III SA/Wa 1819/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. spraw ze skarg A. G. i J. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr: [...], [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz A. G. i J. G. kwotę 16.933 zł (słownie: szesnaście tysięcy dziewięćset trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi do Sądu dwiema decyzjami z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2009 r. [...]i nr [...], którymi odmówiono małżeństwu A. i J. G. w dalszej części uzasadnienia powoływanym jako Skarżący, stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 rok. Z akt sprawy wynika, że J. G. prowadził w 2000 i 2001 roku pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej pod nazwą Agencja Ochrony i Usług Detektywistycznych "A.". Spółka ta przekształciła się w spółkę z o.o. pod nazwą Agencja Ochrony "A.". Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w S. zeznania podatkowe za 2000 i 2001 rok na formularzach PIT-36. W dniu 2 stycznia 2006 roku do Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek wspólników spółki cywilnej "A." o stwierdzenie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 rok. We wnioskach wskazano, że w roku 2000 i 2001 Agencja Ochrony i Usług Detektywistycznych "A." spółka cywilna, której wspólnikami byli J., A. i K. G., posiadała status zakładu pracy chronionej - status ten został nadany Spółce decyzją Nr [...] z dnia 4 stycznia 1999 r. na okres 3 lat, tj. od 31 grudnia 1998 roku do 30 grudnia 2001 roku . Spółka ta przekształciła się w dniu 29 marca 2002 r. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą Agencja Ochrony "A.". Z przyznaniem spółce w/w statusu, stosownie do art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1997 r., Nr 123, poz. 776 z późn. zm. dalej ust. o reh.), łączyło się zwolnienie od podatku dochodowego. Przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1999r., Nr 95, poz. 1101), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. pozbawiły zakłady pracy chronionej tego zwolnienia. W uzasadnieniu wniosków Skarżący podniósł, że zalicza się do grupy podmiotów, których dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, Nr 4, poz. 46) a także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50). W powołanym przez Skarżącego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "Art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach." Natomiast w powołanej przez Skarżącego uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46),....... mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty." We wnioskach o stwierdzenie nadpłaty Skarżący wskazał, że długookresowym działaniem Spółki "A." na rzecz osób niepełnosprawnych była rozpoczęta w roku 1999, kontynuowana przez przekształconą "A." sp. z o .o. do roku 2003, inwestycja polegająca na zakupie lokalu użytkowego przeznaczonego na nową siedzibę firmy. Nowy lokal był lepiej przystosowany do potrzeb zatrudnionych przez spółkę osób niepełnosprawnych, gdyż znajdował się na parterze a poprzednia siedziba na piętrze. Okoliczność ta przesądzała, zdaniem Skarżącego o tym, że nabycie nowego lokalu i przystosowanie go do potrzeb osób niepełnosprawnych było inwestycją, o której mowa w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzjami z dnia [...] marca 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 66.064,84 zł oraz za 2001 rok w kwocie 148.284,56 zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji prowadzone przedsięwzięcie polegające na zakupie lokalu przeznaczonego na nową siedzibę spółki "A." nie zalicza się do inwestycji wskazanych w cytowanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W związku z powyższym nie miało miejsca naruszenie zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Pismem z dnia [...] marca 2006 r. Skarżący wniósł odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o uchylenie tych decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy - zgodnie z żądaniami zawartymi we wnioskach. Dwiema decyzjami z dnia [...] grudnia 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzje organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że toku postępowania prowadzonego w pierwszej instancji nie rozstrzygnięto istnej kwestii, czy wnioski Skarżącego o stwierdzenie nadpłat w podatku dochodowym za lata 200 i 2001 zostały złożone na podstawie art. 74 czy też na podstawie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm. dalej O.p.). W prowadzonym ponownie postępowaniu, Skarżący pismami z dnia [...] lutego 2009 r. złożyli wnioski o zwrot nadpłaty podatku dochodowego za rok 2000 i 2001, powstałej w trybie art. 74 O.p., w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tak jak wskazano to we wniosku z dnia 30 grudnia 2005 r., wraz z korektą zeznań podatkowych. W uzasadnianiu wniosku podniesiono, że spółka "A." przed nabyciem lokalu na nową siedzibę w S. przy ul. [...], wskazanej we wniosku, prowadziła działalność w S. w wynajmowanych lokalach przy ul. [...], które znajdowały się na piętrze. Okoliczność ta powodowała, że dostęp do tych lokali był utrudniony dla osób niepełnosprawnych zatrudnianych przez spółkę. W poprzedniej siedzibie nie było gabinetu lekarskiego. Gabinet ten był urządzony w innej części miasta w wynajmowanym lokalu przy ul [...], przez co osoby niepełnosprawne zatrudnione przez spółkę "A." miały utrudniony dostęp do tego gabinetu, gdy chciały skorzystać z opieki lekarskiej. Ponadto podnoszono, że przed nową siedzibą spółki "A." znajdowało się 5 miejsc parkingowych wykupionych na własność przez spółkę. Dzięki temu pracownicy spółki "A." w tym osoby niepełnosprawne uzyskały możliwość dojazdu do pracy samochodami z możliwością parkowania bezpośrednio przed siedziba spółki, której wykonywały pracę. W przypadku poprzedniej siedziby nie było takiej możliwości i pracownicy musieli parkować w różnych miejscach, które często były odległe od miejsca pracy. Dodatkowo we wnioskach wskazywano, że nabycie na własność lokalu na siedzibę spółki zwiększało potencjał gospodarczy spółki, co także przekładało się na zwiększoną możliwość zatrudniania osób niepełnosprawnych. Skarżący wskazał, że po nabyciu nowego lokalu w spółce "A." zwiększyło się zatrudnienie osób niepełnosprawnych. We wniosku jako dowody potwierdzające te okoliczność wskazano dowody z umów najmu lokali wskazanych we wniosku, dowody z oględzin tych lokali oraz dowód z przesłuchania świadka J. M.. Decyzjami z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 i 2001 w całości. W uzasadnieniu podniesiono, że w ocenie organu podatkowego inwestycja polegająca na zakupie lokalu przeznaczonego na nową siedzibę spółki "A." nie zaliczała się do długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych zakładzie spółki, na które powołał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Organ stwierdził, że wskazane przez Skarżących działania inwestycyjne nie były ukierunkowane na spełnianie potrzeb zatrudnianych przez spółkę "A." osób niepełnosprawnych. W ocenie organu w poprzedniej siedzibie spółki potrzeby te mogły być realizowane także w sposób prawidłowy. Wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych także nie mógł być uznany za okoliczność spowodowaną zmianą siedziby spółki. Zdaniem organu działania podatników wskazane we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty miały na celu ogólny rozwój ich przedsiębiorstwa bez szczególnego uwzględniania potrzeb osób niepełnosprawnych. Skarżący nie zgodzili się z decyzjami organu pierwszej instancji i w dniu 29 maja 2009 r. złożyli odwołania wnosząc o: 1) uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z żądaniem zawartym we wniosku t.j. stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 2) przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów o: wykaz zatrudnionych w biurze Spółki osób niepełnosprawnych oraz umowy o pracę tych osób zatrudnionych w nowej i poprzedniej siedzibie wskazujące wzrost zatrudnienia tych osób z 10 do 16, dowód z oględzin lokali przy ul. N. [...] i [...] - na okoliczność polepszenia warunków pracy osób niepełnosprawnych w nowej siedzibie, 3) na wypadek nieuwzględnienia żądania z pkt. 1 - o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, przy uwzględnieniu przeprowadzenia dodatkowych dowodów z pkt.2. Skarżący w odwołaniu zarzucili: 1) niewłaściwą interpretację wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz.46) - przez uznanie, iż Skarżący nie należy do kategorii podmiotów, których dotyczy to orzeczenie, gdyż wskazana inwestycja zakupu lokalu użytkowego na siedzibę firmy nie jest inwestycją mającą na celu poprawę warunków pracy osób niepełnosprawnych, 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. - przez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że inwestycja zakupu lokalu użytkowego nie należy do kategorii opisanych w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a wynikała ze strategii rozwoju firmy oraz miała na celu umocnienie pozycji firmy na rynku 3) nieprawidłową ocenę prawną stanu faktycznego sprawy rzez nieuwzględnienie na korzyść Skarżących tego, że: - poprzednia siedziba spółki mieściła się w lokalu wynajmowanym, - poprzednia siedziba spółki mieściła się w lokalu na I piętrze (w budynku bez windy), zaś po zmianie jest to parter z podłogą na poziomie chodnika, - w nabytym lokalu istnieje w przeciwieństwie do poprzedniej siedziby możliwość zatrudniania osób niepełnosprawnych na wózkach inwalidzkich, - przy nabytym lokalu istnieje w przeciwieństwie do poprzedniej siedziby możliwość parkowania samochodów (wydzielone miejsca parkingowe w odległości 9 m od drzwi do nowego lokalu) przez zatrudnione osoby niepełnosprawne, - w nabytym lokalu znajduje się gabinet lekarski, w przeciwieństwie do poprzedniej siedziby, - po zmianie siedziby wzrosło zatrudnienie osób niepełnosprawnych w biurze z 10 do 16, 4) naruszenie przepisu art. 188 O.p. - przez nieuwzględnienie żądania Strony przeprowadzenia dowodu z oględzin dawnej siedziby - lokali położonych w budynku przy ul. [...] oraz pominięcie części dowodów z dokumentów - wykazu zatrudnionych w nowym biurze Spółki osób niepełnosprawnych oraz umów o pracę tych osób zatrudnionych w nowej i poprzedniej siedzibie wskazującego wzrost zatrudnienia tych osób z 10 do 16, w tym umów o pracę z akt sprawy o sygn. [...] Sądu Rejonowego w S.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dwiema decyzjami z dnia [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniach tych decyzji organ wskazał, że stan prawny i ukształtowana na jego podstawie linia orzecznictwa, uległy zmianie po ogłoszeniu w dniu 5 lipca 2002 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K.45/01 (Dz.U. z 2002 r., Nr 100, poz. 923). Wyrok ten zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności norm ustawowych, jest to więc orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem tego postępowania może być także wniosek o zwrot nadpłaty, o której mowa w art. 74 O.p. Organ podkreślił jednak, że powyższe rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz tylko do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. W związku z powyższym, podstawowym celem postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. powinno być ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie. Organ podkreślił że organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie czynności zmierzające do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Wynikiem czego jest wypracowanie stanowiska, że Skarżący nie należy do podmiotów, których dotyczy w/w orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Biorąc pod uwagę charakter prowadzonej przez spółkę "A." działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży usług dozoru i ochrony mienia oraz usług detektywistycznych, które świadczone były nie w siedzibie spółki, lecz w terenie, organ odwoławczy stwierdził, że zmiana siedziby spółki nie wpływała na przystosowanie stanowisk pracy zatrudnionych w dozorze pracowników i pozostawała bez wpływu na status spółki jako zakładu pracy chronionej. Rozpoczętą inwestycję zakupu lokalu należy zaliczyć do zadań służących ogólnym celom rozwojowym firmy, niekoniecznie zakładu pracy chronionej. Organ wskazał, że świadczy o tym okoliczność, iż spółka uzyskała statut zakładu pracy chronionej w warunkach prowadzenia działalności w poprzedniej siedzibie, zatem zmiana siedziby nie była konieczna do utrzymania tego statusu. Dodatkowo organ podkreślił, że odpowiednie organy administracji nadzorujące zatrudnienie nie wymagały od podatników zmiany siedziby. Zdaniem organu do utrzymania tego statusu nie było konieczne także urządzanie gabinetu lekarskiego w nowej siedzibie spółki. Zdaniem organu wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych był wynikiem ogólnego rozwoju przedsiębiorstwa skarżącego i nie był skutkiem zmiany siedziby spółki. Organ podatkowy stwierdził, że rozpoczęte w 1999 roku przedsięwzięcie, polegające na zakupie lokalu przeznaczonego na nową siedzibę spółki "A.", nie należy do kategorii przedsięwzięć opisanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K. 45/01. Spółka cywilna "A." nie należy do podmiotów, wobec których ma zastosowanie orzeczenie o niekonstytucyjności przywoływanych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym i nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na decyzje organu drugiej instancji Skarżący wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach decyzjom organu drugiej instancji zarzucono naruszenie 1. przepisów prawa materialnego - art. 72 i 74 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz.46) - poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, prowadzące do błędnej konkluzji, iż Spółka cywilna "A." nie rozpoczęła w 1999 r. realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, które wówczas zatrudniała, zaś wskazana przez Stronę inwestycja zakupu lokalu użytkowego na siedzibę firmy nie jest inwestycją mającą na celu poprawę warunków pracy osób niepełnosprawnych; 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że inwestycja zakupu lokalu użytkowego nie należy do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, lecz wynikała ze strategii rozwoju firmy oraz miała na celu umocnienie pozycji firmy na rynku konkurencji; b) nieprawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów - przez nieuwzględnienie na korzyść Strony następujących faktów: - poprzednia siedziba Spółki mieściła się w lokalu wynajmowanym, - poprzednia siedziba Spółki mieściła się w lokalu na I piętrze (w budynku bez windy), zaś po zmianie jest to parter z podłogą na poziomie chodnika, - w nabytym lokalu istnieje w przeciwieństwie do poprzedniej siedziby możliwość zatrudniania osób niepełnosprawnych na wózkach inwalidzkich, - przy nabytym lokalu istnieje, w przeciwieństwie do poprzedniej siedziby, możliwość parkowania samochodów (wydzielone miejsce parkingowe w odległości 9 m od drzwi do nowego lokalu) przez zatrudnione w biurze osoby niepełnosprawne, - w nabytym lokalu znajduje się gabinet lekarski (w przeciwieństwie do poprzedniej siedziby), z którego na miejscu korzystają zatrudnione w biurze osoby niepełnosprawne, po zmianie siedziby wzrosło zatrudnienie osób niepełnosprawnych w biurze z 10 do 16, c) naruszenie przepisów art. 188 w zw. z art. 229 O.p. -przez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z oględzin dawnej siedziby - lokali położonych w budynku przy ul. N. [...] i [...] oraz dowodów z dokumentów - umów o pracę osób niepełnosprawnych zatrudnionych w biurze Spółki z akt sprawy o sygn. [...] Sądu Rejonowego w S.. W związku z powyższym wnieśli o: 1) uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2009 r. odmawiających zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 i 2001 i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z żądaniem t.j. o zwrocie nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 rok w kwocie 85.611,00 zł, 2) zasądzenie od organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 3.617,00 zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o ich oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. III SA/Wa 1819/09 i III SA/Wa 1820/09 i postanowił prowadzić je dalej pod sygn. III SA/Wa 1819/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargi są zasadne, aczkolwiek nie z powodu wszystkich podniesionych w nich zarzutów. Spór jaki zaistniał w mniejszej sprawie pomiędzy Skarżącymi i organami podatkowymi związany był z oceną inwestycji dokonanych przez Spółkę "A.". Organy w przeciwieństwie do Skarżących stanęły na stanowisku, że inwestycje te nie były długofalowymi przedsięwzięciami na rzecz osób nieopełnosprawnych, o których mowa w powoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. W przepisach prawa brak jest norm, które by wprost rozstrzygały, jakie z przedsięwzięć podejmowanych przez osoby prowadzące zakłady pracy chronionej w ramach działalności gospodarczej można uznać za działania podejmowane na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnianych przez podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. Zdaniem Sądu za pomocne w tym zakresie może być uznane rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 3, poz. 22), w dalszej części uzasadnienia powoływane jako rozporządzenie. W rozpoznaj sprawie o działaniu przez Skarżącego na rzecz osób niepełnosprawnych miały świadczyć następujące okoliczności: - nowa siedziba spółki "A." znajdowała się na parterze, przez co łatwiejszy był do niej dostęp zatrudnionych w spółce osób niepełnosprawnych, - przy nowej siedzibie spółki "A." znajdowały się miejsca parkingowe stanowiące własność spółki, dzięki czemu osoby zatrudnione w spółce w tym osoby niepełnosprawne miały możliwość dojazdu samochodami bezpośrednio do miejsca wykonywania pracy, - w nowym lokalu stanowiącym siedzibę spółki był urządzony gabinet lekarski, dzięki czemu pracownicy spółki, w szczególności osoby niepełnosprawne na miejscu mogły korzystać z opieki lekarskiej. Poprzednia siedziba spółki "A." mieściła się na piętrze , nie było przy niej miejsc parkingowych oraz brak było gabinetu lekarskiego. Zdaniem Sądu wymienione cechy nowej siedziby związane z potrzebami osób niepełnosprawnych były zbliżone z celami wskazanymi w § 2 pkt 3 lit. b), pkt 4 i pkt 9 rozporządzenia (przygotowanie stanowisk pracy w szczególności... roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczące obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu, mające na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, podstawowa i specjalistyczna opieka medyczna w tym koszt y tworzenia przychodni i gabinetów lekarskich i rehabilitacyjnych, koszty dowozu pracowników niepełnosprawnych do pracy), na realizację których możliwie było przeznaczanie środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Z treści art. 33 ust. 11 pkt 1 ust. o reh. wynika, że wydatkowanie środków funduszu na cele wskazane w § 2 rozporządzenia stanowi wskazane w art. 33 ust. 4 ust. o reh., finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych. Na podstawie tych przepisów można uznać, że niewątpliwie do działań podejmowanych na rzecz osób niepełnosprawnych zaliczyć można wydatkowanie przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej środków finansowych w celu realizacji zadań inwestycyjnych, które służą realizacji celów wskazanych w § 2 rozporządzenia. Mając na uwadze okoliczność, że wskazywane przez Skarżącego działania inwestycyjne odpowiadały celom wskazanym w § 2 rozporządzenia Sąd uznał, że były to działania podejmowane na rzecz rehabilitacji osób niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce "A.". Z tych względów Sąd uznał, że zakup nowej siedziby przy ul. [...] w S. był przedsięwzięciem, które miało na celu realizację potrzeb osób niepełnosprawnych zatrudnianych przez spółkę "A.". W ocenie Sądu w rozpoznaj sprawie brak było podstaw do twierdzenia, że zorganizowanie siedziby zakładu na parterze z miejscami parkingowymi i gabinetem lekarskim nie poprawi warunków pracy osób niepełnosprawnych oraz nie przyczyni się do lepszego realizowania potrzeb tych osób w zakresie rehabilitacji zawodowej. W ocenie Sądu podjęta przez Skarżącego inwestycja miała charakter "długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych", o którym mowa jest w powoływanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdyż realizację tej inwestycji rozpoczęto w roku 1999 przed zmianami ustawy o rehabilitacji, której dotyczył przedmiotowy wyrok i w okresie trzyletnim, na który spółce "A." przyznano status zakładu pracy chronionej. Pozbawienie Skarżącego zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie zmiany, której dotyczył powoływany wyrok mogłoby wywołać niekorzystne skutki, do których dowoływał się Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku polegające na pozbawieniu podatników opartych na zwolnieniu z podatku dochodowego (art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o reh., źródeł finansowania inwestycji prowadzonych na rzecz osób niepełnosprawnych które swym zakresem przekraczały rok 1999, z końcem którego nastąpiło pozbawienie podatników tego zwolnienia. W ocenie Sądu w zaskarżonych decyzjach organ bezzasadnie oparł odmowę stwierdzenia nadpłaty na stwierdzeniu, że inwestycję której dotyczy niniejsza sprawa podjęto w celu ogólnego rozwoju zakładu prowadzonego przez Spółkę "A." a nie w celu zaspokajania potrzeb osób niepełnosprawnych. W ocenie Sądu tego rodzaju ustalenie jest obojętne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż w świetle przedstawionych powyżej wywodów Sądu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne było to, że podjęte przez podatników działania prowadziły do poprawy warunków rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, natomiast intencje towarzyszące tym działaniom nie miały w niniejszej sprawie znaczenia. Tak samo należało ocenić podnoszoną w zaskarżonych decyzjach okoliczność, że Spółka "A." mogła korzystać ze statusu zakładu pracy chronionej i przysługujących mu zwolnień od podatków prowadząc działalność w "starej siedzibie", gdyż status zakładu pracy chronionej uzyskała w roku 1998, gdy jeszcze nie korzystała z "nowej siedziby". Twierdzenie organu, iż zmiana siedziby spółki nie wpłynęła na warunki pracy pracowników zatrudnionych w dozorze także nie ma znaczenia, gdyż ust. o reh. nie uzależnia możliwości przyznania podatnikom statusu zakładu pracy chronionej i związanego z tym korzystania ze zwolnień od podatków od zatrudniania osób niepełnosprawnych zaliczanej do określonej kategorii pracowników np. pracownicy fizyczni, pracownicy realizujący podstawowe cele działalności gospodarczej podatnika, personel pomocniczy. Tego rodzaju okoliczności nie mają żadnego znaczenia dla statusu zakładu pracy chronionej. Z tego względu okoliczność ta była bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stwierdzenie, że w spółce "A." nie były zatrudnione osoby poruszające się na wózkach inwalidzkich nie może świadczyć o tym, że ulokowanie nowej siedziby zakładu na parterze nie przyczyniło się do poprawy warunków pracy zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych. Tego rodzaju lokalizacja zawsze jest dogodniejsza dla pracowników niż lokalizacja miejsca pracy na piętrze, gdyż dotarcie do miejsca pracy położnego na parterze wymaga od każdej osoby, nawet zdrowej mniej wysiłku niż dotarcie do miejsca pracy znajdującego się na parterze. W przypadku osób niepełnosprawnych, także nieporuszających się na wózkach inwalidzkich, omawiana różnica może mieć duże znaczenie. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że Skarżący w ramach spółki "A." nie dokonał inwestycji, o których mowa w powoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wręcz przeciwnie z dowodów zebranych w mniejszej sprawie wynikało, że dokonane przez Skarżącego przedsięwzięcia zaliczały się do tych inwestycji. W tym stanie rzeczy biorąc pod uwagę treść powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 należało stwierdzić, że zasadny był zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 72 i 74 O.p. Z tych względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ dokonał dowolnej oceny dowodów zebranych w niniejszej sprawie czym naruszył przepis art. 191 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej rozstrzygnięcie zatem podniesione w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122 i 187 § 1 O.p. należało uznać za bezzasadny. Organy nie kwestionowały warunków lokalizacji nowej siedziby spółki "A." oraz wzrostu zatrudnienia osób niepełnosprawnych. W niniejszej sprawie organy nie kwestionując tych okoliczności nie wiązały z nimi takich skutków materialnoprawnych, na które powoływał się Skarżący. Z tego względu Sąd uznał, że organ drugiej instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu na te okoliczności nie naruszył przepisów art. 188 i 229 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.