może stanowić podstawy do zastosowania art. 230 op. Ponadto w obydwu orzeczeniach naruszono art. 29 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Kwota należna to uzgodniona przez strony umowy cena towaru lub usługi (art. 2 ust. 1 ustawy o cenach), uwzględniająca podatek od towarów i usług, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu tym podatkiem (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach). Kwota należna uzgodniona przez strony transakcji, odpowiada więc cenie brutto towaru lub usługi. Jeżeli organ uznał, że usługi te podlegały opodatkowaniu, to przy wyliczaniu podatku należnego powinien uwzględnić zasadę wynikającą z art. 29 ust. 1, stanowiącą, iż kwotę należną (cenę brutto) pomniejsza się o kwotę podatku należnego według organu. Ze względów wskazanych wyżej, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.