I SA/Gl 951/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Marzanna Sałuda,, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2010 r sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na postawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia M. W. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ II instancji w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując w tym zakresie, iż podatnik – M. W. nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003. Na podstawie informacji znajdującej się w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ustalono jednak, że podatniczka osiągnęła w 2003r. przychody ze sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] 2008r.nr [...] wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatnik – M.W. nabyła wraz z mężem w dniu [...] 2001r. od firmy "A" S.A. nieruchomość objętą księgą wieczystą KW Nr [...] stanowiącą działkę oznaczoną [...] położoną w S. przy ul. [...] o powierzchni [...] ha za kwotę [...] zł. – Akt Notarialny Rep. A nr [...] . Powyższy zakup został również udokumentowany fakturą VAT z dnia [...] 2001r. Nr [...]. Na podstawie operatu szacunkowego z dnia [...] 2001r. określającego wartość rynkową nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], ul. [...] wieś K., gmina S., sporządzonego jako pomoc sprzedającemu przy ustaleniu możliwej do zaakceptowania ceny sprzedaży stwierdzono, że część niezabudowanej działki przeznaczona jest do podziału na mniejsze działki budowlane pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. Ponadto stwierdzono, że w wyniku procedury scalenia i podziału nieruchomości we wsi K. zakończonej Uchwałą Rady Gminy [...] z dnia [...] 2002r. działka nr [...] odpowiada ekwiwalentem nieruchomościom stanowiącym 17 działek oznaczonych numerami: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. Po zakończeniu procedury scalania i podziału działki nr [...] podatniczka rozpoczęła wraz z mężem sukcesywną sprzedaż ww. działek. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatniczka dokonała w 2003r. sprzedaży następujących nieruchomości: 1. Umowa sprzedaży z dnia [...] 2003 r. – nieruchomość położona we wsi K. gmina S., stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 (Rep. A. Nr [...]) za kwotę [...] z : 2 = [...]zł. 2. Umowa sprzedaży z dnia [...] 2003 r. – nieruchomość położona we wsi K. gmina S., stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 (Rep. A. Nr [...]) za kwotę [...] USD tj. [...] z : 2 = [...] zł. 3. Umowa sprzedaży z dnia [...] 2003 r. – nieruchomość położona we wsi K. gmina S., stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 (Rep. A. Nr [...]) za kwotę [...] zł: 2 = [...] zł. 4. Umowa sprzedaży z dnia [...] 2003 r. – nieruchomość położona we wsi K. gmina S., stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 (Rep. A. Nr [...]) za kwotę [...]zł: 2 = [...]zł. 5. Umowa sprzedaży z dnia [...] 2003 r. – nieruchomość położona we wsi K. gmina S., stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 (Rep. A. Nr [...]) za kwotę [...] zł. : 2 = [...] zł. 6. Umowa sprzedaży z dnia [...] 2003 r. – nieruchomość położona we wsi K. gmina S., stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 (Rep. A. Nr [...]) za kwotę [...] zł: 2 = [...]zł. 7. Umowa sprzedaży z [...] 2003 r. – nieruchomość położona we wsi K. gmina S., stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 (Rep. A. Nr [...] ) za kwotę [...] zł: 2 = [...] zł. 8. Umowa sprzedaży z [...] 2003 r. – nieruchomość położona we wsi K. gmina S., stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 (Rep. A. Nr [...]) za kwotę [...] zł: 2 = [...] zł. 9. Umowa sprzedaży z [...] 2003 r. – nieruchomość położona we wsi K. gmina S., stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 (Rep. A. Nr [...] ) za kwotę [...] zł: 2 = [...] zł. 10. Umowa sprzedaży z [...] 2003 r. – nieruchomość położona we wsi K. gmina S., stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 (Rep. A. Nr [...] ) za kwotę [...] zł: 2 = [...] zł. 11. Umowa sprzedaży z [...] 2003 r. – nieruchomość położona we wsi K. gmina S., stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 (Rep. A. Nr [...]) za kwotę [...] zł: 2 = [...]zł. 12. Umowa sprzedaży z [...] 2003 r. – nieruchomość położona we wsi K. gmina S., stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 (Rep. A. Nr [...] ) za kwotę [...] USD tj. [...] zł: 2 = [...] zł. 13. Umowa sprzedaży z [...] 2003 r. – nieruchomość położona we wsi K. gmina S., stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 (Rep. A. Nr [...] ) za kwotę [...] zł: 2 = [...] zł. Łączna kwota uzyskanego przychodu ze sprzedaży 13 działek w 2003r. wyniosła [...] zł. z czego udział M.W. wynosił połowę – czyli [...] zł. Łącznie powierzchnia sprzedanego w 2003r. gruntu niezabudowanego wynosiła [...] m 2 . Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził również, iż sprzedaż działek była kontynuowana w latach 2004-2007. W 2004 r. dokonano sprzedaży działek na podstawie: umowy sprzedaży z [...] 2004 r. – nieruchomość położona we wsi K. gmina S., stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 (Rep. A. Nr [...]) za kwotę [...] zł,: 2 = [...] zł W 2005 r. dokonano sprzedaży działek na podstawie: umowy sprzedaży z [...] 2005 r. – nieruchomość położona we wsi K. gmina S., stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 (Rep. A. Nr [...] ) za kwotę [...] zł,: 2 = [...] zł. umowy sprzedaży z [...] 2005 r. – nieruchomość położona we wsi K. gmina S., stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 (Rep. A. Nr [...] ) za kwotę [...] zł,: 2 = [...] zł. Działka nr [...] postanowieniem wydanym przez Wójta gminy S. z dnia [...] r. nr. [...] została podzielona na działki gruntu o numerach: nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. Do protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia [...] 2008r. Pan T. W. oświadczył, iż na dzień [...] 2008r. nie zostało sprzedanych 5 działek powstałych z tego podziału. Łączna kwota uzyskana ze sprzedaży działek wyniosła [...]zł., z czego udział M. W. wyniósł [...]zł. W 2007 r. dokonano sprzedaży działek na podstawie: umowy sprzedaży z [...] 2007 r. – nieruchomość położona we wsi K. gmina S., stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 (Rep. A. Nr [...] ) za kwotę [...] zł: 2 = [...] zł. umowy sprzedaży z [...] 2007 r. – nieruchomość położona we wsi K. gmina S., stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 (Rep. A. Nr [...] ) za kwotę [...] zł: 2 = [...] zł. Łączna kwota uzyskana ze sprzedaży działek wyniosła [...] zł., z czego udział M.W. wyniósł [...] zł Ponadto w dniu [...] 2007 r. została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży działek o numerach: [...],[...],[...]za cenę [...] zł. (akt notarialny Rep. A Nr [...]). W ramach prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono również, iż M. W. wraz z mężem na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] 2004 r. nabyli prawo własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne o numerach: [...],[...],[...],[...],[...]położonej we wsi B., w gminie S. za kwotę [...] zł (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Na podstawie umowy kupna – sprzedaży z dnia [...] 2004 r. M. W. wraz z mężem nabyła prawo własności niezabudowanej nieruchomości w wsi B. w gminie S. (nr ewidencyjny [...]) za kwotę [...] zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). Według wykazu informacji o czynnościach majątkowych Pani M.W. działki we wsi B. zostały zbyte w dniu [...] 2006 r. łącznie za kwotę [...] zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). Na podstawie umowy kupna – sprzedaży z dnia [...] 2005 r. M.W. nabyła wraz z mężem niezabudowaną nieruchomość, stanowiącą działkę o numerze [...] położoną w W. przy ul. [...], za kwotę [...]zł (akt notarialny Rep. A nr [...] ). Jak wynika z informacji PIT-23 złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] 2008 r. niniejsza działka została sprzedana w dniu [...] 2008 r. za kwotę [...] zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. na kwotę [...] zł. stwierdzając, biorąc pod uwagę dochodowość tych działań, iż działania podatniczki oraz jej męża związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości wyczerpują znamiona pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej, co powoduje konieczność opodatkowania dochodów strony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Od decyzji tej podatniczka reprezentowana przez radcę prawnego M. S. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatniczki wskazał, iż zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie kwestii, czy transakcje sprzedaży 13 działek w 2003r. stanowiły przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy przychód z tych transakcji winien być opodatkowany jak przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej i ani przepisy prawa podatkowego, ani przepisy prawa działalności gospodarczej nie dają podstaw do twierdzenia, iż taka działalność była prowadzona. Dnia [...] 2009r. podatniczka złożyła do Urzędu Skarbowego w B. pismo stanowiące uzupełnienie argumentacji przedstawionej w odwołaniu z dnia [...] 2009r. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej postanowił przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie określenia Pani M. W. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. W decyzji uchylającej wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. winien przeprowadzić postępowanie w zakresie ustalenia, czy czynności podejmowane przez podatniczkę w 2003r., a polegające na sprzedaży działek gruntu, były działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych. Wskazano również na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty związane z postępowaniem podatkowym prowadzonym w zakresie 2001r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego we wskazanym wyżej zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] 2009r. decyzję nr [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł. Od decyzji tej podatniczka reprezentowana przez radcę prawnego M.S. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 21 § 2 i 3, art. 121, art. 191 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 z późn. zm) oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, art. 22 ust. 1 i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) W uzasadnieniu pełnomocnik podatniczki po raz kolejny wskazał, iż podstawowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, że dokonanie przez Panią M. W. w 2003r. 13 transakcji sprzedaży działek stanowiło przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy winien on zakwalifikować uzyskane przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika podatniczki, strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Przepisy prawa podatkowego oraz przepisy prawa działalności gospodarczej nie dają podstaw do takiego twierdzenia, co potwierdza również analiza językowa zwrotów użytych w przepisach prawa, a odnoszących się do definicji działalności gospodarczej. Ponadto pełnomocnik wskazał, iż podatniczka nie nabyła nieruchomości w celu odsprzedaży. Z oświadczeń składanych w Urzędzie Skarbowym wynika, iż nieruchomości kupowane były po to, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), co wynika również z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2006r. utrzymanej następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz faktu, że WSA w Gliwicach oddaliło skargi na te decyzje. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik przytoczył również orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianym zakresie, a także poddał analizie orzeczenia cytowane w decyzji prze organ podatkowy pierwszej instancji wskazując, iż nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto pełnomocnik podatniczki wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji powinien, zgodnie z art. 23 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wydać odrębne decyzje odnoszące się do deklaracji PIT – 23, gdyż wobec braku takich decyzji deklaracje te pozostają w obrocie i istnieje domniemanie, że podatek w nich wskazany jest podatkiem wyliczonym prawidłowo. W odwołaniu podatniczka zarzucała również naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez fakt, iż w remanencie początkowym powinna być ujęta cała zapłacona za nieruchomość cena, pomniejszona o odliczony podatek od towarów i usług, a nie tylko ta część ceny, która odpowiada wartości gruntu. Ponadto podatniczka wyjaśniała również, iż w wyniku procedury scalania i podziału zakończonej uchwałą [...] Rady Gminy w S. z dnia [...] 2002r. w sprawie scalania i podziału nieruchomości we wsi K., utraciła część działki [...] przeznaczoną na drogę. A zatem remanent początkowy na dzień [...] 2003r. powinien wykazywać powierzchnię [...] m 2. Ponadto w wyniku ww. uchwały podatniczka poniosła wraz z mężem koszty, które powinny być znane organowi podatkowemu z urzędu. Na zakończenie wskazano, iż aktualne pozostają zarzuty podniesione w odwołaniu z dnia [...] 2009r., znak: W. [...] oraz piśmie procesowym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...]. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zgodnie z którą źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, iż źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis art. 14 ust. 1 ustawy doprecyzowuje, iż za przychód z pozarolniczej działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód ze sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na definicję działalności gospodarczej wprowadzoną do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 z późn. zm) w roku 2003. I tak zgodnie z art. 3 ust. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.) działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań w celu osiągnięcia przychodów, podporządkowanie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, iż wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że sprawą drugorzędną jest to, że osoba prowadząca działalność gospodarczą nie zarejestrowała się w odpowiednim organie. Jedynie spełnienie przez określony rodzaj działalności ustawowych przesłanek działalności gospodarczej, zawartych w odpowiednich przepisach prawnych decyduje o uznaniu wykonywania działalności za działalność gospodarczą. Organ II instancji podkreślił, iż działalność gospodarcza prowadzona jest w celu osiągnięcia dochodu. Jak wynika z analizy dochodów podatniczki osiągnęła ona w 2003r. przychód ze sprzedaży działek w kwocie [...] zł. Nieprzekonywujące są zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenia pełnomocnika podatniczki, iż gdyby podatniczka faktycznie działała w celach zarobkowych, czekałaby ze sprzedażą nieruchomości do momentu, aż nieruchomości osiągną maksymalne ceny, albowiem w warunkach gospodarki rynkowej nie sposób jest określić kiedy nieruchomości takie maksymalne ceny osiągną. Dodatkowo organ II instancji powołał się również na orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2009r., sygn. akt: I SA/Gl 914/08 w myśl którego nawet przynoszenie strat przez daną działalność nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż działalność winna być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność jest prowadzona w sposób zorganizowany, gdy działania podejmowane są w sposób podporządkowany określonym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Osiągnięcie celu winno zaś przejawiać się efektami ekonomicznymi podejmowanej działalności, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Biorąc pod uwagę przedmiot sprzedaży, to w samym roku 2003 było to 13 nieruchomości o łącznej wartości [...] zł. , a zatem przy ich dokonywaniu niezbędna była pewna forma zorganizowania. Ponadto wskazać należy, iż w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabywania towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Organ II instancji podkreślił, iż organ podatkowy poddał analizie okres aktywności podatniczki w latach 2001 – 2007r. w celu zbadania całokształtu jej działań i określenia, czy działała ona w sposób ciągły. Zdaniem organu dla oceny, czy podatniczka prowadziła w roku 2003 działalność gospodarczą konieczna jest ocena jej działań również w innych latach podatkowych, tym bardziej, iż organy podatkowe dysponują w tym zakresie obszernym materiałem dowodowym. Ponadto powołanie się na zawartą przez podatniczkę umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości miało na celu wykazanie, iż podejmowała ona kolejne czynności prowadzące do zbywania nieruchomości. Podsumowując organ II instancji doszedł do przekonanie, iż w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, uznać należy, iż podatniczka działała w sposób zorganizowany i ciągły. W konsekwencji powyższych rozważań uznać należy zdaniem organu II instancji, iż podatniczka M.W. prowadziła w roku 2003 działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ podniósł również, iż wszczęcie postępowania scaleniowego nastąpiło wskutek uchwały Nr [...] Rady Gminy w S. z dnia [...] 1997r., a o fakcie postępowania scaleniowego poinformowani byli zarówno zbywcy nieruchomości, jak i podatniczka wraz z mężem. Ponadto w operacie szacunkowym z dnia [...] 2001r. zostały zamieszczone zapisy stanowiące o przeznaczeniu części działki do podziału na mniejsze działki budowlane pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. Należy również, zdaniem organu II Instancji, zauważyć, iż, z dokumentacji scaleniowej – kwestionariusza życzeń znajdującej się w aktach sprawy, Spółka "A" (zbywca nieruchomości) poprzez swojego pełnomocnika zapoznała się w dniu [...] 2000r. z proponowanym nowym stanem nieruchomości po scaleniu i podziale. Powyższe wskazuje na to, iż podatniczka już w momencie nabycia nieruchomości posiadała wiedzą na temat podziału nieruchomości na działki budowlane i nabyła nieruchomość w celu dalszej odsprzedaży, co potwierdzają również wypowiedzi męża podatniczki do protokołu z kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001r., w którym stwierdza on, iż dokonał wraz z żoną zakupu przedmiotowej nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Natomiast w trakcie postępowania w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów za 2001r. prowadzonego w trybie art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wskazał on, iż zakup działki 35/1 spowodowany jest chęcią dalszej odsprzedaży (dnia [...] 2001 pismo wpłynęło do organu podatkowego). Zgodnie zaś z treścią pisma z dnia [...] 2002 mąż podatniczki oświadczył, iż dotychczas nie ma wraz z żoną możliwości sprzedaży nieruchomości z powodu przedłużającej się procedury scaleniowej przeprowadzonej przez Urząd Gminy S.. Do protokołu w dniu [...] 2003r. mąż podatniczki oświadczył, iż spłata pożyczki nastąpi ze środków finansowych ze sprzedaży części nieruchomości nabytej w dniu [...] 2001r. położonej w S.. Zdaniem organu II instancji z opisanego w decyzji stanu faktycznego, a także z oświadczeń męża podatniczki, wynika jednoznacznie, iż mając wiedzę na temat zakupionej nieruchomości, a dotyczącej podziału jej na mniejsze działki, jej nabycie nastąpiło z zamiarem ich odsprzedaży. Ustosunkowując się do przedstawionych przez pełnomocnika podatniczki dwóch decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a to: decyzji SKO w W. z dnia [...] r. oraz decyzji z dnia [...] r. przedłożonych na okoliczność, iż nabyta przez podatniczkę i jej męża nieruchomość w S. nie została objęta postępowaniem scaleniowym, gdyż przedmiotowa nieruchomość nie została objęta scaleniem, to trudno mówić o objęciu jej postępowaniem scaleniowo – podziałowym, organ II instancji stwierdził, iż decyzje te nie mają wpływu na ocenę zamiaru nabycia przez podatniczkę nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, jak bowiem wykazano, podatniczka wiedziała o czynnościach podejmowanych przez organy samorządowe mające na celu odpowiednie przygotowanie terenu na działki budowlane. Co prawda nieruchomość nie została wpierw scalona, a następnie podzielona, ale została podzielona, co potwierdzają zarówno podatniczka wraz z mężem, a także SKO w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika podatniczki, co do legalności pozyskiwanych przez organ podatkowy pierwszej instancji oświadczeń męża podatniczki organ II instancji stwierdził, iż z treści art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 z późn. zm.) nie wynika, jakoby organ prowadzący postępowanie podatkowe ograniczony był do możliwości skorzystania wyłącznie z dokumentów pozyskanych przez ten organ w postępowaniu kontrolnym (lub w toku czynności sprawdzającej) prowadzonym wcześniej wobec tej strony. Odnosząc się do rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] , na które powołuje się pełnomocnik podatniczki oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] utrzymującej w mocy powyższą decyzję, a także wyroków WSA w Gliwicach z dnia 1.08.2007r., sygn. akt: I SA/Gl 267/07 i NSA w Warszawie z dnia 4.02.2009r. sygn. akt: II FSK 1913/07 oddalających skargę na powyższe decyzje organ II instancji wskazał, iż wydane one zostały na postawie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dotyczyły określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w 2001r. ½ części prawa użytkowania wieczystego gruntu i ½ części nieruchomości znajdujących się na tym gruncie w wysokości [...] zł. Również bez znaczenia zdaniem organu II Instancji był wskazany przez pełnomocnika dokument wewnętrzny z dnia [...] 2006r. w którym referat PDF1 informuje referat PDF2 tym, że zakup nieruchomości w S. nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oświadczenie to poprzedza bowiem wydanie decyzji z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w 2001r. ½ części prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz ½ części nieruchomości znajdujących się na tym gruncie w wysokości [...] zł., a wynika też z faktu, że podatniczka nie zgłosiła działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami. Odnosząc się do wskazanych przez pełnomocnika podatniczki wyroków WSA w Gliwicach organ II instancji stwierdził, iż dotyczą one w pierwszej kolejności podatku od towarów i usług oraz innego roku podatkowego. Organ II instancji uznał, iż nie są one wiążące w niniejszej sprawie. Organ II Instancji wskazał również, iż podatniczka – M. W. nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003. Zgodnie zaś z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym wg ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Zgodnie zaś z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną decyzję podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję nr [...] w sprawie określenia M. W. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ II instancji stwierdził, iż zgodnie ze wskazaniem organu podatkowego pierwszej instancji, przy rozliczeniu wartości kosztu własnego sprzedanej nieruchomości uwzględniono wartość gruntu wyliczoną zgodnie z operatem szacunkowym z dnia [...] 2001r. Postępowanie prowadzone za 2003r. dotyczyło jedynie niezabudowanych działek gruntu powstałych z podziału przeprowadzonego uchwałą Rady Gminy S. . Natomiast szczegółowe wyliczenie kosztu własnego sprzedanego gruntu zawarte zostało w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Odnosząc się natomiast do wskazanych w odwołaniu kosztów związanych ze sporządzeniem dokumentacji technicznej i opłaty adiacenckiej organ II instancji wskazał, iż pismem z dnia [...] 2009r. Urząd Gminy S. poinformował, iż nie nastąpiły żadne rozliczenia finansowe pomiędzy gminą a podatniczką i jej mężem, wobec czego zarzut jest bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu niewydania odrębnych decyzji odnoszących się do deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, organ II instancji wskazał, iż brak jest podstaw do podjęcia postępowania podatkowego w tym zakresie i wydania decyzji w sprawie anulowania deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika. Wskazał ponadto, iż w sprawach określenia zryczałtowanego podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2003r. wszczęte były postępowania podatkowe, które zostały następnie umorzone. Podkreślił, iż jak wskazał organ podatkowy pierwszej instancji, anulowanie tych deklaracji nastąpiło po wydaniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z ustaloną procedurą, na podstawie dokumentu wewnętrznego Urzędu. Podsumowując, organ II instancji podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w sposób prawidłowy ocenił działalność podatniczki polegającą na zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz przyjął, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza. Argumenty przedstawione przez podatniczkę nie dają podstaw do przyjęcia, że zakupiła ona nieruchomość w Gminie S. na własne cele mieszkaniowe. Wykazanie w toku postępowania, iż podatniczka już w momencie zakupu zamierzała, po podziale gruntu na mniejsze działki, sprzedać je, przyczyniło się do wypełnienia znamion ustawowej definicji działalności gospodarczej. W skardze z dnia 26 października 2009r. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika stosownie do art. 50, 52-54 i 57 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzuciła ww. decyzji : - naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, tj. art. 21 § 3, art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 z późn. zm.) - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącej podniósł, iż odmienna ocena tego samego stanu faktycznego w różnych postępowaniach prowadzonych przez ten sam organ stanowi rażące naruszenie art. 121 § 1 i art., 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 z późn. zm.), na okoliczność czego przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyrok NSA w Warszawie z dnia 31.08.1999r., sygn. akt: III SA 87/99 (LEX nr 42009), wyrok NSA o/z w Bydgoszczy z 13 sierpnia 2003r., sygn. akt: SA/Bd 1922/03 (LEX nr 103675), wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2006r., sygn. akt: I FSK 527/05 (internetowa baza orzeczeń NSA) oraz wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2009r., sygn. akt: III SA/Wa 2329/08 (LEX nr 4859519). Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącej, zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 z późn. zm.) staje się jeszcze bardziej wyrazisty, gdy weźmie się pod uwagę fakt, iż w dniu [...] 2006r. Urząd Skarbowy w B. wszczął dochodzenie w sprawie karnej skarbowej przeciwko mężowi skarżącej – T. W. o popełnienie czynu z art. 54 § 2 kks, bowiem uznano, iż nie złożył w ustawowym terminie deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 27 listopada 2003r. i nie wpłacił w terminie podatku. Zdaniem pełnomocnika skarżącej w [...] 2003r. organ podatkowy nie miał zatem wątpliwości, że sprzedaż działek dokonana przez Państwa W. w 2003r. podlegała zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. Ww. postępowanie zostało umorzone z powodu znikomej szkodliwości czynu, co utwierdziło skarżącą i jej męża, iż sprzedaż działek w 2003r. podlegała zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. W ocenie pełnomocnika skarżącej, organ podatkowy po upływie dwóch lat zmienił interpretację przepisów i uznał, że zbyte przez skarżącą i jej męża w 2003r. działki w Gminie S. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) co uzewnętrznił postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2008r. wszczynającym postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Pełnomocnik, powołując się na wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009r., sygn. akt: II FSK 433/08 podniósł, iż skarżąca działała w zaufaniu do organu podatkowego, który wszczynając postępowanie karne skarbowe przekazał jej jednoznaczną informację w jaki sposób należało opodatkować w 2003r. sprzedaż działek w Gminie S.. Zmieniając zatem swoje stanowisko w kwestii opodatkowania przedmiotowych działek organ rażąco naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Następnie pełnomocnik skarżącej skonkretyzował zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 p 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 z późn. zm) podnosząc, iż w przedmiotowej sprawie, wbrew obowiązkowi nałożonemu na organ podatkowy, który dotyczy obowiązku kompletnego zgromadzenia materiału dowodowego i rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bez pominięcia żadnego dowodu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów, albowiem opisane przez pełnomocnika skarżącej dokumenty nie zostały włączone do akt sprawy, tj.: dokumenty związane z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym przeciwko mężowi skarżącej – T. W.. Ponadto pełnomocnik powołał się również na dokument sporządzony przez upoważnionego pracownika organu podatkowego z dnia [...] 2006r. w którym stwierdza on, że zakup i sprzedaż nieruchomości przez skarżącą i jej męża w Gminie S. nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie, zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ podatkowy zupełnie pominął fakt, iż skarżąca wraz z mężem w dniach [...] 2003r., [...] 2003r. i [...] 2003r., złożyli oświadczenia do Urzędu Skarbowego w B., ze przychód uzyskany ze sprzedaży działek nr [...],[...],[...] przeznaczony zostanie na realizację celu mieszkaniowego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w następstwie czego w roku 2005 zakupili oni nieruchomość oznaczoną w ewidencji gruntów nr [...] w W.. Powyższe, zdaniem pełnomocnika skarżącej, wskazywało na to, iż organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego w sprawie, a zatem jego ocena musi zostać uznana za dowolną, gdyż nie uwzględnia ona całokształtu okoliczności sprawy. Pełnomocnik skarżącej podniósł także, iż organ podatkowy oparł się na oświadczeniu męża skarżącej, które zostało uzyskane przez organ podatkowy bezprawnie, co zostało stwierdzone w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2008r., znak [...]. Zdaniem pełnomocnika oświadczenie męża skarżącej nie może zostać wykorzystane jako dowód w sprawie, również z tego powodu, iż nie posiadał on w chwili jego składania pełnomocnictwa skarżącej do jego złożenia. Nie mógł on jednocześnie decydować samodzielnie o przedmiotowej nieruchomości, albowiem stanowiła ona przedmiot współwłasności łącznej. Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania art., 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) pełnomocnik skarżącej podniósł, iż jego zdaniem organ podatkowy błędnie przyjął, iż skarżąca w 2003r. dokonywała sprzedaży udziałów w działkach położonych we wsi K., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącej powołał się na art. 3 ust. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zgodnie z którym: poprzez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.) działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Następnie pełnomocnik skarżącej odniósł się do znaczenia słów "zarobkowy", "zorganizowany" i "ciągły" zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego PWN pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwa Naukowe PWN Warszawa 2008 konkludując, iż działalność skarżącej miała co prawda charakter zarobkowy, ale nie była ani zorganizowana ani ciągła. Zdaniem pełnomocnika skarżącej działania podatniczki nie cechowały się racjonalnością, albowiem przy sprzedaży nieruchomości nie czekała ona na najkorzystniejszy moment, a kierowała się koniecznością jej sprzedaży w celu pozyskania środków koniecznych do uregulowania zobowiązań zaciągniętych przez jej męża. Działania skarżącej, zdaniem jej pełnomocnika, nie były ani zorganizowane ani ciągłe. Pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy nie wykazał na czym ów ciągłość i zorganizowanie miały by polegać. Po raz kolejny podkreślił, iż skarżąca nie korzystała w związku ze sprzedażą nieruchomości z ofert pośredników nieruchomościami, nigdy nikogo nie zachęcała do ich zakupu, nie można zatem uznać, że uczestniczyła ona w obrocie gospodarczym. Zdaniem pełnomocnika skarżącej nie wykazano również, ze w okresie od 2001r. do końca 2003r. jej działania miały charakter ciągły, tzn., że były stałe, systematycznie powtarzane. W szczególności brak ciągłości co do zakupu nieruchomości. Na poparcie powyższych twierdzeń pełnomocnik skarżącej przywołał orzeczenie SN z dnia 6.12.1991, sygn. III CZP 117/91, wyrok SN z dnia 11.10.1996r., sygn. akt: III RN 4/96). Ponadto podniósł, iż w celu oceny, czy pomiot prowadzi działalność gospodarczą należy uwzględnić zamiar podmiotu prowadzącego działalność i to w kategoriach obiektywnych, mających na uwadze objęty tym zamiarem cel podjętych działań. Skarżąca nie nabywała nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży, albowiem z oświadczeń jakie składała wraz z mężem wynika, iż nieruchomości były kupowane po to, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 okt. 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zdaniem pełnomocnika skarżącej, nie bez znaczenia powinien być również fakt, iż przychód w 2003r. ze sprzedaży trzech działek i kolejnych w 2004r. został w 2005r. wydatkowany na cele mieszkaniowe (nieruchomość w W.). Te okoliczności, zdaniem pełnomocnika skarżącej, powinny być wzięte pod uwagę przy ocenie charakteru sprzedaży przez skarżącą w 2003r. udziałów we współwłasności działek, czego organy podatkowe nie uczyniły. Pełnomocnik skarżącej na zakończenie podkreślił, iż następstwem błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jest naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 przez jego niezastosowanie. Ponadto pełnomocnik podatniczki podniósł zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zdaniem pełnomocnika skarżącej za nieporozumienie uznać należało przyjętą przez organ podatkowy do obliczeń cenę za 1m2 gruntu w kwocie [...] zł., wynikającej z operatu szacunkowego, określającego wartość rynkową nieruchomości położonej we wsi K. Gmina S.. Zdaniem pełnomocnika skarżącej wartość nieruchomości należało przyjąć w kwocie wynikającej z aktu notarialnego z dnia [...] 2001r. Rep. A. nr [...], tj. [...] zł. W tych okolicznościach koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży działek w 2003r. należało określić w kwocie ([...] : [...] m2 – powierzchnia gruntu) x [...] m2 (powierzchnia działek sprzedanych w 2003r. = [...] zł. zamiast przyjętej przez organ pierwszej instancji kwoty [...] zł. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 z późn. zm.) pełnomocnik skarżącej podniósł, iż jego zdaniem organy podatkowe po raz drugi opodatkowały te same czynności skarżącej, a polegające na sprzedaży udziału w nieruchomości. Zdaniem pełnomocnika skarżącej złożyła ona PIT-23 – deklaracja o przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym i zapłaciła zadeklarowany w nich zryczałtowany podatek z tytułu zbycia w 2003r. udziałów w nieruchomościach. Organ podatkowy zdaniem pełnomocnika skarżącej nigdy nie wyeliminował z obrotu prawnego złożonych deklaracji PIT 23. Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, iż kwestia, w jakim celu skarżąca wraz z mężem zakupili nieruchomość w Gminie S. w 2001r. była oceniana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach 5-krotnie, tj. wyrok z 1.08.2007, sygn. akt: I SA/Gl 266-267/07, z dnia 17.11.2008r., sygn. akt: III SA/Gl1051/08, z dnia 23.06.2009r., sygn. akt: III SA/Gl 346-347. Zdaniem pełnomocnika skarżącej z wszystkich powyższych wyroków wynika, iż przedmiotowa nieruchomość w Gminie S. zakupiona została do celów prywatnych, osobistych skarżącej i jej męża. Na zakończenie pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organ podatkowy wszczął postanowieniami z dnia [...] i [...] r. postępowania w sprawach określenia skarżącej i jej męża zryczałtowanego podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2003r działek o nr [...],[...] i [...] położonych we wsi K., Gmina S., co zdaniem pełnomocnika skarżącej świadczyło o tym, iż organ podatkowy w chwili wydania postanowień uważał, iż zbycie ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Na rozprawie w dniu 2 marca 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe, w którym zawarł informację, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. prowadzi postępowanie dotyczące 2005 r., jednakże jego przedmiotem jest sprawdzenie, czy uzyskany w 2005 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości został wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof. Jak wskazał pełnomocnik, w sprawie dokonanych przez skarżącą i jej męża nieruchomości doszło do kuriozalnej sytuacji, a to z tego tytułu, że w 2003 r. uznano tę sprzedaż za działalność gospodarczą, a w dwóch kolejnych tj. w 2004 i w 2005 r. uznano, że sprzedaż ta nie posiada takich znamion. Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r. – stanowiącym odpowiedź na pismo procesowe strony skarżącej z dnia [...] 2010 r. – stwierdził, że skarżąca zmieniła z dniem 31 grudnia 2008 r. miejsce zamieszkania na adres W., ul. [...], z tego też powodu dokumentacja podatkowa dotycząca lat 2004 – 2005 została przekazana do Trzeciego Urzędu Skarbowego W.. Organ wskazał ponadto, że skarżąca – podobnie jak za rok będący przedmiotem kontroli – złożyła zeznania PIT – 23, w odniesieniu do zbytych nieruchomości – stąd prowadzone przez organ postępowanie dotyczy tej formy opodatkowania, jednakże sprawa nie została przesądzona w formie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna w odniesieniu do jednego zawartego w niej zarzutu. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem prawa – w zakresie wskazanym poniżej – uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Główny przedmiot sporu dotyczy zasadności zakwalifikowania przychodów skarżącej uzyskanych w 2003 r. z tytułu sprzedaży 13 działek jako przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej, jednakże do tego zagadnienia Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia. W pierwszej kolejności odnieść się należy natomiast – zdaniem Sądu – do tego zarzutu, którego zasadność skład orzekający w sprawie uznał i który stał się powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik w końcowej części skargi zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 22 ust. 1 updof, poprzez m.in. nieprawidłowe ustalenie wartości remanentu początkowego i końcowego. W tej materii podkreślił, że organ I instancji bezpodstawnie przyjął do określenia wartości tego remanentu cenę 1 m. kw. gruntu w wysokości [...] zł. a więc wynikającą z operatu szacunkowego zamiast cenę wynikającą z aktu notarialnego tj. kwotę [...] zł. (wyliczenie z tej ceny wartości m. kw. gruntu ). Dodatkowo wskazać należy, że zarzut ten był także podnoszony na etapie odwołania, jednakże organ podatkowy II instancji podtrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji odniósł się do braku wykazania przez skarżącą kosztów związanych ze scaleniem i podziałem nieruchomości, nie dokonując oceny całości zarzutu związanego z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, a zwłaszcza stwierdzenia, że w sytuacji, gdy remanent początkowy równy jest remanentowi końcowemu to bez względu na jego wartość nie ma on wpływu na wysokość uzyskanego dochodu – wynika, że organ wyliczenia tych kosztów dokonał w oparciu o art. 24 ust. 2 updof, zgodnie z którym " U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...)". Przede wszystkim zauważyć należy, że reguły obliczania dochodu w oparciu o art. 24-25 u.p.d.o.f. stanowi odstępstwo od ogólnej zasady obliczania dochodu, wyrażonej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis ten umieszczony został w Rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pn. "Szczególne zasady ustalania dochodu". Sama już nazwa tego rozdziału wskazuje, że ustalanie dochodu w oparciu o przepisy zawarte w tym rozdziale odbiegają od zasad ogólnych, określonych w art. 14, art. 22 i art. 44 ust. 1 pkt 1 updof. Art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. odnosi się tylko do podatników prowadzących działalność gospodarczą, bowiem tych podmiotów dotyczy wskazany w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub wskazany w art. 45 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) obowiązek sporządzania sprawozdania finansowego. Organy podatkowe, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji (odwołania się do braku różnic remanentowych), uznały, iż do skarżącej zastosowanie miał ust. 2 art. 24 u.p.d.o.f. Określenie dochodu we wskazany w nim sposób wymaga spełnienia przesłanek w nim określonych tj. osiągania przychodów z działalności gospodarczej i jednocześnie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Warunki te muszą być spełnione łącznie, skoro ustawodawca posłużył się łącznikiem "i". Niespełnienie jednego z warunków powoduje niemożność zastosowania wskazanego przepisu (por. A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki - Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz. - Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 435). Nie można go zatem zastosować w przypadku, gdy podatnik nie dopełnia obowiązku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika to nie tylko ze sposobu sformułowania warunków w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. "u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów" ale także poprzez użycie słów "prowadzących księgi przychodów i rozchodów", a nie "mających obowiązek prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów", jak i a contrario z nałożonego na organy podatkowe obowiązku ustalenia wysokości dochodu w drodze szacunku (art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.), gdy nie będzie możliwe określenie go w sposób wskazany w art. 24. Nie wystarczy zatem dla zastosowania tego przepisu spełnienie jedynie warunku osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Sądowi w niniejszym składzie, znany jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 7 maja 1999 r., sygn. akt III SA 5476/98 (publik. System Informacji Prawnej LEX Nr 38115) na tle zawierającego analogiczne stwierdzenie art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. ( a dotyczącego ksiąg rachunkowych ), jednakże poglądu tego nie podziela. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni natomiast akceptuje pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1303/08 ( System Informacji Prawnej LEX Nr 519459 ). Co prawda pełnomocnik nie wskazał na tę okoliczność, jednakże w ocenie Sądu, błędne odczytanie treści art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. doprowadziło do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, pomimo niespełnienia przez skarżącą przesłanek w nim określonych. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca dopełniła obowiązku prowadzenia księgi przychodów i rozchodów i sporządzenia spisów z natury na początek i koniec roku podatkowego. Organy nie wskazały w/w przepisu jako podstawy obliczenia dochodu, jednakże organ podatkowy I instancji ( przy aprobacie organu odwoławczego ) zastosował w części opisaną w nim metodę. Przychód określono jako łączną cenę sprzedaży 13 w wysokości [...] ( dla skarżącej w wymiarze ½ tj. kwotę [...] ). Koszty natomiast jego uzyskania, określono poprzez obliczenie wydatków na 1 m 2 nieruchomości. Nie dokonano korekty dochodu o różnice remanentowe, wskazując w tym zakresie, że remanent początkowy równy był remanentowi końcowemu, a więc, że nie miał on wpływu na wysokość osiągniętego dochodu. Wartość gruntu określona została w oparciu o cenę z operatu szacunkowego określoną w wysokości [...] zł. za m. kw. Z uzasadnienia decyzji nie sposób wywieść, ani podstawy prawnej (uzasadnienie prawne ) ani też motywów rozstrzygnięcia w tym zakresie i zasadności przyjęcia takiego sposobu obliczenia dochodu. Organ odwoławczy kwestię tę zupełnie pominął, ograniczając się w uzasadnieniu decyzji tylko do wskazania – za organem I instancji – że skarżąca nie wykazała wydatków poniesionych na sporne ( będące przedmiotem zbycia ) grunty oraz że "jak wskazał organ podatkowy pierwszej instancji przy rozliczaniu wartości kosztu własnego sprzedanej nieruchomości, uwzględniono wartość gruntu wyliczoną zgodnie z operatem szacunkowym z dnia [...] 2001 r." Organ I instancji przyjął – jako koszty uzyskania przychodu – koszty własne w kwocie łącznej [...] ( stanowiące wartość [...] m. kw. x [...] zł. wynikającej z operatu szacunkowego ) zł. ( dla skarżącej ½ w/w kwoty tj. [...] zł.). W rezultacie, ani z uzasadnienia decyzji organu pierwszoinstancyjnego, ani z decyzji organu odwoławczego nie jest możliwe wywiedzenie według jakich zasad i na jakiej podstawie prawnej przyjęto koszty uzyskania przychodu, a to przede wszystkim narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a ponadto, uniemożliwia Sądowi ocenę legalności rozstrzygnięcia w tym zakresie. Sąd wnioskuje, że przyjęcie ceny z operatu szacunkowego oparte zostało na treści § 29 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm. – wydanego w oparciu o delegację zawartą w treści art. 24 a ust. 7 updof ), zgodnie z którym, "Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (....)". Spostrzeżenie to – z uwagi na brak zasadności – zastosowania w badanej sprawie przepisów rozdziału 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma marginalne znaczenie, a to z tego tytułu, że brak podstaw do zastosowania w/w przepisów, przesądza w sposób automatyczny o niemożliwości zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Rozpoznając ponownie sprawę w tym zakresie, organ dokonana wyliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu – przypadających na skarżącą z tytułu sprzedaży nieruchomości – w oparciu o zasady ogólne, określone w art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uzasadni przy tym wybraną metodę i sposób dojścia do wysokości kosztów uzyskania przychodów oraz w oparciu o tak ustalony dochód, określi wysokość zobowiązania podatkowego Niezasadne są natomiast o w ocenie składu orzekającego – pozostałe zarzuty skargi. Jak wcześniej wskazano, zasadniczą sporną kwestią pomiędzy stronami sporu sądowego jest przyjęta przez organy kwalifikacja źródła przychodu. Zdaniem strony skarżącej źródłem tym było zbycie gruntów ( art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a updof ), w ocenie zaś organów podatkowych pozarolnicza działalność gospodarcza ( art. 10 ust. 1 pkt 3 updof ). Ocena tego sporu wymaga przede wszystkim przytoczenia głównych elementów stanu faktycznego, gdyż stan ten przesądza o tym, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji normy prawnej. Okolicznością bezsporną w badanej sprawie jest fakt nabycia przez skarżącą i jej męża w dniu [...] 2001 r. nieruchomości położonej w S. od firmy "A" S.A. Nabyta nieruchomość objęta była księgą wieczystą KW Nr [...] stanowiącą działkę oznaczoną [...] położoną w S. przy ul. [...] o powierzchni [...] ha. Na nieruchomości tej posadowiony był m.in. budynek mieszkalny jednorodzinny w budowie, całkowicie podpiwniczony wraz z zapleczem technicznym ( akt notarialny z dnia [...] 2001 r. wypis – karta Nr 19 akt podatkowych ). Nieruchomość została zakupiona za kwotę [...] zł. – Akt Notarialny Rep. A nr [...] . Powyższy zakup został również udokumentowany fakturą VAT z dnia [...] 2001r. Nr [...]. Z operatu szacunkowego z dnia [...] 2001r. określającego wartość rynkową nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], ul. [...] wieś K., gmina S., sporządzonego jako pomoc sprzedającemu przy ustaleniu możliwej do zaakceptowania ceny sprzedaży wynika, że część niezabudowanej działki przeznaczona była do podziału na mniejsze działki budowlane pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne ( karta Nr 27 akt podatkowych – strona 4 Rozdział 5.1 Grunt ). Z akt sprawy wyniku ponadto, że w Gminie B. dokonano procedury scalenia i podziału nieruchomości we wsi K. zakończonej Uchwałą Rady Gminy [...] z dnia [...] 2002r. W wyniku tej procedury, działka nr [...] została podzielona i odpowiada ekwiwalentem 17 działkom oznaczonych numerami: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...], [...], [...],[...],[...],[...],[...], [...], [...], [...]. Po zakończeniu procedury scalania i podziału działki nr [...] podatniczka rozpoczęła wraz z mężem sukcesywną sprzedaż ww. działek. W sumie w roku podatkowym 2003 dokonano sprzedaży 13 działek za sumę [...] zł. Zakup i sprzedaż nieruchomości kontynuowana była także w latach następnych tj. w 2004, w 2005 r. i w 2007 r. W latach tych dokonano sprzedaży odpowiednio: 1 działki, 2 działek i 2 działek. Bezsporną okolicznością jest również fakt, że działka o numerze [...] została w 2004 powtórnie podzielona na 7 działek, przy czym w 2007 r. sprzedano działki o numerze [...] i [...]. Skarżąca dokonywała także w latach 2004 – 2005 zakupu nieruchomości, które zbyła w 2006 r. ( nieruchomość w B. nabyta w 2004 r. za [...] zł., a zbyta w 2006 r. za kwotę [...] zł. akty notarialne oznaczone w aktach podatkowych numerami odpowiednio 133). Skarżąca dokonała także w roku podatkowym 2004 wraz z mężem zakupu 5 nieruchomości położonych we wsi B.w Gminie S. za łączną kwotę [...] zł. Skarżąca wraz z mężem nabyła także w dniu [...] 2005 r. zabudowaną nieruchomość położoną w W., przy ul. T. za kwotę [...] zł., która następnie została zbyta [...] 2008 r. za kwotę [...] zł. Oceniając w/w stan faktyczny organy podatkowe przyjęły, że źródłem przychodu uzyskanego przez skarżącą w 2003 r. była działalność gospodarcza, a nie sprzedaż nieruchomości, określona w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a updof. Pełnomocnik strony skarżącej kwestionując tę kwalifikację, podniósł m.in. że organ podatkowy dokonał błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w zw. z art. 5 a pkt 6 updof i art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a to z tej przyczyny, że tylko łączne spełnienie wszystkich ustawowych przesłanek działalności gospodarczej zawartych w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, a więc zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość wykonywania podejmowanych działań, decyduje o uznaniu wykonywanej działalności za działalność gospodarczą. W ocenie pełnomocnika, działalność skarżącej miała co prawda zarobkowy charakter, jednakże nie można jej przypisać cech zorganizowania i ciągłości. Odnosząc się do tych twierdzeń, należy zauważyć, że w myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie działalności gospodarczej ma utrwalone znaczenie i nie może być związane, jak to sugeruje wnoszący skargę, z subiektywnym przekonaniem i zachowaniem danego podmiotu. Trafnie organy podatkowe podniosły, że uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym tę działalność, a po drugie subiektywne przekonanie podatnika, że realizuje przychody z innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d u.p.d.o.f.) oznaczają, że to subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (uchwała SN z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz., 65; uchwała SN z dnia 15 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 7). Nie ma więc przesądzającego znaczenia, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych, materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi wiązać się z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Oceniając zasadność naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do przychodów skarżącej, należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52 a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej, iż na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (dochodów cząstkowych). Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, iż ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. Analiza przepisów definiujących przychody z poszczególnych źródeł pozwala przy tym na wysnucie wniosku, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi ich powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło - w przypadku nieruchomości bądź udziału w niej - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 120). Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13. Z kolei art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej stanowił w 2003 r., że "ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców". Godzi się także zauważyć, że jeszcze przed 1.01.2003 r. w judykaturze formułowano znaczenie pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", które nie odbiegało od jego znaczenia nadanego mu przez legislatora podatkowego w 2003 r. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91 (publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235), sformułowano cechy działalności gospodarczej wskazując na: a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca); d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wyżej wymienione przez Sąd Najwyższy elementy działalności gospodarczej potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2000 r. w sprawie I SA/Lu 1518-1519/98 (niepubl.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej obowiązującym w 2003 r. "Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Pomimo pewnych odmienności terminologicznych zarówno przed 2003 r., jak i w tym roku dają się wyróżnić dla potrzeb podatkowych pewne cechy wspólne i charakterystyczne pozwalające oddzielić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych. Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma (i nie może mieć) znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi – taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Poza tym wymaga podkreślenia, na co już zwrócono uwagę, że wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej nie jest warunkiem niezbędnym do prowadzenia obiektywnej z natury rzeczy działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1994 r. w sprawie SA/Łd 365/93, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997/2/42). Z uwagi zaś na obiektywność charakteru działalności gospodarczej nie ma także znaczenia, czy dany podmiot nie dopełnia zgłoszenia zarówno do ewidencji działalności gospodarczej, czy też nie zgłasza obowiązku podatkowego z tego tytułu (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1994 r., w sprawie SA/Łd 741/91, publ. LEX nr 26531). Podkreślić ponadto należy, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma charakter deklaratoryjny, a więc potwierdzający stan faktyczny. Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Działalność taka oznacza, że dany "towar" (rozumiany szeroko - zarówno jako produkt materialny, jak i usługa) jest zbywany (świadczony) na rzecz anonimowego klienta (por. t. 3.2 do art. 2 w K. Kohutek, Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el. 2005). Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału wielu nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Za takie czynności uznać należy – zdaniem Sądu – w aspekcie niniejszej sprawy aktywne działania małżonków M. i T. W. nakierowane na nabywanie i zbywanie nieruchomości. Przemawia za tym chociażby podział działki o powierzchni [...] m. kw. na 17 mniejszych, dokonanie wtórnego podziału działki [...], wyodrębnionej pierwotnie z działki [...]na kolejne 7 działek. W sumie z pierwszego podziału uzyskano 17 działek, a następnie dodatkowych 7, z czego większość zbyto na przestrzeni lat 2003 – 2006. Dokonywano także dodatkowego zakupu działek w 2004 r. w B., które następnie zbyto w 2004 i w 2006 r. Wszystkie te działki zbyto z zyskiem. Takie działanie wiązało się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości. Godzi się także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Należy w tym miejscu podkreślić, iż cecha ciągłości działalności gospodarczej dla oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych ma znaczenie drugorzędne z uwagi na definicję działalności gospodarczej obowiązujące na gruncie tego podatku w 2003 r. W rozpatrywanym roku odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej nie oznaczało, iż wiążący charakter miała jedynie definicja zawarta w Prawie działalności gospodarczej. Przepis art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej prócz odesłania do Prawa działalności gospodarczej i wykonywania wolnego zawodu, wskazywał także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Wymóg ciągłości wprowadzony został dopiero od 1.01.2004 r. z mocy art. 5 pkt 6) ustawy, a był to już drugi rok, w którym skarżąca wraz z mężem uzyskiwała przychody ze sprzedaży działek, w tym także wyodrębnionych z nieruchomości zakupionej w dniu [...] 2001 r. Niewątpliwie za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Pojecie handlu obejmuje zakup i sprzedaż towarów i usług. Są to zatem wszelkie czynności o charakterze zakupu i sprzedaży świadczone na rzecz ludności, a przeznaczone do celów konsumpcji czy to indywidualnej, czy zbiorowej czy ogólnospołecznej. W tym znaczeniu pojęcie działalności gospodarczej nie może zostać sprowadzone tylko do zjawisk ekonomicznych zachodzących w toku działalności handlowej prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu w nich uczestniczącego. Działalność handlowca z natury swej musi obejmować także czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem czy przetworzeniem przedmiotu sprzedaży. W ocenie Sądu takim przymiotom odpowiadała prowadzona przez skarżącą i jej męża sprzedaż nieruchomości, a skoro tak to przychód uzyskany z tych sprzedaży należało zakwalifikować do przychodu z działalności gospodarczej, a nie przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Na marginesie należałoby wskazać, że skarżąca w celu sprawnej realizacji transakcji notarialnie upoważniła wspólnie z mężem J. K., do ich reprezentowania w przy zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości w charakterze pełnomocnika, który to pełnomocnik zawierał w ich imieniu umowy sprzedaży działek. Okoliczność ta – biorąc pod uwagę miejsce zamieszkania skarżącej w roku podatkowym 2003 ( B. ) – niewątpliwie przemawia za "zorganizowaniem" sprzedaży tychże działek. W sumie na 13 sprzedanych działek do wszystkich w imieniu skarżącej i jej męża stanął pełnomocnik. Wszystkie umowy sporządzone były przez jednego notariusza, sprzedaż była zyskowna, trwała przez 2003 r. i lata następne, przy czym w kolejnych latach skarżąca wraz z mężem zarówno nabywała jak i zbywała nieruchomości, a zatem trudno twierdzić, że sprzedaż ta nie była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, czy też że nie posiadała zarobkowego charakteru. Pełnomocnik kwestionując zasadność w/w kwalifikacji wskazał także na naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 121 i art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Konkretyzując w/w zarzuty pełnomocnik podniósł, m.in., że organy nie wykazały, aby nieruchomość w Gminie S. była nabyta w celu dalszej odsprzedaży, a ponadto, że cel nabycia w/w nieruchomości w 2001 r. został przesądzony zarówno przez WSA w Gliwicach, jak i NSA w Warszawie, które uznały, że nieruchomość ta została nabyta w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącej i jej męża. Zdaniem pełnomocnika prawomocne rozstrzygnięcia sądów wiązało organy podatkowe, a zatem organy błędnie przyjęły, że w/w nieruchomość została nabyta w celu dalszej odsprzedaży. Podobne stanowisko zaprezentował pełnomocnik odnośnie toczącego się w 2006 r. postępowania przeciwko mężowi skarżącej T. W., kiedy to wszczęto postępowanie w sprawie karnej skarbowej o popełnienie czynu określonego w art. 54 § 2 kks, tj. nie złożenie w terminie zeznania PIT – 23 z tytułu sprzedaży działki Nr 570. Wskazał także, że organ z "urzędu" posiadał wiedzę o dokonanych w 2003 – 2005 i do połowy 2006 roku transakcjach, a zatem odmienna ocena tego samego stanu faktycznego – w świetle orzecznictwa sądowego – rażąco naruszała treść art. 121 § 1 i art. 212 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności należałoby odnieść się do twierdzeń pełnomocnika, co do tego, że prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych przesądziły o tym, że nieruchomość w 2001 r. została nabyta w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Przede wszystkim należy jasno stwierdzić, że przedmiotem sporu dotyczącego 2001 r. była kwestia przeznaczenia przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży nieruchomości, przy ul. [...] w B. w kwocie [...] zł. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof. Sądy obu instancji uznały, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie korzysta tylko kwota [...] zł. gdyż została przeznaczona na zakup nieruchomości położonej w S., a nieruchomość ta spełnia przesłanki zwolnienia. Formułując ten zarzut, pełnomocnik zdaje się abstrahować od stanu faktycznego niniejszej sprawy, a zwłaszcza takich okoliczności, że od 2001 r. do 2003 r. zakupiona nieruchomość, głównie zaś działka gruntu przeobraziła się, czego efektem było wyodrębnienie z jednej działki o powierzchni [...] m. kw. ( w ramach pierwszego podziału ) 17 działek. Już w chwili zakupu, skarżąca miała świadomość, że zakupiona nieruchomość składa się m.in. z części niezabudowanej o powierzchni przeznaczonej do podziału na mniejsze działki budowlane pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. Z załączonego do akt Operatu szacunkowego z dnia [...] 2001 r. wyraźnie wynika, że dokonano określenia wartości nieruchomości z podziałem na nieruchomość w części zabudowanej i w części niezabudowanej. Mało tego dokonano także wyceny gruntu zabudowanego i gruntu pod obiektami. Poza sporem jest fakt, że w konsekwencji doszło do podziału gruntu niezabudowanego na mniejsze działki i dokonano w 2003 r. sprzedaży 13 z 17 wyodrębnionych działek. Poza sporem jest także okoliczność, że grunt zabudowany, w tym domem jednorodzinnym mieszkalnym w budowie pozostał w 2003 r. własnością skarżącej i jej męża. Przyjmując logikę myślenia pełnomocnika należałoby stwierdzić, że dokonanie określonej czynności z takim a nie innym zamiarem przesądza o tym, że nie jest możliwa w sensie – prawnie dopuszczalna – zmiana jakichkolwiek zamiarów, co w sposób oczywisty prowadziłoby do niewyobrażalnych skutków. Zdaniem Sądu fakt, że skarżąca wraz z mężem część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w B. przeznaczyła na zakup nieruchomości w S., która spełniała przesłanki do skorzystania z ulgi tzw. mieszkaniowej wcale nie przesądza o tym, że z chwilą zakupu gruntu tzw. niezabudowanego w 2001 r. z wiedzą, o jego podziale, skarżąca i jej mąż nie mieli zamiaru dalszej jego odsprzedaży. Nie przesądza też o tym – co zdaje się sugerować pełnomocnik - że sprzedaż tychże działek/gruntu mogła być dokonana tylko w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a updof. Transformacja jaką przeszła nabyta przez skarżącą i jej męża nieruchomość, a zwłaszcza wyodrębnienie niezabudowanej części i podział jej na 17 działek świadczy w sposób nie budzący wątpliwości, że po pierwsze, z chwilą tego podziału nie ma już tożsamości przedmiotu, a po drugie, że ta część nieruchomości tak de facto nie została nabyta w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, skoro zaraz po dokonaniu jej podziału małżonkowie przystąpili do zbycia wyodrębnionych w wyniku podziału działek. Reasumując, zdaniem Sądu prawomocne orzeczenie w sprawie wysokości prawa do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof w odniesieniu do konkretnej nieruchomości nie wiąże organu podatkowego w postępowaniu dotyczącym zbywania – wyodrębnionych z tej nieruchomości w latach późniejszych – działek, zwłaszcza zaś co do kwalifikacji źródła przychodu z tytułu przychodów uzyskanych ze sprzedaży tychże działek. Nie zasługuje też na uwzględnienie w ocenie Sądu, zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe, czy też związania organu postanowieniem o wszczęciu postępowania karno – skarbowego przeciwko T. W. o czyn z art. 54 § 2 kks. Przede wszystkim należałoby wskazać, że postępowanie karnoskarbowe dotyczyło tylko jednej sprzedanej działki nr [...]i niezłożenia i niezapłacenia z tego tytułu należnego zobowiązania. Analiza jednakże wszystkich dokonanych przez skarżącą i jej męża transakcji sprzedaży działek w 2003 r. doprowadziła organ do przyjęcia stanowiska, że przychód uzyskany z ich sprzedaży został osiągnięty w ramach prowadzenia nie zarejestrowanej działalności gospodarczej, a ta konstatacja wynikała z całokształtu działań skarżącej i jej męża na przestrzeni roku 2003 i następnych. Nie może być tak – co zdaje się sugerować pełnomocnik skarżącej – że cząstkowa ocena materiału dowodowego ( w tym przypadku przesłany akt notarialny do organu ) nakładałoby na ten organ obowiązek podtrzymywania pierwotnego stanowiska, wbrew pozostałym dowodom. Przepisy Ordynacji podatkowej nakazują bowiem dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i na tej podstawie ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji subsumcję normy prawnej. Z tego też powodu, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W istocie rzeczy zarzuty te sprowadzają się do zasad gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego stosowanych przez organy podatkowe. W ocenie Sądu zaś w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień i twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie pominęły żadnego materiału dowodowego i nie odmówiły stronie przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu. Stanowisko zaś prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie można wobec tego podzielić zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie podważyła de facto dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podejmuje polemikę z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego. W tym także kontekście stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że w uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego, wskazując na jakich dowodach przyjęto, że dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach, poza oczywiście jedną kwestią, omówioną na wstępie niniejszego uzasadnienia. Nie ma też racji pełnomocnik podnosząc, że nie cały materiał dowodowy został oceniony, eksponując w tym przedmiocie brak udostępnienia stronie skarżącej pisma z dnia [...] 2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym zawarto stwierdzenie, że sprzedaż nieruchomości w S. nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wskazał pełnomocnik, pismo to zostało dołączone do akt podatkowych w następstwie pisma organu odwoławczego z dnia [...] 2009 r. i stanowiło przedmiot oceny organu odwoławczego, który ponownie rozpoznaje w całości sprawę. Strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z tym pismem i odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co wynika z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2009 r. wydanego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, a doręczonego pełnomocnikowi, który jak wynika z protokołu z dnia [...]2009 r. sporządzonego na tę okoliczność z prawa tego skorzystał. To, że pismo to było przedmiotem oceny organu II instancji wynika także z pisma pełnomocnika z dnia [...] 2009 r. zgłaszającego uwagi do zgromadzonego materiału i wskazującego że w piśmie oznaczonym "PDF 1" skierowanym do referatu PDF 2 wynika, że zakup i sprzedaż nieruchomości w S. nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak zauważył organ II instancji wewnętrzna korespondencja pomiędzy poszczególnymi komórkami organizacyjnymi Urzędu Skarbowego w B. – na etapie prowadzonego postępowania podatkowego – nie może przesądzać o prawnopodatkowej kwalifikacji uzyskanych przychodów. Jak podkreślił organ odwoławczy, pismo to poprzedzało wydanie decyzji z dnia [...] r., a ponadto, potwierdzało fakt, że podatnicy (M. i T. W.) nie zgłosili działalności prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami. Równie niezasadne jest twierdzenie strony skarżącej, że organy pominęły oświadczenia złożone w dniach [...] 2003 r., [...] 2003 r. i [...] 2003 r. o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek o numerach [...],[...] i [...] na realizację celu mieszkaniowego. Jak wskazał pełnomocnik cel ten został ziszczony w 2005 r., gdyż małżonkowie dokonali zakupu nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów [...] w W.. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ I instancji wskazał zarówno na oświadczenia złożone w tej kwestii, jak i zakup nieruchomości w W. w 2005 r. ( strona 4 uzasadnienia decyzji organu I instancji – w odniesieniu do oświadczeń i strona 7 w odniesieniu do nieruchomości położonej w W. Nr [...] , a także strona 4 uzasadnienia decyzji odwoławczej w odniesieniu do zakupu i sprzedaży nieruchomości [...] położonej w W.). Organy obu instancji podkreśliły, że nieruchomość zakupiona w W. w [...] 2005 r. została zbyta w 2008 r. Przyjęcie przez organy, że skarżąca i jej mąż prowadzili w zakresie obrotu nieruchomościami działalność gospodarczą de facto przesądza o tym, że złożone oświadczenia o wykorzystywaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych oczywiście nie może być uwzględnione, gdyż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 – w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. – miał zastosowanie tylko w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c ustawy. Ujmując rzecz inaczej – zakwalifikowanie przychodów skarżącej uzyskanych w 2003 r. z tytułu zbycia 13 działek jako przychodów z działalności gospodarczej – pozbawia mocy prawnej oświadczenia złożonego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a – c updof, gdyż oświadczenie to dotyczy tylko i wyłącznie przychodów uzyskanych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Nie może oświadczenie złożone w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 wywołać skutków prawnych w postaci prawa do ulgi w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącej wskazał także na – jak to nazwał – bezprawne wezwanie skarżącej w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej bez formalnego wszczęcia postępowania podatkowego, załączając do skargi wezwanie z dnia [...] 2008 r. do osobistego stawiennictwa. I udokumentowania wskazanych w wezwaniu okoliczności. Pominął jednakże, że w odpowiedzi na w/w wezwanie strona skarżąca pismem z dnia [...] 2008 r. odmówiła zarówno przedłożenia określonych w wezwaniu dokumentów jak i stawiennictwa w siedzibie organu I instancji, uznając je nie tylko za nieuzasadnione, ale i bezprawne. Pełnomocnik dość enigmatycznie wskazuje jakie dokumenty zostały w ten sposób pozyskane przez organ i powinny być z w/w tytułu wyłączone z materiału dowodowego, jednakże można domniemać, że głównie chodzi o Oświadczenie złożone przez męża skarżącej w prowadzonym postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r., a także Oświadczenie skarżącej złożone do protokołu kontroli. Zasadne jest zatem wskazanie, że rozpoznając ponownie sprawę ( po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia 19 grudnia 2008 r. ) Naczelnik Urzędu Skarbowego – działając na podstawie art. 216 § 1 i 2 oraz art. 187 § 1 dopuścił jako dowód w sprawie akta postępowania podatkowego związanego z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] określającą M. W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia w 2001 r. ½ części prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz ½ części nieruchomości znajdującej się na tym gruncie, a także pismo T. W. z dnia [...] 2005 r. dotyczące wezwania do wykazania dochodów, z których został pokryty wydatek w postaci zakupu działek w miejscowości B.. Dodać także należy, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane w dniu [...] 2008 r. i doręczone skarżącej w dniu [...] 2008 r. Zarzut zatem pełnomocnika o bezprawnym pozyskaniu dowodów i ich wykorzystaniu – w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, uznać należy za nie zasługujący na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe – poza błędnym zastosowaniem w sprawie art. 24 ust. 2 updof – właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz zasadnie przyjęły, że skarżąca wraz z mężem w roku podatkowym 2003 prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami, z tego też tytułu przychód uzyskany z tej sprzedaży zasadnie został uznany za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów procedury prowadzenia postępowania podatkowego, zwłaszcza postępowania dowodowego, a dokonana ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – zdaniem składu orzekającego w sprawie – zasługuje na aprobatę. Z tej też przyczyny, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania sądowego, w tym kosztach zastępstwa procesowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy. Na podstawie natomiast art. 152 w/w ustawy Sąd orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.