I SA/Go 10/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska -Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2010 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. I SA/Go 10/10 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2009 r. w przedmiocie określenia skarżącej A.G. wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 16.656,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżąca w 2006r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych. Działalność ta wykonywana była na bazarze położonym . Przychody z tej działalności skarżąca opodatkowywała zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dla potrzeb działalności skarżąca zastosowała stawkę ryczałtu 3% oraz 8,5%. W dniu [...] stycznia 2007r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu PIT-28 w 2006r., w którym wykazała: przychód z działalności gospodarczej 33.734,17 zł. - w tym wg. stawki 3% 10.873,12 zł, - wg. stawki 8,5 % 22.861,05 zł, - składki na ubezpieczenie społeczne podatnika 6.515,69 zł, - składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnika 1.794,00 zł, - podatek należny 37,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] maja 2008r. Nr [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2006r. W dniu [...] lipca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje Nr [...] określającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2006r. w wysokości 16.656,00 zł., od której skarżąca wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2008r, Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie organu II instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Go 961/08 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2008r. Nr [...], określając jednocześnie o zakazie wykonania zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe orzeczenie - Naczelnik Urzędu Skarbowego uzupełnił prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2006r. Zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2009r. Nr [...] organ I instancji powiadomił skarżącą o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009r. Nr [...] wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów. Ustalono, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą od [...] lipca 1998r. Kontrolując prawidłowość rozliczenia 2006r. stwierdzono, że skarżąca remanent początkowy tzn. na dzień [...] grudnia 2005r. oraz remanent końcowy na dzień [...] grudnia 2006r. przedstawiła jako brudnopis z zapisanym stanem towarów zawierającym nazwę oraz ilość towaru. Na dokumencie brak było cen jednostkowych oraz wartości towarów. Organ podatkowy stwierdził, że na podstawie art. 20 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) "Podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1, są obowiązani sporządzić spis z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, zwany dalej "spisem z natury", na dzień zaprowadzenia ewidencji oraz na koniec każdego roku podatkowego. (...) Spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko i imię właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w ust. 1, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę "Spis zakończono na pozycji...", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników). Podatnik wycenia towary i inne składniki majątku objęte spisem z natury według cen zakupu albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu, a także gdy nie jest możliwe ustalenie ceny zakupu. (...) Podatnik jest obowiązany dokonać wyceny najpóźniej w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu z natury." Przedłożony przez skarżącą remanent na początek i na koniec roku podatkowego nie spełniał wymogów określonych w wyżej cytowanym przepisie. W związku z faktem, że skarżąca nie wyceniła powyższych spisów z natury organ podatkowy I instancji dokonał wyceny spisanego towaru w oparciu o ceny zakupu netto z ostatnich przed spisem faktur zakupu towarów handlowych. Podkreślono, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1,2,4 i 5 oraz załącznika nr 2 do ustawy. Natomiast pkt 5 lit. a) tego artykułu stanowi, iż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów z działalności gastronomicznej, z wyjątkiem przychodów ze sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1, 5%. W celu sprawdzenia rzetelności rozliczeń podatkowych skarżącej kontrolujący na podstawie deklaracji VAT-7 zestawili za każdy miesiąc oddzielnie wartości sprzedaży netto, podatku należnego, zakupów netto oraz podatku naliczonego. Następnie na podstawie zestawionych wartości wyliczyli za każdy miesiąc wskaźnik procentowy udziału kosztów netto do sprzedaży netto. Na podstawie danych wynikających z powyższej tabeli organ I instancji ustalił, że w dokumentacji podatkowej za 2006r. w każdym miesiącu skarżąca wykazała znacznie wyższe koszty działalności gospodarczej od sprzedaży towarów i usług. Koszty wahały się od 100,45% sprzedaży w miesiącu grudniu 2006r. do 373,98% sprzedaży w miesiącu październiku 2006r. W skali całego roku podatkowego koszty stanowią 156,91% wykazanej sprzedaży. Z pomniejszenia wykazanej sprzedaży netto o poniesione koszty wynika strata z działalności gospodarczej za 2006r. w kwocie 19.199 zł. Organ podatkowy podkreślił, że skarżąca opłaciła dodatkowo w 2006r. składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.515,69 zł. oraz ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.020,80 zł., co jeszcze bardziej pogarsza wykazany wynik finansowy z działalności gospodarczej. W związku z brakiem cen na towarach kontrolujący na zestawieniu stanowiącym załącznik nr 1 do protokołu czynności kontrolnych z dnia [...] lutego 2008r. spisali znajdujący się na stoisku towar z uwzględnieniem liczby porządkowej, rodzaju towaru oraz jednostki miary (razem 28 pozycji). Wymienione zestawienie kontrolujący pozostawili skarżącej zobowiązując ją do uzupełnienia zestawienia o ceny sprzedaży brutto oraz ceny zakupu brutto. Wyceniony spis towarów skarżąca okazała kontrolującym w dniu [...] lutego 2008r. Na jego podstawie kontrolujący wyliczyli marże handlowe dla poszczególnych towarów: Z zestawienia wynikają marże handlowe od 48,936% na napoje w butelkach 0,5 litra do 525,000% na herbatę w kubeczku. W celu wyliczenia średniej marży handlowej wynikającej z dokumentacji podatkowej za 2006r. kontrolujący przyjęli sprzedaż w kwocie 33.734,17 zł. wykazaną w zeznaniu PIT-28. Koszt własny sprzedanych towarów ustalili w oparciu o zestawione z kontroli faktury zakupu towarów handlowych i produktów do gastronomii oraz spisy z natury na [...].12.2005r. oraz [...].12.2006r. Na tej podstawie kontrolujący wyliczyli średnią marżę handlową wynikającą z dokumentacji podatkowej za 2006r. Z dokumentacji podatkowej za 2006r. wynika, że skarżąca wykazała sprzedaż towarów handlowych znacznie poniżej cen zakupu (ujemna średnia marża handlowa w wysokości (-22,933% ). Organ podatkowy stwierdził, że otrzymany wynik stoi w sprzeczności ekonomicznej z marżą podaną przez skarżącą do protokołu z czynności kontrolnych w wysokości od 20% do 40%, a także marżami wyliczonymi na podstawie reprezentatywnego spisu towaru wynoszącymi od 48,936% na napoje w butelkach 0,5 litra do 525,000% na herbatę w kubeczku. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że skarżaca znacznie zaniżyła wartość sprzedaży w kontrolowanym okresie. Organ podatkowy stwierdził, ze zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; W ocenie organu w przedmiotowej sprawie metoda ta nie ma zastosowania, gdyż specyfika lokalizacji miejsca prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej - tj. bazar miejski w strefie przygranicznej powoduje duże zróżnicowanie przychodów w poszczególnych okresach, choćby nawet ze względu na zmieniający się kurs walut. Ponadto kontrola podatkowa działalności gospodarczej skarżącej przeprowadzona za 3 kolejne lata również wskazała na niezgodności w ewidencjonowaniu przychodów. 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; Działalność prowadzona była przez skarżącą na Bazarze. Specyfika handlu na bazarze warunkuje obroty działalności od miejsca położenia punktu gastronomicznego. Obroty uzależnione są od tego, w której części bazaru znajduje się lokal gastronomiczny. Ponadto nie można przyjąć, iż obroty innego punktu gastronomicznego również znajdującego się na tym samym bazarze byłyby adekwatne do obrotów jakie skarżącej, gdyż poszczególne punkty gastronomiczne nastawione były na inny rodzaj serwowanych potraw (kebab, kuchnia domowa itp.). 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; Metoda ta ma zastosowanie głównie przy prowadzonej dokumentacji podatkowej w postaci ksiąg handlowych. Nie ma zastosowania przy określaniu wartości przychodu z uwagi na fakt, iż skarżąca posiada tylko dwa spisy z natury na koniec i początek roku. Nawet sporządzenie spisów w ciągu roku nie byłoby w tym przypadku pomocne, gdyż działalność gastronomiczna jest w dużym stopniu uzależniona od pory roku. 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; Przedmiotem działalności skarżącej są usługi gastronomiczne, więc metoda ta również nie mogła być zastosowana. 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; Metoda ta nie jest możliwa do zastosowania, z uwagi na opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a prowadzona dokumentacja zebrana w trakcie kontroli i postępowania podatkowego nie pozwala na ustalenie udziału kosztów w ogólnym obrocie firmy. Przy opodatkowaniu działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w związku z brakiem możliwości pomniejszania o koszty związane z działalnością- podatnik gromadził jedynie dowody w zakresie zakupu towarów handlowych. 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie, Metoda ta nie ma zastosowania przy badaniu przychodów i nie można jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości ustalić udziału towarów w ogólnym obrocie. Przedmiotem opodatkowania w ryczałcie jest przychód. Naczelnik Urzędu Skarbowego szczegółowo przeanalizował każdą z sześciu metod szacowania i nie znalazł możliwości ich zastosowania przy określeniu podstawy opodatkowania przychodu w działalności gospodarczej skarżącej. Podkreślono, że w myśl art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 5 organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zdaniem organu I instancji dołożył on maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa opodatkowania była możliwie zbliżona do jej rzeczywistych wielkości. Metoda przyjęta przez organ odzwierciedla podstawę opodatkowania ustaloną w oparciu o materiał faktyczny jakim dysponował. W niniejszej sprawie w związku ze sprzecznościami ekonomicznymi w zakresie stosowanych marż handlowych oraz związanej z tym zaniżeniem sprzedaży w księgach podatkowych, dane z nich wynikające nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Na podstawie otrzymanych wyników organ I instancji ustalił z zastosowaniem najniższych marż handlowych, z reprezentatywnego spisu towarów, wartości sprzedaży w poszczególnych asortymentach: Wyliczona została sprzedaż zbliżona do rzeczywistej za 2006r. w kwocie netto 85.070,55 zł., podczas gdy skarżaca wykazała sprzedaż za ten sam okres w kwocie 33.734,17 zł. Tym samym zaniżyła sprzedaż za 2006r. o kwotę 51.336,38zł. Przychód opodatkowany stawką 3% ryczałtu wyniósł 25.811,21 zł., a stawką 8,5% ryczałtu 59.259,34 zł. W celu wyliczenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu w poszczególnych stawkach ryczałtu zestawiono wartości przychodu wykazanego przez skarżącą oraz ustalonego przez organ podatkowy: Przychody osiągnięte skarżącą z prowadzonej działalności gospodarczej zostały oszacowane w oparciu o zgromadzone dowody źródłowe: ewidencję przychodów, remanenty sporządzone na początek i na koniec 2006 roku, reprezentatywnego spisu towarów, sporządzane przez skarżącą deklaracje VAT-7. Na podstawie deklaracji VAT-7 organ I instancji zestawił za każdy miesiąc oddzielnie wartości sprzedaży netto, podatku należnego, zakupów netto oraz podatku naliczonego. Na podstawie zestawionych wartości wyliczył za każdy miesiąc wskaźnik procentowy udziału kosztów netto do sprzedaży netto. Na podstawie reprezentatywnego spisu z natury, który skarżąca wyceniła na polecenie kontrolujących, ustalono marże handlowe dla poszczególnych towarów. Dla wyliczenia średniej marży handlowej wynikającej z dokumentacji podatkowej za 2006r. kontrolujący przyjęli sprzedaż wykazaną w zeznaniu PIT-28 za ten okres. Koszt własny sprzedanych towarów ustalili w oparciu o "zestawione ilościowe i wartościowe zakupów towarów handlowych i produktów do gastronomii z uwzględnieniem spisów z natury". Wyliczona tym sposobem marża handlowa wyniosła "-22,933%", tym samym stała w sprzeczności ekonomicznej z marżą podaną przez skarżącą do protokołu z czynności kontrolnych w wysokości od 20% do 40%, a także marżami wyliczonymi na podstawie reprezentatywnego spisu towarów. Z zastosowaniem najniższych marż handlowych z reprezentatywnego spisu towarów - organ podatkowy I instancji ustalił wartość sprzedaży w poszczególnych asortymentach. Dokonał wyszczególnienia udziału procentowego sprzedaży według poszczególnych stawek stosowanych przez skarżącą. Uwzględnił sprzedaż wykazaną przez skarżącą w ewidencji przychodów, jak również przychody niezaewidencjonowane zgodnie z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z przepisami art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. nr 144, poz. 930 ze zm.) "opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym". Organ podkreślił, że art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług." Zgodnienatomiast z art. ł 7 ust. 1 w/w ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne "w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w post. podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych pod których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od 1 ryczałt zgodnie z ust. 2." Ust. 2 tego artykułu stanowi "ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność: których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa i W związku z powyższym, od niezaewidencjonowanego przychodu organ I wyliczył zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 15% (3% x 5) oraz według staw (8,5% x 5) następująco: 13.794,00 zł. x 15% -2.069,10 zł. 33.614,00 zł. x 42,5% = 14.285,95 zł. Natomiast od przychodu zaewidencjonowanego wyliczony zryczałtowany dochodowy wg stawki 3% oraz według stawki 8,5% kształtuje się następująco: 10.039,00 zł. x 3% = 301,17 zł. 21.108,00 zł. x 8,5% = 1.794,18 zł. Wyliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego według powyższych stawek zostało po pomniejszeniu przychodu netto o zapłacone przez skarżącą składki na ubezpieczenie społeczne w 2006r. w kwocie 6.515,69 zł. Określenie łącznego należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006r. organu I instancji — przedstawił następująco: podatek wyliczony wg stawki 15% podatek wyliczony wg stawki 42,5% podatek wyliczony wg stawki 3% podatek wyliczony wg stawki 8,5% łączny podatek składka na ubezpieczenie zdrowotne podatek należny (po zaokrągleniu) podatek należny:16.656,00 zł. Jak wynika z powyższego wyliczenia — zobowiązanie podatkowe za 2006r. ok postępowaniu podatkowym (16.656,00 zł.) jest wyższe od zobowiązania wykazanego PIT-28 za ten rok (37,00 zł.) o kwotę 16.619,00 zł. Organ I instancji ustalił, że błędne zapisy dotyczące przychodu w wysokości 51.336,36 stanowią 152,18% przychodów wykazanych w ewidencji przychodów w kwocie 33.734,17 zł. Limit 0,5% błędnych zapisów dotyczących przychodów określony został w § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co oznacza, że jego przekroczenie stanowi o uznaniu prowadzonej ewidencji za nierzetelną. W myśl powołanego przepisu rozporządzenia "ewidencję uznaje się za rzetelną i ni również gdy: niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy." Organ podatkowy podkreślił również, że w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej określa się, że jedynie "Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów." Pojęcie rzetelności księgi doprecyzowane zostało w § 2 powołanego artykułu i za księgę prowadzoną w sposób rzetelny uznać można księgę, której zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z powodu przekroczenia dopuszczalnego błędu dotyczącego błędnie wpisanych do ewidencji przychodów kwot przychodów na mocy w/w przepisów prawa organ podatkowy I instancji stwierdził nierzetelność ewidencji przychodów prowadzonej w 2006r. a tym samym nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej wyżej wyszczególnionych nieprawidłowości w zakresie przychodu. Powyższe ustalenia zawarte zostały w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2009r. Nr [...],od której skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji, że: - organy podatkowe nie wykazały nierzetelnego prowadzenia przez skarżącą księgi podatkowej w zakresie przychodów, czym naruszyły art. 191 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, - organ popełnił oczywisty błąd dokonując wyliczenia wielkości błędnego zapisu w zakresie przychodu o którym mowa w § 13 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych. Wyliczenie przeprowadzone przez organ opiera się na porównaniu rezultatu przeprowadzonego szacunku przychodu do przychodu wynikającego z ksiąg podatnika. Tymczasem dyspozycja w/w przepisu nakazuje ustalenie tzw. limitu błędu na podstawie kwot niewpisanych lub błędnie wpisanych. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu II instancji i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono 1. naruszenie prawa procesowego, poprzez: - błędne zastosowanie w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej, - art. 191 i art. 193 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki do uznania prowadzonych przez skarżącego ksiąg za nierzetelne, - art. 210 § 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie podstawy prawnej decyzji. 2. Naruszenie prawa materialnego, Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie § 13 ust. 3 pkt. 1 i nie zastosowanie przepisu zawartego w § 13 ust. 4 ww. Rozporządzenia. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w postępowaniu organ podatkowy bez podstawy prawnej określił zobowiązanie podatkowe w oparciu o oszacowane przychody. Z protokołu kontroli wynika, że organ najpierw przeprowadził "analizę ekonomiczną działalności podatnika " a następnie na tej podstawie uznał prowadzone przez podatnika księgi za nierzetelne. Zapisy protokołu i ich kolejność nie pozostawiają w tym zakresie żadnych wątpliwości. "W związku ze stwierdzonym zaniżeniem sprzedaży kontrolujący stwierdzają, że księgi podatkowe za 2006 r. są nierzetelne..." oraz w związku ze stwierdzonymi sprzecznościami ekonomicznymi wynikającymi z okazanej do kontroli dokumentacji podatkowej, kontrolujący na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionymi dowodami uzyskanymi w toku kontroli podjęli działania mające na celu ustalenie zbliżonej do rzeczywistości wartości sprzedaży". Skarżąca podkreśliła, w orzecznictwie wskazuje się, że przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej nie przewidują, aby ujawnienie sprzeczności ekonomicznych mogło samo w sobie stanowić podstawę pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 14.01.2000 r., 1 SA/Lu 1344/98), oraz że sam fakt sprzedaży towaru poniżej ceny jego zakupu nie może stanowić podstawy do zakwestionowania wielkości wskazanego z tego tytułu przychodu (wyrok WSA w Białymstoku z 14 kwietnia 2003 r., SA/Bk 1625/03). Podkreślono, że punktem wyjścia oceny nierzetelności księgi nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej. Przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, czyli czy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną (a w konsekwencji nieuznania jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów - art. 193 § 4 w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji podtkowej), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności.( wyrok NSA z dnia 28.05.2003 r. sygn. Akt I SA/Łd 2418/01). Wynika to z utrwalonej w prawie podatkowym zasady domniemania prawidłowości ksiąg (rzetelności i niewadliwość). Unieważnienia ustaleń dowodowych podatnika dokonuje się poprzez stwierdzenie nierzetelności lub wadliwości księgi podatkowej lub deklaracji (Faktyczne przesłanki szacowania analizuje T. Dębowska- Romanowska, (w:) Obliczenie..., s. 33-35). Dopiero odrzucenie księgi jako nierzetelnej lub wadliwej uprawnia lub zobowiązuje organy podatkowe do zastosowania zastępczej metody wymiaru, jaką jest oszacowanie podstawy opodatkowania. Podkreślono dodatkowo, że stanowisko w kwestii kolejności postępowania w przypadku stosowania instytucji szacowania przychodów zajął Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 12 maja 2006 r., sygn. Akt II FSK 624/05 rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej " Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe wadliwie uzasadniły nierzetelność ksiąg prowadzonych przez skarżącego przyjętymi wynikami szacowania. Oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe, które są prowadzone nierzetelnie albo w sposób wadliwy, organ podatkowy nie uznaje za dowód tego co w nich jest zapisane. Przy czym art. 193 § 6 obliguje organ podatkowy do określenia, w jakiej części bądź za jaki okres nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednakże oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi, co wynika z treści art. 23 Ordynacji podatkowej. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. W szczególności nie wolno dokonywać szacunkowych wyliczeń poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, a potem na ich podstawie wnioskować o nierzetelności księgi. Wynika z tego, że dopóki organ podatkowy nie wykaże, na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego: nieprawdziwości zapisów, nie może korzystać z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Z powyższych względów uznać należy w ocenie skarżącej, że organy podatkowe nie wykazały nierzetelnego prowadzenia przez skarżącą księgi podatkowej w zakresie przychodów, czym naruszyły art. 191 i art. 193 § 4 Ordynacji Podatkowej. Skarżąca zwróciła również uwagę na fakt, że mimo, iż organy podatkowe uznały w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej ( która to podstawa jest wskazana wprost w protokole kontroli lecz jednak nie w sentencji decyzji) prowadzone przez skarżącego księgi za nierzetelne, i dokonały oszacowania przychodu, to jednak, nie wskazały w podstawie prawnej swojej decyzji art. 23 Ordynacji podatkowej co jest oczywistym naruszeniem przepisów prawa procesowego a szczególności art. 210 § 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej. Samo wskazanie w sentencji decyzji jako podstawy prawnej art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.... nie jest wystarczające, gdyż jest to jedynie podstawa materialna nie procesowa. Pełna podstawa prawna decyzji musi być bezdyskusyjnie wskazana wprost w jej sentencji. Wskazano również, że naczelną zasadą obowiązującą w postępowaniu dotyczącym szacowania, jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 ordynacji podatkowej). Jak stwierdził NSA w wyroku z 17 stycznia 1985 r. (SA/Kr 1191/85), ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej według wybranej przez organ podatkowy metody nie zwalnia tego organu od korekty tej podstawy opodatkowania, jeżeli jest to uzasadnione indywidualnymi okolicznościami, odnoszącymi się do opodatkowanej działalności. Również NSA w wyroku z 7 czerwca 2005 r. (II FSK12/05), podkreślając wyjątkowość instytucji szacowania, wskazał, że ustalona w tym trybie podstawa nie jest tożsama z faktyczną podstawą opodatkowania. Powinna jednak maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Szacowanie powinno być oparte na realnych założeniach. Dokonując go, należy uwzględnić logiczne metody rozumowania oraz zasady doświadczenia życiowego. Określenie podstawy opodatkowania za pomocą szacowania powinno być stosowane przez organy podatkowe wyjątkowo - jedynie w przypadku gdy nie istnieją żadne dowody, które pozwoliłyby na określenie tej podstawy w inny sposób. Szacowanie nie może być też rozumiane jako sankcja prowadząca do wymiaru podatku w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę. Szacunkowe ustalenie podstawy obliczenia podatku podlega bowiem ogólnym regułom procedury administracyjnej. Tym samym powinno dawać wynik odpowiadający rzeczywistej podstawie. To natomiast uwarunkowane jest najpierw wyborem metody oszacowania stosownej do całokształtu okoliczności w danej sprawie, a następnie wyczerpującym zebraniem dowodów dających materiał do wniosków, jakie będzie można wyciągnąć zgodnie z wybraną metodą. Regułą jest, że podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika! innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazuje, że nierzetelność ksiąg skarżącego wynika z faktu przedstawienia przez niego " remanentu końcowego w formie brudnopisu z zapisanym stanem towarów zawierającym nazwę oraz ilość towaru nie zawierającym jednak cen jednostkowych towaru oraz wartości towaru". Dokument ten nie spełnia wymogów formalnych dla tego typu dokumentów, pozwala jednak na jego podstawie dokonać niezbędnych wyliczeń uzupełniających. Zgodnie z przepisem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Norma ta powiela tezę orzeczenia, zgodnie z którym: "również wtedy, gdy organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (...) ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości" (wyrok NSA z 16.7.1985 r., III SA 601/85, ONSA 1985/2/15). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z [...] lutego 2010 r. skarżąca wskazała, że spór w sprawie koncentruje się na kwestii istnienia przesłanek do uznania prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych jako nierzetelne i pominięcie ich w postępowaniu. Zgodnie z treścią art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Tymczasem w decyzjach organów obu instancji w nie wskazano, że zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie stwierdzono ani braku ksiąg, ani też nie zarzucono, że przedstawione księgi są niekompletne. Zamiast tego organ przeprowadził analizę ekonomiczną działalności podatnika de facto sprowadzającą się do ustalenia w drodze szacunku obrotu jaki zdaniem organu powinien osiągnąć podatnik i dopiero na tej podstawie zarzucił nierzetelność ksiąg. Uzasadnienie decyzji organu zarówno I jak i II instancji sprowadza się do stwierdzenia że księgi są nierzetelne " ze względu na wynikającą z niej stratę podatkowa oraz ujemna marże handlową wynikająca z okazanej dokumentacji podatkowej". Co do stwierdzenia, że strata podatkowa świadczy o nierzetelności dokumentacji księgowej trudno polemizować wobec oczywistego braku logiki takiego stanowiska. Sprzedaż nie pokrywająca kosztów zakupów nie jest sama w sobie dowodem na to że podatnik nierzetelnie prowadzi księgę a świadczyć może do czasu udowodnienia nie rejestrowania wszystkich transakcji sprzedaży lub zaniżenia kwot wpływu ze sprzedaży, jedynie o problemach ekonomiczno - gospodarczych podatnika. Podkreślono, iż organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu na to że podatnik nie rejestrował wszystkich transakcji sprzedaży lub że transakcje te rejestrował w kwotach niższych niż ujawnione w dokumentacji księgowej. W szczególności organ nie podjął nawet próby wyjaśnienia co do źródeł pokrycia przez podatnika straty powstałej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyroku z 12 lutego 1999 r. (l SA/Gd 1554/96, niepublikowany) NSA wskazał, iż decyzję dyskwalifikuje już samo stwierdzenie, "że koszt własny sprzedanych towarów jest wyższy od wykazanego obrotu jest wystarczającą przesłanką do odrzucenia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym". Takie stwierdzenie w sposób oczywisty narusza art. 169 § 2 k.p.a. i bierze się z niedopuszczalnego oraz nieprawdziwego założenia, jakoby każda działalność musiała być dochodowa, a jeśli podatnik wykazał stratę, to tylko, aby ukryć obrót (dochód) i uniknąć opodatkowania. Działania takie mogą być swoistym testem wstępnym, który w przypadku pozytywnego wyniku nie tyle staje się dowodem w sprawie, ile wyznacza kierunki dalszych działań kontrolnych. Za nierzetelne można uznać takie księgi, w których nie ujęto wszystkich zdarzeń bądź sporządzone w nich zapisy nie obejmują wszystkich dowodów. Stwierdzenie sprzeczności będących wynikiem analizy danych wykazanych w księdze nie przesądza o jej nierzetelności. Treść omówionych przepisów nie pozbawiała organy podatkowe uprawnień do prowadzenia analiz danych ksiąg podatkowych ze względu na powiązanie zapisów dotyczących poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika. Wykazane jednak sprzeczności (np. koszty zakupu były wyższe od przychodów ze sprzedaży poszczególnych towarów) mogły wskazywać jedynie, że księgi te były prowadzone nierzetelnie. To, czy rzeczywiście tak było, powinno być przedmiotem postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia czy zapisy tych ksiąg odzwierciedlały stan rzeczywisty dotyczący sprzedaży i zakupu towarów oraz przychodów i wydatków z tym związanych. Możliwość wykazania w postępowaniu podatkowym nierzetelności ksiąg podatkowych na podstawie rozbieżności między marżami wynikającymi z ksiąg a marżami uzyskanymi ze sprzedaży udokumentowanej (ustalonymi na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży), należało uznać za dopuszczalne, jednakże pod warunkiem ustalenia tych ostatnich w wysokości rzeczywistej, a nie jedynie oszacowanej według średnich marż podanych do poszczególnych asortymentów towarów przez podatnika.- por, Wyrok NSA z dnia 16.02.2007, sygn. II FSK 245/06 Marże ustalone przez organ, będące według niego podstawową przesłanką uzasadniającą odrzucenie księgi podatkowej jako dowodu w sprawie, nie dają podstaw do uznania, że prowadzone przez skarżącego księgi nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż wyliczone przez organ I instancji marże same zawierają elementy szacowania. Przyjęty przez organ podatkowy sposób wyliczenia marż porównywanych do marży z księgi nie jest możliwy do zaakceptowania na etapie oceny, czy księga podatkowa prowadzona przez skarżącego odzwierciedla stan rzeczywisty, Organ dokonuje bowiem wyliczeń, albo na podstawie danych nie wynikających z dokumentacji księgowej (tj. średnie marże w poszczególnych asortymentach zeznane przez podatnika) albo na podstawie losowo wybranych danych z dokumentacji (wyliczenie marż handlowych na podstawie reprezentatywnego (?) spisu towarów.) i przyjmuje za reprezentatywne dla całości sprzedaży. Ze względu na sposób, jaki przyjął organ do wyliczenia marż porównywanych z marżą wynikającą z księgi podatkowej, marże wyliczone przez organ będą zawsze różnić się od marży z księgi podatkowej Różnice te będą większe lub mniejsze w zależności od przyjętych do wyliczenia danych, wpływających na wyliczenie średniej arytmetycznej marży w poszczególnych asortymentach. Reasumując skarżąca stwierdziła, że organ na podstawie szacunkowo wyliczonej marży ustalonej na podstawie reprezentatywnego spisu towarów zdecydował o zastosowaniu opodatkowania opartego na podstawie szacunku w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej. Wskazano również, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Zatem oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność tak jak miało to miejsce w przedmiotowym postępowaniu. Zebrane i przedstawione materiały dowodowe przez organy obu instancji nie pozwalają na akceptację wyciągniętych przez organy wniosków, a jedynie na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania wobec strony art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Księga podatkowa prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy jest dowodem w sprawie (art. 193 §1 i art.181) i korzysta z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą. Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów stanu faktycznego, mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia, w sposób uregulowany prawem, prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1 ). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem pozwala na przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodne z prawem. Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego sprawy lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 961/08 uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 22 października 2008 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, zwarł w orzeczeniu zarówno ocenę, jak i wskazania co do dalszego postępowania. Sąd wskazał w uzasadnieniu, że "W przypadku uznania przez organ prowadzonej ewidencji za nierzetelną, zgodnie z art. 17 ust.1 ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U z 1998 nr 144 póz. 930 z zm./, organ określa wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określa od tej kwoty ryczałt. W uzasadnieniu organ II instancji podkreślił w odpowiedzi na zarzut skarżącego, iż w postępowaniu przy określeniu wartości niezewidencjonowanego przychodu, organ podatkowy nie dokonywał szacowania przychodu. Jednakże jak wynika z treści uzasadnienia organu l jak i II instancji, oraz z stwierdzeń tam zawartych / np. ...wyliczono sprzedaż zbliżoną do rzeczywistej... s. 6 uzasadnienia organu l instancji / nie ulega wątpliwości iż organ podatkowy takiego szacowania dokonał. Podkreślić należy, że ustalenie w przybliżeniu przez organ podatkowy jednego z elementów służących do określenia przychodu, czy też ustalenie tego przychodu w wielkości zbliżonej do rzeczywistości, powoduje, że należy uznać przychód za określony w drodze oszacowania / wyrok NSA z dnia 12 października 1995 r., SA/Kr 1263/95, M.P. 1996 nr 4 s. 116/. Zdaniem Sądu, nie tylko nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej wielkości przychodu, ale również istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub nie nadających się do wykorzystania przy określeniu przychodu, uzasadnia zastosowanie oszacowania, a nie ulega wątpliwości, iż z dokonanej analizy przeprowadzonej przez organ podatkowy wynika że dane ujawnione w księgach są nierzetelne w zakresie prowadzonej sprzedaży. Takie ustalenie natomiast przychodu nie daje podstaw do zastosowania przepisu art. 23 § 2 ordynacji podatkowej / wyrok WSA w Warszawie z dnia 2005.10.05111 SA / Wa 1936 / 05 LEX nr 183789 /. Jak wynika z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U z 1998 nr 144 póz. 930 z zm./ nie zawiera on w swej treści, metod którymi winien kierować się organ przy dokonywaniu szacowania. Jako że, art. 23 ordynacji podatkowej jest przepisem ogólnym w stosunku do w / w art. 17 należy uznać, iż organ winien w przypadku, gdy dokonuje określenia przychodu poprzez oszacowanie, dokonać oceny czy możliwe jest zastosowanie metod tam określonych, a w wypadku przeciwnym dokonać oszacowania w inny sposób - art. 23 § 4 ordynacji podatkowej. Jeżeli organ podatkowy wykorzystuje instytucję oszacowania do określenia przychodu w stosunku do podatników opodatkowanych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U z 1998 nr 144 póz. 930 z zm., to zdaniem Sądu wówczas ma ona bezpośrednie zastosowanie / Lex H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski - komentarz ABC 2003 do art. 23 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa /. Należy podkreślić że w sytuacji gdy organ podatkowy uzna iż niezbędne jest określenie podstawy opodatkowania / przychodu / w drodze szacowania musi bezwzględnie rozważyć możliwość zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej. W przypadku braku możliwości zastosowania tych metod, po uzasadnieniu tego braku w odniesieniu do każdej z metod tam określonych, organ może zastosować inne metody zgodnie z art. 23 § 4 ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały na to iż nie istnieje konieczność stosowania szacowania mimo określenia przychodu w drodze szacowania i w konsekwencji nie wskazały jaka metodę szacowania zastosowały. Brak uzasadnienia co do obranej metody i zaniechania zastosowania innych metod określonych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, a także nie przytoczenie w podstawie prawnej decyzji tego przepisu ordynacji podatkowej, jest zdaniem Sądu m.in. konsekwencją przyjętego stanowiska, iż w postępowaniu nie dokonywano szacowania podstawy opodatkowania. Jednakże stanowisko organu podatkowego w konsekwencji stanowi o naruszeniu przepisu art. 23 § 3 ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U. z 1998 nr 144 póz. 930 z zm./ Naruszenie powyższe jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem właściwy wybór metody szacowania ma istotny wpływ na określenie wielkości przychodu podatnika. W związku z powyższym zdaniem Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien, w przypadku uznania że nie jest konieczne szacowanie przychodu należycie uzasadnić podjęty wybór, przy uwzględnieniu wywodów wskazujących na to kiedy mamy do czynienia z szacowaniem przychodu. Natomiast w wypadku uznania iż konieczne jest szacowanie przychodu, winien dokonać wyboru metody szacowania oceniając która z metod jest najbardziej pomocna do ustalenia rzeczywistej wielkości przychodu. Wybór ten winien być dokonany poprzez wyraźne wskazanie obranej metody, wskazanie jakie przesłanki przemawiają za jej obraniem i uzasadnieniem z jakich przyczyn w przypadku nie zastosowania metod poprzedzających obraną metodę, a określonych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej organ ich nie zastosował. Brak świadomego obrania metody szacowania przez organ podatkowy i w konsekwencji brak uzasadnienia wyboru metody szacowania określonego wyżej, uniemożliwia Sądowi ocenę, czy zastosowana metoda jest najbardziej adekwatna do określenia rzeczywistego przychodu. Przy ocenie która z metod szacowania jest najbardziej adekwatna dla potrzeb tego postępowania organ podatkowy winien mieć na względzie to że winna ona służyć do jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości określenia wielkości przychodu". Wskazania Sądu i ocena prawna wyrażona w orzeczeniu, znalazły odzwierciedlenie w decyzjach organów podatkowych obu instancji. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ podatkowy I instancji wskazał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił przyczyny dla których nie mógł zastosować wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacowania podstawy opodatkowania oraz stosownie do art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej wskazał szczegółowo i wyczerpująco w jaki sposób oszacował podstawę opodatkowania. Uzasadnienie przyjętej metody szacowania jest staranne, logiczne i wyczerpujące. W tym też względzie stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji zastosowały się w sposób prawidłowy do oceny prawnej i wskazań sądu co do dalszego postępowania wyrażonych w przytoczonym wyroku. Przechodząc do oceny pozostałych, zawartych w skardze zarzutów, podkreślić należy, że były one również przedmiotem oceny Sądu. Czemu Sąd dał wyraz w uzasadnieniu wyroku z 29 stycznia 2009 r. I tak Sąd stwierdził, że "Organ podatkowy, w toku postępowania ustalił według ewidencji sprzedaży, jaka jest wielkość sprzedaży w poszczególnych miesiącach, a także na podstawie deklaracji VAT - 7 zestawił wartość sprzedaży netto, podatku należnego, wartości zakupów netto i podatku naliczonego za każdy miesiąc odrębnie. Na tej podstawie obliczył iż udział kosztów w każdym miesiącu był wyższy od sprzedaży towarów i usług. Również na podstawie danych dotyczących cen sprzedaży i zakupu towarów organ obliczył marże handlowe. Marże te zostały zestawione z marżami handlowymi obliczonymi na podstawie porównania wartości sprzedaży netto przyjętej z dokumentacji podatkowej za 2006 rok i kosztu własnego sprzedanych towarów przyjętych na podstawie remanentów i faktury zakupu towarów. Na tej podstawie ustalono iż w poszczególnych miesiącach, marża miała wartość ujemną. Tym samym nastąpiła rozbieżność między marżą wyliczoną przez organ podatkowy, a wielkością marży deklarowaną przez skarżącą, jak również obliczoną na podstawie deklarowanej przez skarżącą wartości zakupu i sprzedaży towarów i usług. Rozbieżność ta zdaniem Sądu świadczy o nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych / patrz : wyrok NSA w Warszawie z dnia 31.05.2005 roku II FSK 850 / 05 Lex 282609 /. Skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji, iż ustalono w niej błędnie że prowadzone księgi są w sposób nierzetelny na podstawie wywiedzionych z analizy ekonomicznej sprzeczności ekonomicznych. Otóż zdaniem Sądu zarzut ten nie jest uzasadniony. Uzasadnienie organu podatkowego nie jest sporządzone w sposób klarowny tak aby z jego treści jasno wynikało , iż nie sprzeczności ekonomiczne decydowały o uznaniu że księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny. Jednakże mimo tych wad na podstawie lektury uzasadnienia nie można wysnuć wniosków do jakich dochodzi skarżąca. Z uzasadnienia bowiem, jak i z treści protokołu kontroli wynika że, organ podatkowy uznał księgi za prowadzone nierzetelne na podstawie dokonanej analizy ekonomicznej, a taki sposób dowodzenia jest dopuszczalny i uzasadniony. Z tego też względu Sąd uznał iż nie nastąpiło naruszenie art. 191, art. 193 § 4 ordynacji podatkowej. Tym samym zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie nie uznał prowadzonej ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, za okres 2006 rok, w części odnoszącej się do sprzedaży towarów i usług - art. 193 § 4, § 6 ordynacji podatkowej. Z tego też względu Sąd uznał iż nie nastąpiło naruszenie art. 191, art. 193 § 4 ordynacji podatkowej. Dodać należy że skarżąca zarzuciła naruszenie również art. 193 § 3 ordynacji podatkowej, a więc wadliwość prowadzonych ksiąg, polegającą na ich prowadzeniu niezgodnie z zasadami określonymi w przepisach. Jednakże jak wynika z uzasadnienia organu podatkowego, organ ten uznał iż ewidencja jest prowadzona w sposób nierzetelny, a więc że wpisy tam dokonane nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, brak jest natomiast sformułowanej wady wadliwości prowadzenia ksiąg. Pojęcia niewadliwości i nierzetelności formułuje § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych / Dz.U. z 2002 roku nr 219 póz. 1836 z zm. / wskazując iż za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia, a za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Tak więc tym samym zarzut naruszenia art. 193 § 3 ordynacji podatkowej jest z gruntu niezasadny". Sąd dokonał również oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania § 13 ust. 3 pkt 1 zamiast 13 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W tym zakresie Sąd stwierdził, że "Niezasadnym jest również zarzut niewłaściwego zastosowania § 13 ust. 3 pkt. 1 zamiast § 13 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. / Dz.U.02.219.1836/. Jak wynika z treści § 13 ust. 3 w / w rozporządzenia przepis ten wskazuje że błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki. Zdaniem Sądu brak w dokumentach zapisów co do rzeczywistej wielkości przychodu nie jest wynikiem oczywistej omyłki, bowiem nie można przyjąć za oczywistą omyłkę permanentnie dokonywanych zapisów nie odzwierciedlających rzeczywistego przychodu skarżącego". W tym stanie rzeczy uwzględniając treść art. 153 P.p.s.a oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. /-/ J. Niedzielski /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ A. Rzepecka