I SA/Gl 952/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Marzanna Sałuda,, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2010 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na postawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania podatniczki M.W. reprezentowanej przez radcę pranego M. S. z dnia [...] 2009r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w 2003r. ½ nieruchomości stanowiącej działkę gruntu [...] położonej we wsi K., gmina S. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ II Instancji w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując w tym zakresie, iż podatnik – M. W. nabyła wraz z mężem w dniu [...] 2001r. od firmy "A" S.A nieruchomość objętą księgą wieczystą KW nr [...] stanowiącą działkę oznaczoną nr [...] położoną w S. przy ul. [...] o powierzchni [...] ha za kwotę [...] zł. - akt notarialny Repertorium A nr [...]. Powyższy zakup został również udokumentowany fakturą VAT z dnia [...] 2001r. Nr [...]. W wyniku procedury scalania i podziału nieruchomości we wsi K. zakończonej uchwałą Rady Gminy [...] z dnia [...] 2002r. wskazanej wyżej działce [...]odpowiada ekwiwalent nieruchomość stanowiących 17 działek oznaczonych numerami: [...],[...][...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] W dniu [...] 2003r. podatniczka dokonała wraz z mężem sprzedaży działki [...], co zostało udokumentowane aktem notarialnym Rep A nr [...] . W dniu [...] 2003r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w B. oświadczenie Pani M. W., iż przychód uzyskany ze sprzedaży powyższej nieruchomości przeznaczy na realizację celu mieszkaniowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu zbycia nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] położonej we wsi K. w gminie S.. W dniu [...] 2008 pismem nr [...] wezwano podatniczkę w celu zweryfikowania przychodu z odpłatnego zbycia w 2003r. nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr [...],[...] i [...] położonej we wsi K. W dniu [...] 2008r., pełnomocnik podatniczki przedstawił dokumenty i wskazał, iż przychód uzyskany ze sprzedaży trzech powyższych działek został wydatkowany na zakup niezabudowanej nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów nr [...] w W. ul. T. za kwotę [...] zł. (akt notarialny Rep. [...]). Dnia [...] 2008 Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatniczce M.W. wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że czynności dokonywane przez podatniczkę, a polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości wypełniają znamiona działalności gospodarczej. W związku z powyższym w dniu [...] 2008r wydana została decyzja nr [...] określająca M. W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. W przedmiotowej decyzji ujęto dochody osiągane przez podatniczkę z tytułu sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji wydania powyższej decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa decyzją z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w 2003r. ½ nieruchomości stanowiącej działkę gruntu [...] położoną we wsi K.. Od decyzji tej podatniczka, reprezentowana przez radcę prawnego M. S., wniosła w dniu [...] 2009r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie z przyczyn innych niż podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. w związku ze zwolnieniem od podatku dochodu, uzyskanego z tej sprzedaży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewentualnie o zmianę uzasadnienia decyzji przez przejęcie, że umorzenie jest zasadne w związku ze zwolnieniem od podatku dochodu na podstawie art. 21. ust.1 pkt. 32 lit. a powyższej ustawy. Powyższej decyzji umarzającej postępowania z powodu bezprzedmiotowości postępowania pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6 art. 10 ust 1 pkt 3 i pkt 8, art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując w uzasadnieniu, iż podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie czy organ podatkowy prawidłowo uznał, że sprzedaż 13 działek stanowiła w 2003 r. przedmiot działalności gospodarczej. Następnie pełnomocnik wskazał na definicje działalności gospodarczej zawartej w różnych aktach prawnych oraz odwołał się do znaczenia poszczególnych słów tworzących tę definicje. Powołując się na orzecznictwo sądowe pełnomocnik strony dokonał również analizy poszczególnych elementów składających się na definicję działalności gospodarczej. W dalszej części odwołania pełnomocnik powoływał się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2006r., w której jego zdaniem, przesądzono, że podatniczka osiągała przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższe, zdaniem pełnomocnika skarżącej, wskazuje na naruszenie przepisu art. 212 zdanie 1 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa. Ponadto pełnomocnik zarzucił również zaskarżonej decyzji naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa poprzez odmowę dopuszczenia jako dowodu w sprawie akt postępowania, w którym zapadła wskazania wyżej decyzja, a także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak [...] oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 07.09.2007 r., sygn. akt I SA/GI 267/07. Konsekwencją powyższego jest również zdaniem pełnomocnika naruszenie art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa. Na zakończenie pełnomocnik podatniczki wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji powinien, zgodnie z art. 23 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa wydać odrębne decyzje odnoszące się do deklaracji PIT-23 a wobec braku takich decyzji deklaracje te pozostają w obrocie i istnieje domniemanie, że podatek wykazany w tych deklaracjach jest podatkiem wyliczonym w sposób prawidłowy. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 z późn. zm.), w myśl której gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wydać należy decyzję o umorzeniu tego postępowania. Zdaniem organu II instancji postępowanie podatkowe należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przyczyny natomiast tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą być różne i dotyczyć zarówno zdarzeń faktycznych, jak i prawnych. Następnie organ II instancji stwierdził, iż bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania podatkowego jak i po wszczęciu tego postępowania. W przedmiotowej sprawie potrzeba umorzenia postępowania zaszła w trakcie prowadzonego postępowania, w sytuacji, kiedy organ podatkowy pierwszej instancji, po analizie materiału dowodowego z tego i innych postępowań również dotyczących sprzedaży nieruchomości, doszedł do wniosku, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zaskarżona decyzja umarzająca postępowanie podatkowe jest konsekwencją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł., w której organ podatkowy uznał, iż podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Postępowanie objęło swym zakresem również sprzedaż działki gruntu nr [...] położonej we wsi K. w gminie S. w związku z tym prowadzone postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w 2003r. ½ nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] stało się bezprzedmiotowe. Konsekwencją tego z kolei było wydanie zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do postępowania odwoławczego toczącego się w niniejszej sprawie organ II instancji konsekwentnie oceniał zasadność umorzenia postępowania podatkowego w świetle decyzji wymiarowej rozstrzygającej podstawowe zagadnienia tj. czy podatnik prowadził wskazaną powyżej działalność gospodarczą. W związku z tym, w pierwszej kolejności dokonano oceny decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Decyzja powyższa została przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w 2003 roku w kwocie [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzję z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podtrzymując tym samych stanowisko organu podatkowego I instancji, że podatniczka prowadziła w 2003 roku działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z powyższym organ II instancji wskazał również, iż opóźnienie w rozpatrzenie przedmiotowego odwołania nie wynikało z bezczynności organu, a z faktu rozpatrzenia wpierw zagadnień merytorycznych dotyczących sprawy, a dopiero po rozstrzygnięciu kwestii zasadniczej tj. sposobu opodatkowania dochodów strony, rozstrzygnięcia zasadności umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy podniósł również, iż nie jest możliwa wskazana przez stronę w odwołaniu zmiana uzasadnienia umorzenia postępowania poprzez wskazanie, iż umorzenie wynika ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Następnie organ II instancji, odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących zebrania i oceny materiału dowodowego, stwierdził iż w wyniku postępowania przeprowadzonego na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 z późn. zm.) uzupełniono dowody i materiały w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że wskazane w odwołaniu akta podatkowe dotyczące określenia podatku za 2001 rok zostały poddane analizie w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od dochodu od odpłatnego zbycia w 2003 roku i omówione w zarówno w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r nr [...] utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutu nie wydania odrębnych decyzji odnoszących się do deklaracji PIT 23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy wskazał, iż brak jest podstaw do podjęcia postępowania podatkowego w tym zakresie i wydania decyzji w spawie anulowania deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika. W sprawach określenia zryczałtowanego podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2003 roku wszczęte były postępowania podatkowe, które zostały następnie umorzone. Organ drugiej instancji wskazał, że anulowanie tych deklaracji nastąpiło po wydaniu zaskarżonej decyzji zgodnie z ustaloną procedurą na podstawie wewnętrznego dokumentu. W skardze z dnia [...] 2009r. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika stosownie do art. 50, 52-54 i 57 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzuciła ww. decyzji : - naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 z późn. zm.) - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że uzyskany przez Skarżącą w 2003r. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskany został w ramach działalności gospodarczej, b. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie, W konsekwencji pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącej podniósł, iż dnia [...] 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w 2003 r. ½ nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] we wsi K., gmina S., co stanowiło konsekwencję działań organu podatkowego, tj. wezwania z dnia [...] 2008 r. skarżącej i jej męża do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu w celu weryfikacji przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych w 2003r. zobowiązując jednocześnie wezwanych do dostarczenia stosownych dokumentów. Skarżąca wraz z mężem uznając wówczas, iż wezwanie organu podatkowego jest przejawem nieformalnych działań, pisemnie powiadomili o tym organ podatkowy. W takiej sytuacji organ podatkowy wszczął postępowanie postanowieniem z dnia [...] r. Zdaniem zatem pełnomocnika skarżącej, skoro organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia zryczałtowanego podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to logicznym jest, że w dacie wydania postanowienia uważał, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej opisał stan faktyczny stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji, wskazując w tym zakresie, że dnia [...] 2001 skarżąca wraz z mężem, pozostając we wspólności majątkowej, zawarli w formie aktu notarialnego dwie umowy. Pierwszą – dotyczącą sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności znajdujących się na tym gruncie budynków (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Jednocześnie w dniu [...] 2001 skarżąca wraz z mężem złożyli oświadczenie w Urzędzie Skarbowym w B., że przychody uzyskane z niniejszej sprzedaży przeznaczą, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na cele mieszkaniowe – nabycie m.in. gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Druga umowa była zatem realizacją złożonego wcześniej oświadczenia i dotyczyła zakupu nieruchomości położonej w gminie S. we wsi K. przy ul. [...] (działka nr [...] wraz z budynkami - Akt notarialny Rep. A Nr [...]). Następnie pełnomocnik podkreślił, iż oświadczenie złożone przez skarżącą i jej męża w dniu [...] 2001r. było przedmiotem postępowania w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia w 2001 r. ½ części użytkowania wieczystego gruntu oraz ½ części nieruchomości budynkowej znajdującej się na tym gruncie, a rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w tym zakresie – decyzja z dnia [...] r. nr [...] – oceniane było przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt: I SA/Gl 267/07 stwierdził, że "w dniu [...] 2001 r. tj. w dniu dokonania sprzedaży nieruchomości położonej w B., przy ul. [...] małżonkowie W. osiągnęli przychód w kwocie [...] zł, który to przychód został przeznaczony w części tj. w kwocie [...] zł na zakup nieruchomości położonej w S.i w tejże części przychód ten korzystał ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof...." Działka nr [...] została wyodrębniona z zakupionej na prywatne cele podatniczki i jej męża nieruchomości w gminie S.. Skarżąca wraz z mężem dokonując odpłatnego zbycia działki nr [...] złożyli oświadczenie, iż uzyskany przychód przeznaczą na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli cele prywatne, niezwiązane z działalnością gospodarczą. Następnie, w toku postępowania podatkowego skarżąca przedstawiła dokumenty, z których wynikało, że przychody m.in. ze zbycia przedmiotowej działki przeznaczyła na zakup nieruchomości w celach zgodnych ze złożonym oświadczeniem. Wskazując na naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa pełnomocnik skarżącej podniósł, iż odmienna ocena tego samego stanu faktycznego w różnych postępowaniach prowadzonych przez ten sam organ stanowi rażące naruszenie art. 121 § 1 i art., 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa na okoliczność czego przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyrok NSA w Warszawie z dnia 31.08.1999r., sygn. akt: III SA 87/99 (LEX nr 42009), wyrok NSA o/z w Bydgoszczy z 13 sierpnia 2003r., sygn. akt: SA/Bd 1922/03 (LEX nr 103675), wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2006r., sygn. akt: I FSK 527/05 (internetowa baza orzeczeń NSA) oraz wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2009r., sygn. akt: III SA/Wa 2329/08 (LEX nr 4859519). Zdaniem pełnomocnika skarżącej pogląd wyrażony przez organy podatkowe, iż skarżąca dokonała zakupu nieruchomości w gminie S. i sprzedaży wyodrębnionej w niej działki w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest błędny, a zatem akt taki winien zostać uchylony jako oparty na błędnym założeniu. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej, z ostrożności procesowej podniósł, iż wniesiona została również skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za rok 2003, a podniesiona w tej skardze argumentacja potwierdza, że organy podatkowe nie miały podstaw do twierdzenia, że skarżąca nabyła nieruchomość w S. z zamiarem jej dalszej sprzedaży i dokonywała sprzedaży w 2003 r. wyodrębnionych z niej działek w ramach działalności gospodarczej. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej przytaczył argumenty zawarte w w/w skardze twierdząc, iż zachowują one aktualność również w przedmiotowej sprawie. I tak, zdaniem pełnomocnika skarżącej zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa staje się jeszcze bardziej wyrazisty, gdy weźmie się pod uwagę fakt, iż w dniu [...] 2006r. Urząd Skarbowy w B. wszczął dochodzenie w sprawie karnej skarbowej przeciwko mężowi skarżącej – T. W. o popełnienie czynu a art. 54 § 2 kks, bowiem uznano, iż nie złożył w ustawowym terminie deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu [...] 2003r. i nie wpłacił w terminie podatku. Zdaniem pełnomocnika skarżącej w [...] 2003r. organ podatkowy nie miał zatem wątpliwości, że sprzedaż działek dokonana przez Państwa W. w 2003r. podlegała zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. Ww. postępowanie zostało umorzone z powodu znikomej szkodliwości czynu, co utwierdziło skarżącą i jej męża, iż sprzedaż działek w 2003r. podlegała zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. W ocenie pełnomocnika skarżącej, organ podatkowy po upływie dwóch lat zmienił interpretację przepisów i uznał, że zbyte przez skarżącą i jej męża w 2003r. działki w Gminie S. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych co uzewnętrznił postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2008r. wszczynającym postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Pełnomocnik, powołując się na wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009r., sygn. akt: II FSK 433/08 podniósł, iż skarżąca działała w zaufaniu do organu podatkowego, który wszczynając postępowanie karne skarbowe przekazał jej jednoznaczną informację w jaki sposób należało opodatkować w 2003r. sprzedaż działek w Gminie S.. Zmieniając zatem swoje stanowisko w kwestii opodatkowania przedmiotowych działek organ rażąco naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto pełnomocnik skarżącej powołał się również na dokument sporządzony przez upoważnionego pracownika organu podatkowego z dnia [...] 2006r. w którym stwierdza on, że zakup i sprzedaż nieruchomości przez skarżącą i jej męża w Gminie S. nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, iż ów dokument został włączony do akt postępowania odwoławczego dopiero w następstwie pisma organu odwoławczego z [...] 2009 r. znak [...] i [...] skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Następnie pełnomocnik skarżącej skonkretyzował zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 p 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa podnosząc, iż w przedmiotowej sprawie, wbrew obowiązkowi nałożonemu na organ podatkowy, który dotyczy obowiązku kompletnego zgromadzenia materiału dowodowego i rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bez pominięcia żadnego dowodu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów, albowiem opisane przez pełnomocnika skarżącej dokumenty nie zostały włączone do akt sprawy, tj.: dokumenty związane z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym przeciwko mężowi skarżącej – T. W.. Organ pierwszej instancji posiadał bowiem wiedzę, że w [...] 2006 r. prowadzone było postępowanie karne skarbowe przeciwko mężowi skarżącej. Uznał wtedy, że nie złożył on w ustawowym terminie deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu [...] 2003 r. (działka nr [...], akt notarialny z [...] 2003 r. – Rep. A nr [...] ) i nie wpłacił w terminie z tego tytułu podatku. Taką wiedzę z racji nadzoru posiadał również zdaniem pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy, który zatwierdził postanowienie o umorzeniu dochodzenia, lecz przemilczał istnienie takiego dokumentu. Ponadto organ podatkowy nie uwzględnił zdaniem pełnomocnika skarżącej przy wydawaniu decyzji pisma upoważnionego pracownika organu z dnia [...] 2006r. Następnie, zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ podatkowy zupełnie pominął fakt, iż skarżąca wraz z mężem w dniach [...] 2003r., [...] 2003r. i [...] 2003r. złożyli oświadczenia do Urzędu Skarbowego w B., ze przychód uzyskany ze sprzedaży działek nr [...],[...],[...] przeznaczony zostanie na realizację celu mieszkaniowego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następstwie czego w roku 2005 zakupili oni nieruchomość oznaczoną w ewidencji gruntów nr [...] w W.. Powyższe okoliczności, zdaniem pełnomocnika skarżącej, wskazują na to, iż organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego w sprawie, a zatem jego ocena musi zostać uznana za dowolną, gdyż nie uwzględnia ona całokształtu okoliczności sprawy. Pełnomocnik skarżącej zarzucił również organowi II instancji, iż ograniczył się on tylko do podejmowania takich działań i zebrania takiego materiału dowodowego, który uzasadnia przyjęta przez organ tezę, że podatniczka wraz z mężem zakupili w 2001r. nieruchomość w Gminie S. z zamiarem jej dalszej odsprzedaży. Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organ podatkowy oparł się na oświadczeniu męża skarżącej, które zostało uzyskane przez organ podatkowy bezprawnie, co zostało stwierdzone w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2008r., znak [...]. Oświadczenie męża skarżącej – w ocenie pełnomocnika – nie mogło zostać wykorzystane jako dowód w sprawie, albowiem nie posiadał on w chwili jego składania pełnomocnictwa skarżącej do jego złożenia. Nie mógł on jednocześnie decydować samodzielnie o przedmiotowej nieruchomości, albowiem stanowiła ona przedmiot współwłasności łącznej. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że organ podatkowy do dnia [...] 2008r. nie miał wątpliwości, iż sprzedaż działek w Gminie S. w 2003r. podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wskazując na błędne zastosowania art., 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pełnomocnik skarżącej podniósł, że jego zdaniem organ podatkowy niezasadnie przyjął, iż skarżąca w 2003r. dokonywała sprzedaży udziałów w działkach położonych we wsi K., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącej powołał się na art. 3 ust. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja Podatkowa, zgodnie z którym: poprzez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 Prawo działalności gospodarczej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Następnie pełnomocnik skarżącej odniósł się do znaczenia słów "zarobkowy", "zorganizowany" i "ciągły" zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego PWN pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwa Naukowe PWN Warszawa 2008 konkludując, iż działalność skarżącej miała co prawda charakter zarobkowy, ale nie była ani zorganizowana ani ciągła. Zdaniem pełnomocnika skarżącej działania podatniczki nie cechowały się racjonalnością, albowiem przy sprzedaży nieruchomości nie czekała ona na najkorzystniejszy moment, a kierowała się koniecznością jej sprzedaży w celu pozyskania środków koniecznych do uregulowania zobowiązań zaciągniętych przez jej męża. Działania skarżącej, zdaniem jej pełnomocnika, nie były ani zorganizowane ani ciągłe. Pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy nie wykazał na czym owa ciągłość i zorganizowanie miały by polegać. Po raz kolejny podkreślił, iż skarżąca nie korzystała w związku ze sprzedażą nieruchomości z ofert pośredników nieruchomościami, nigdy nikogo nie zachęcała do ich zakupu, nie można zatem uznać, że uczestniczyła ona w obrocie gospodarczym. Zdaniem pełnomocnika skarżącej nie wykazano również, ze w okresie od 2001r. do końca 2003r. jej działania miały charakter ciągły, tzn., że były stałe, systematycznie powtarzane. W szczególności brak ciągłości co do zakupu nieruchomości. Na poparcie powyższych twierdzeń pełnomocnik skarżącej przywołał orzeczenie SN z dnia 6.12.1991, sygn. III CZP 117/91, wyrok SN z dnia 11.10.1996r., sygn. akt: III RN 4/96. Ponadto podniósł, iż w celu oceny, czy pomiot prowadzi działalność gospodarczą należy uwzględnić zamiar podmiotu prowadzącego działalność i to w kategoriach obiektywnych, mających na uwadze objęty tym zamiarem cel podjętych działań. Skarżąca nie nabywała nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży, albowiem z oświadczeń jakie składała wraz z mężem wynika, iż nieruchomości były kupowane po to, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 okt. 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zdaniem pełnomocnika skarżącej opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym nie można stwierdzić, iż skarżąca nabywała nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży. Podkreśłił, iż w podatniczka wraz z mężem w składanych oświadczeniach wyraźnie wskazywali, że były one kupowane po to, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik skarżącej podkreślił jednocześnie, iż oświadczenie złożone dnia [...] 2001r. znalazło pełną akceptację w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. NA zakończenie pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż nieuprawnione jest stanowisko organu podatkowego, że działania Skarżącej w 2003 r. w zakresie sprzedaży nieruchomości stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą. Zachowanie organu stanowiło zatem naruszenie art. 5a pkt 6, art. 10 ust 1 pkt 3 i pkt 8, art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej, iż sprzedaż ta do sierpnia 2008 r. nie była traktowana przez organ podatkowy jako sprzedaż w ramach działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia zdaniem pełnomocnika skarżącej jest również i to, że uzyskany w 2003 r. przychód ze sprzedaży 3 działek został w 2005 r. wydatkowany został na cele mieszkaniowe (zakup nieruchomości w W.). Pełnomocnik skarżącej na zakończenie podkreślił, iż następstwem błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych było naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy przez jego niezastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie. Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie umorzyły postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w 2003 r. ½ nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o nr [...] położonej we wsi K., w Gminie S.. Organy podatkowe konsekwentnie reprezentowały stanowisko, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. – przy przyjęciu, że skarżąca sprzedaży 13 działek ( w tym działki Nr 571 ) dokonywała w ramach prowadzenia działalności gospodarczej – obligowało organ podatkowy do umorzenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Ze stanowiskiem tym nie zgadzała się strona skarżąca, przy czym aprobowała rozstrzygnięcie tj. umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, kwestionując jednak motywy tego rozstrzygnięcia. Zdaniem strony skarżącej powodem tego umorzenia winno być stwierdzenie, że skarżąca wyczerpała przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof, a zatem dochód uzyskany ze sprzedaży w/w działki korzystał ze zwolnienia ustawowego, określonego w wymienionym przepisie. Odpowiedź na tak postawione pytanie, należy zdaniem Sądu poprzedzić analizą treści art. 208 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Jak wynika z treści zacytowanego przepisu, umorzenie w nim określone ma charakter bezwzględnie obowiązujący (umorzenie obligatoryjne). W tym zakresie organ podatkowy nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Decyzja taka posiada bowiem wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. W badanej sprawie organ I instancji – jak zaznaczono wcześniej – dokonał wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 216 i 165 Ordynacji podatkowej, w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu zbycia ½ nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu Nr [...] położonej we wsi K., Gmina S.. Prowadząc to postępowanie oraz dokonując oceny wszystkich transakcji jakie skarżąca zawarła w 2003 r., a dotyczących sprzedaży działek, organ uznał, że sprzedaż ta wykonywana była w ramach prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Stanowisko organu I instancji, zostało zaaprobowane przez organ II instancji, a także przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 15 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 951/09, który co prawda uchylił zaskarżoną decyzję ( dotyczącą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. ) jednakże z powodu naruszenia art. 22 ust. 1 updof. W pozostałym zakresie Sąd uznał, że decyzja odpowiada prawu, w tym także zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że skarżąca w roku podatkowym 2003 prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na handlu nieruchomościami. W uzasadnieniu tego wyroku, Sąd podniósł m.in. "Za takie czynności uznać należy – zdaniem Sądu – w aspekcie niniejszej sprawy aktywne działania małżonków M. i T. W. nakierowane na nabywanie i zbywanie nieruchomości. Przemawia za tym chociażby podział działki o powierzchni [...] m. kw. na 17 mniejszych, dokonanie wtórnego podziału działki 469, wyodrębnionej pierwotnie z działki [...] na kolejne 7 działek. W sumie z pierwszego podziału uzyskano 17 działek, a następnie dodatkowych 7, z czego większość zbyto na przestrzeni lat 2003 – 2006. Dokonywano także dodatkowego zakupu działek w 2004 r. w B., które następnie zbyto w 2004 i w 2006 r. Wszystkie te działki zbyto z zyskiem. Takie działanie wiązało się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości. (......). Należy w tym miejscu podkreślić, iż cecha ciągłości działalności gospodarczej dla oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych ma znaczenie drugorzędne z uwagi na definicję działalności gospodarczej obowiązujące na gruncie tego podatku w 2003 r. W rozpatrywanym roku odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej nie oznaczało, iż wiążący charakter miała jedynie definicja zawarta w Prawie działalności gospodarczej. Przepis art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej prócz odesłania do Prawa działalności gospodarczej i wykonywania wolnego zawodu, wskazywał także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców". Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biul. Skarb. 2003, nr 6, s. 25). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Taka też sytuacja miała miejsce w badanej sprawie. Przyjęcie przez organy podatkowe tezy, że skarżąca prowadziła w roku podatkowym 2003 działalność gospodarczą w przedmiocie handlu nieruchomościami ( sprzedaż 13 działek gruntu ) bezprzedmiotowym uczyniło – wszczęte postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2008 r. – postępowanie w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku z tytułu zbycia ½ nieruchomości, w sytuacji, gdy przychody ze sprzedaży tej działki, zakwalifikowane zostały jako przychody z działalności gospodarczej, a więc ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Taka kwalifikacja przychodu przesądziła o tym, że wszczęte uprzednio postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a to obligowało organ – w myśl art. 208 Ordynacji podatkowej – do umorzenia postępowania podatkowego. Argumenty pełnomocnika strony skarżącej dotyczące naruszenia prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, jako zarzuty dotyczące decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. w postępowaniu stanowiącym rozstrzygnięcie procesowe nie mogą wywołać oczekiwanego skutku. Jak już bowiem podkreślono, umorzenie postępowania jest instytucją prawa procesowego, a skoro tak, to rozstrzygnięciem tym, nie można naruszyć norm prawa materialnego. Jedyną przesłanką, która decyduje o podjęciu takiego rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowość postępowania i tylko wystąpienie tej przesłanki – w okolicznościach danej sprawy – podlega badaniu, przy ocenie legalności podjętej w tym trybie decyzji. Taka sama konstatacja dotyczy pozostałych zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 212 Ordynacji podatkowej. Argumentacja przytoczona przez pełnomocnika w tym zakresie jest tożsama z argumentacją skargi złożonej na decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w sprawie określenia M. W. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł. Z tej też przyczyny – skład orzekający w niniejszej sprawie – przytoczy prawne uzasadnienie wyroku z dnia 15 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 951/09, w tej części, w której odniósł się do w/w zarzutów. Sąd uznając za niezasadne te zarzuty wskazał m.in., że "Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności należałoby odnieść się do twierdzeń pełnomocnika, co do tego, że prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych przesądziły o tym, że nieruchomość w 2001 r. została nabyta w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Przede wszystkim należy jasno stwierdzić, że przedmiotem sporu dotyczącego 2001 r. była kwestia przeznaczenia przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży nieruchomości, przy ul. [...] w B. w kwocie [...]zł. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof. Sądy obu instancji uznały, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie korzysta tylko kwota [...] zł. gdyż została przeznaczona na zakup nieruchomości położonej w S., a nieruchomość ta spełnia przesłanki zwolnienia. Formułując ten zarzut, pełnomocnik zdaje się abstrahować od stanu faktycznego niniejszej sprawy, a zwłaszcza takich okoliczności, że od 2001 r. do 2003 r. zakupiona nieruchomość, głównie zaś działka gruntu przeobraziła się, czego efektem było wyodrębnienie z jednej działki o powierzchni [...] m. kw. (w ramach pierwszego podziału ) 17 działek. Już w chwili zakupu, skarżąca miała świadomość, że zakupiona nieruchomość składa się m.in. z części niezabudowanej o powierzchni przeznaczonej do podziału na mniejsze działki budowlane pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. Z załączonego do akt Operatu szacunkowego z dnia [...] 2001 r. wyraźnie wynika, że dokonano określenia wartości nieruchomości z podziałem na nieruchomość w części zabudowanej i w części niezabudowanej. Mało tego dokonano także wyceny gruntu zabudowanego i gruntu pod obiektami. Poza sporem jest fakt, że w konsekwencji doszło do podziału gruntu niezabudowanego na mniejsze działki i dokonano w 2003 r. sprzedaży 13 z 17 wyodrębnionych działek. Poza sporem jest także okoliczność, że grunt zabudowany, w tym domem jednorodzinnym mieszkalnym w budowie pozostał w 2003 r. własnością skarżącej i jej męża. Przyjmując logikę myślenia pełnomocnika należałoby stwierdzić, że dokonanie określonej czynności z takim a nie innym zamiarem przesądza o tym, że nie jest możliwa w sensie – prawnie dopuszczalna – zmiana jakichkolwiek zamiarów, co w sposób oczywisty prowadziłoby do niewyobrażalnych skutków. Zdaniem Sądu fakt, że skarżąca wraz z mężem część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w B. przeznaczyła na zakup nieruchomości w S., która spełniała przesłanki do skorzystania z ulgi tzw. mieszkaniowej wcale nie przesądza o tym, że z chwilą zakupu gruntu tzw. niezabudowanego w 2001 r. z wiedzą, o jego podziale, skarżąca i jej mąż nie mieli zamiaru dalszej jego odsprzedaży. Nie przesądza też o tym – co zdaje się sugerować pełnomocnik - że sprzedaż tychże działek/gruntu mogła być dokonana tylko w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a updof. Transformacja jaką przeszła nabyta przez skarżącą i jej męża nieruchomość, a zwłaszcza wyodrębnienie niezabudowanej części i podział jej na 17 działek świadczy w sposób nie budzący wątpliwości, że po pierwsze, z chwilą tego podziału nie ma już tożsamości przedmiotu, a po drugie, że ta część nieruchomości tak de facto nie została nabyta w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, skoro zaraz po dokonaniu jej podziału małżonkowie przystąpili do zbycia wyodrębnionych w wyniku podziału działek. Reasumując, zdaniem Sądu prawomocne orzeczenie w sprawie wysokości prawa do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof w odniesieniu do konkretnej nieruchomości nie wiąże organu podatkowego w postępowaniu dotyczącym zbywania – wyodrębnionych z tej nieruchomości w latach późniejszych – działek, zwłaszcza zaś co do kwalifikacji źródła przychodu z tytułu przychodów uzyskanych ze sprzedaży tychże działek. Nie zasługuje też na uwzględnienie w ocenie Sądu, zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe, czy też związania organu postanowieniem o wszczęciu postępowania karno – skarbowego przeciwko T. W. o czyn z art. 54 § 2 kks. Przede wszystkim należałoby wskazać, że postępowanie karnoskarbowe dotyczyło tylko jednej sprzedanej działki nr [...] i niezłożenia i niezapłacenia z tego tytułu należnego zobowiązania. Analiza jednakże wszystkich dokonanych przez skarżącą i jej męża transakcji sprzedaży działek w 2003 r. doprowadziła organ do przyjęcia stanowiska, że przychód uzyskany z ich sprzedaży został osiągnięty w ramach prowadzenia nie zarejestrowanej działalności gospodarczej, a ta konstatacja wynikała z całokształtu działań skarżącej i jej męża na przestrzeni roku 2003 i następnych. Nie może być tak – co zdaje się sugerować pełnomocnik skarżącej – że cząstkowa ocena materiału dowodowego ( w tym przypadku przesłany akt notarialny do organu ) nakładałoby na ten organ obowiązek podtrzymywania pierwotnego stanowiska, wbrew pozostałym dowodom. Przepisy Ordynacji podatkowej nakazują bowiem dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i na tej podstawie ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji subsumcję normy prawnej. Z tego też powodu, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W istocie rzeczy zarzuty te sprowadzają się do zasad gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego stosowanych przez organy podatkowe. W ocenie Sądu zaś w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień i twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie pominęły żadnego materiału dowodowego i nie odmówiły stronie przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu. Stanowisko zaś prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie można wobec tego podzielić zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie podważyła de facto dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podejmuje polemikę z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego. W tym także kontekście stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że w uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego, wskazując na jakich dowodach przyjęto, że dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach, poza oczywiście jedną kwestią, omówioną na wstępie niniejszego uzasadnienia. Nie ma też racji pełnomocnik podnosząc, że nie cały materiał dowodowy został oceniony, eksponując w tym przedmiocie brak udostępnienia stronie skarżącej pisma z dnia [...] 2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym zawarto stwierdzenie, że sprzedaż nieruchomości w S. nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wskazał pełnomocnik, pismo to zostało dołączone do akt podatkowych w następstwie pisma organu odwoławczego z dnia [...] 2009 r. i stanowiło przedmiot oceny organu odwoławczego, który ponownie rozpoznaje w całości sprawę. Strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z tym pismem i odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co wynika z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. wydanego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, a doręczonego pełnomocnikowi, który jak wynika z protokołu z dnia [...] 2009 r. sporządzonego na tę okoliczność z prawa tego skorzystał. To, że pismo to było przedmiotem oceny organu II instancji wynika także z pisma pełnomocnika z dnia [...] 2009 r. zgłaszającego uwagi do zgromadzonego materiału i wskazującego że w piśmie oznaczonym "PDF 1" skierowanym do referatu PDF 2 wynika, że zakup i sprzedaż nieruchomości w S. nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak zauważył organ II instancji wewnętrzna korespondencja pomiędzy poszczególnymi komórkami organizacyjnymi Urzędu Skarbowego w B. – na etapie prowadzonego postępowania podatkowego – nie może przesądzać o prawnopodatkowej kwalifikacji uzyskanych przychodów. Jak podkreślił organ odwoławczy, pismo to poprzedzało wydanie decyzji z dnia [...] r., a ponadto, potwierdzało fakt, że podatnicy ( M. i T. W.) nie zgłosili działalności prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami. Równie niezasadne jest twierdzenie strony skarżącej, że organy pominęły oświadczenia złożone w dniach [...] 2003 r., [...] 2003 r. i [...] 2003 r. o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek o numerach [...],[...] i [...] na realizację celu mieszkaniowego. Jak wskazał pełnomocnik cel ten został ziszczony w 2005 r., gdyż małżonkowie dokonali zakupu nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów [...] w W.. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ I instancji wskazał zarówno na oświadczenia złożone w tej kwestii, jak i zakup nieruchomości w W. w 2005 r. ( strona 4 uzasadnienia decyzji organu I instancji – w odniesieniu do oświadczeń i strona 7 w odniesieniu do nieruchomości położonej w W. Nr [...], a także strona 4 uzasadnienia decyzji odwoławczej w odniesieniu do zakupu i sprzedaży nieruchomości [...] położonej w W. ). Organy obu instancji podkreśliły, że nieruchomość zakupiona w W. w [...] 2005 r. została zbyta w 2008 r. Przyjęcie przez organy, że skarżąca i jej mąż prowadzili w zakresie obrotu nieruchomościami działalność gospodarczą de facto przesądza o tym, że złożone oświadczenia o wykorzystywaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych oczywiście nie może być uwzględnione, gdyż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 – w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. – miał zastosowanie tylko w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c ustawy. Ujmując rzecz inaczej – zakwalifikowanie przychodów skarżącej uzyskanych w 2003 r. z tytułu zbycia 13 działek jako przychodów z działalności gospodarczej – pozbawia mocy prawnej oświadczenia złożonego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a – c updof, gdyż oświadczenie to dotyczy tylko i wyłącznie przychodów uzyskanych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Nie może oświadczenie złożone w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 wywołać skutków prawnych w postaci prawa do ulgi w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącej wskazał także na – jak to nazwał – bezprawne wezwanie skarżącej w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej bez formalnego wszczęcia postępowania podatkowego, załączając do skargi wezwanie z dnia [...] 2008 r. do osobistego stawiennictwa. Pominął jednakże, że w odpowiedzi na w/w wezwanie strona skarżąca pismem z dnia [...] 2008 r. odmówiła zarówno przedłożenia określonych w wezwaniu dokumentów jak i stawiennictwa w siedzibie organu I instancji, uznając je nie tylko za nieuzasadnione, ale i bezprawne. Pełnomocnik dość enigmatycznie wskazuje jakie dokumenty zostały w ten sposób pozyskane przez organ i powinny być z w/w tytułu wyłączone z materiału dowodowego, jednakże można domniemać, że głównie chodzi o Oświadczenie złożone przez męża skarżącej w prowadzonym postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r., a także Oświadczenie skarżącej złożone do protokołu kontroli. Zasadne jest zatem wskazanie, że rozpoznając ponownie sprawę ( po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. ) Naczelnik Urzędu Skarbowego – działając na podstawie art. 216 § 1 i 2 oraz art. 187 § 1 dopuścił jako dowód w sprawie akta postępowania podatkowego związanego z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] określającą M. W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia w 2001 r. ½ części prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz ½ części nieruchomości znajdującej się na tym gruncie, a także pismo T. W. z dnia [...] 2005 r. dotyczące wezwania do wykazania dochodów, z których został pokryty wydatek w postaci zakupu działek w miejscowości B.. Dodać także należy, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane w dniu [...] 2008 r. i doręczone skarżącej w dniu [...] 2008 r. Zarzut zatem pełnomocnika o bezprawnym pozyskaniu dowodów i ich wykorzystaniu – w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, uznać należy za nie zasługujący na uwzględnienie". W niniejszej sprawie podkreślić należy, że inna była sekwencja zdarzeń i tak postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane w dniu [...] 2008 r., a wezwanie do osobistego stawiennictwa – w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej – zostało wydane w dniu [...] 2005 r. ( doręczone pełnomocnikowi odpowiednio w dniu [...] 2008 r. i w dniu [...] 2008 r. ). Podobnie jak w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 951/09, pełnomocnik dołączył do skargi wezwanie do osobistego stawiennictwa i dostarczenia dokumentów z dnia [...] 2008 r. ( a więc przed datą wszczęcia postępowania podatkowego ), jednakże jak wynika z pisma z dnia [...] 2008 r. strona skarżąca uznała to wezwanie za bezpodstawne i bezprawne. W oparciu zatem o w/w wezwanie nie dokonano żadnych czynności procesowych, zatem zarzut pełnomocnika w tej kwestii uznać należy za pozbawiony racji. Reasumując, podkreślić należy ponownie, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie była decyzja umarzająca postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku z tytułu zbycia ½ nieruchomości Nr [...] położonej w K. w Gminie S., wobec wydania wcześniejszej decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu także przychodu i kosztu uzyskanego ze sprzedaży w/w działki. W tej sytuacji Sąd uznał, że organy podatkowe umarzając postępowanie podatkowe nie naruszyły prawa i w sposób zasługujący na aprobatę zastosowały w sprawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Z tej też przyczyny, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzekł o oddaleniu skargi.