I SA/Bd 127/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Dnia [...] sierpnia 2009 r. S. M. wystąpił z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania zwolnienia przedmiotowego. Pismem z dnia [...] października 2009 r. wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Wnioskodawca uzupełnił braki pismem z dnia [...] października 2009 r. (data wpływu [...] października 2009 r.). Wnoszący wniosek przedstawił następujący stan faktyczny. Aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2005 r. wnioskodawca nabył wraz z żoną do majątku wspólnego niezabudowaną nieruchomość za kwotę [...] zł. Nieruchomość została zabudowana domem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 65 m². W dniu [...] czerwca 2009 r. na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego zbyli nieruchomość za [...] zł. W ciągu 14 dni od daty zawarcia umowy sprzedaży sprzedający poinformowali właściwy urząd skarbowy, że pozyskane środki przeznaczą na nabycie nieruchomości na cele mieszkalne. Dnia [...] lipca 2009 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego wnioskodawca nabył wraz z żoną nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym, oznaczoną jako działka100/2 o powierzchni 1,2716 ha. Wskazał, że przedmiotem umowy nie było gospodarstwo rolne w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., nr 136, poz.969 ze zm.). Nabyta nieruchomość nie jest gospodarstwem rolnym, bo nie jest na niej prowadzona działalność rolnicza w takim znaczeniu, jakie wynika z treści art.2 ust.2 cyt. ustawy o podatku rolnym. Wnioskodawca podkreślił, że z tytułu nabycia nieruchomości zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych, a zatem przedmiotem nabycia nie było gospodarstwo rolne. Również z treści aktu notarialnego wynika, że nabył wraz z żoną nieruchomość zabudowaną. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy w świetle zaistniałego stanu faktycznego nabyta przez wnioskodawcę nieruchomość zabudowana domem mieszkalnym stanowiąca działkę 101/2 o powierzchni 1,2716 ha, która nie została nabyta w celu utworzenia ani powiększenia gospodarstwa rolnego, może zostać uznana za gospodarstwo rolne i wobec tego wnioskodawca będzie pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi, o której mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W opinii wnioskodawcy z podatku dochodowego zwolnione są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie w Polsce (również w kraju UE) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego wraz z gruntem lub udziałem w gruncie jaki jest związany z tym budynkiem lub lokalem. Wnioskodawca powołał się na doktrynę i orzecznictwo w tym zakresie, wskazując na pogląd, iż "nieruchomość mieszkaniowa może również wchodzić w skład gospodarstwa rolnego ("Nieruchomość, sprzedaż, najem, dzierżawa – skutki w PIT, CIT i VAT", J. Bauta-Szostak i B. Bogdański). Jego zdaniem jeśli przedmiotem nabycia była działka nawet o powierzchni przekraczającej 1ha, to w świetle prezentowanych poglądów przedstawicieli doktryny, miał prawo wraz z żoną do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem nabył nieruchomość na cele mieszkalne. Podkreślił, że zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych i wskazał na glosy L. Etel i G. Jermasz do wyroku NSA z dnia 19 listopada 1999 r., sygn. I SA/Gd 754/99. Powołał się także na wyroki WSA w Olsztynie z dnia 2 marca 2004 r. (III SA 1213/02), WSA w Poznaniu z 23 marca 2006 r. (I S.A./Po 1761/04) oraz NSA z 18 stycznia 2005 r. (FSK 1868/04). Wobec powyższego wnioskodawca uznał, że ma prawo skorzystać z ulgi podatkowej, o której mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to bez znaczenia, czy nabyta nieruchomość zostałaby uznana za gospodarstwo rolne. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2009r., [...], uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż w myśl art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 51, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z art.10 ust.1 pkt 8 cyt. ustawy do źródeł przychodów zalicza się m.in. odpłatne zbycie: a/ nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b/ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c/ prawa wieczystego użytkowania gruntów, d/ innych rzeczy, jeśli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w lit. a-c, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jak wskazał organ w niniejszej sprawie nie mają także zastosowania zmiany, jakie zaszły w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw. Z brzmienia art.7 ust.1 ustawy zmieniającej wynika, że nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art.28 ust.2 i ust.2a cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wskazanych wyżej określa się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny w terminie 14 dni od daty dokonania odpłatnego zbycia na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zasady tej nie stosuje się wobec podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, ze przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit a lub lit. e ww. ustawy. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, iż zgodnie zaś z art.21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust.2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie lub na budowę, rozbudowę, nadbudowę i przebudowę, remont lub modernizację wskazanej w cyt. przepisie nieruchomości lub budynku. Wskazano także, że przepisy ust.1 pkt 32 i 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania jeżeli: 1) budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, 2) przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku albo budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku lub jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne, 3) przychód ze sprzedaży ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art.14 ust.2 pkt 1. Jak wynika z analizy przepisów dokonanych przez organ w interpretacji okolicznością decydującą o prawie zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c cyt. ustawy, jest wydatkowanie tego przychodu na cele mieszkaniowe. Jak podkreślił organ ustawodawca w omawianym przepisie przy każdym z wymienionych wydatków określa się jego przeznaczenie jako "zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych", a także rezygnuje ze sformułowania "nieruchomość", posługując się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw posiadającym walor katalogu zamkniętego. Jak podkreślił organ istotne znaczenie ma charakter i przeznaczenie nabywanego przez podatnika budynku oraz gruntu. W związku z tym organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, ze nie ma znaczenia, czy grunty, na nabycie których wydatkowany jest przychód ze sprzedaży, stanowią czy też nie gospodarstwo rolne. Jak zaznaczył wyraźnie organ o statusie mieszkalnym budynku decyduje jego przeznaczenie wyłącznie dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Organ powołał się w tym miejscu na art.3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r., Nr 156, poz.1118 ze zm.). W opinii organu w przypadku gruntów wchodzących w skład zabudowy siedliskowej nie sposób uznać, że przeznaczeniem tych gruntów jest wyłącznie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. W tym zakresie wskazano na art.2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004r., nr 121, poz.1266 ze zm.). Organ zgodził się, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczono na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Nie zgodził się natomiast z tezą, że nabyta nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego, bowiem nie jest na niej prowadzona działalność rolnicza w znaczeniu z art.2 ust.2 ustawy o podatku rolnym. Według przepisów ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów o budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Organ podkreślił, że przychód uzyskany przez S. M. w 2009 r. ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia opodatkowania na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w części wydatkowanej na nabycie budynku mieszkalnego i związanego z tym budynkiem gruntu nie stanowiącego gruntu rolnego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. Przychód ze sprzedaży w części wydatkowanej na zakup gruntu rolnego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego nie korzysta w opinii organu z omawianego zwolnienia. Pismem z dnia [...] listopada 2009r. strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2009 r., zarzucając jej naruszenie art.21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.), art.1 i 2 ustawy o podatku rolnym oraz art.32 Konstytucji. Strona nie zgodziła się z interpretacją art.21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez organ. Podkreśliła, że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej związanej z budownictwem oraz innej działalności pozarolniczej, w ramach której dokonywane byłyby sprzedaże i nabycia nieruchomości. Dodatkowo podkreśliła, że nabycia domu nie dokonano w celach rekreacyjnych, lecz w celach mieszkalnych, zaś nabyty budynek to bez wątpienia budynek mieszkalny jednorodzinny. Zarzucono także organowi błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku rolnym. W opinii strony w interpretacji pominięto, że warunkiem uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne musi być prowadzenie na gruntach rolnych działalności gospodarczej. Strona zaznaczyła, że takiej działalności nie prowadziła. Zdaniem wnioskodawcy organ nie odniósł się do argumentu popartego orzecznictwem i poglądami doktryny, że nie ma znaczenia na jakiego rodzaju gruntach położony jest budynek nabyty w celach zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Na koniec strona zarzuciła interpretacji naruszenie konstytucyjnej zasady równości wszystkich wobec prawa, wskazując że w stosunku do innych obywateli będących w identycznej sytuacji Sąd uznał, że mogą skorzystać ze zwolnienia. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. Jak zaznaczono w uzasadnieniu w sprawie nie doszło do naruszenia zasady równości wobec prawa, gdyż obowiązek równego traktowania dotyczy wszystkich osób będących w takiej samej sytuacji. Z analizy treści wydanej interpretacji nie wynika w opinii organu, by naruszono tę zasadę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] stycznia 2010 r. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym, art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym, art.46 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art.32 Konstytucji. W uzasadnieniu strona podniosła, że nietrafny jest jej zdaniem pogląd wyrażony przez organ w zaskarżonej interpretacji, iż zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym podlega tylko przychód ze sprzedaży w części wydatkowanej na nabycie budynku mieszkalnego. Zdaniem skarżącego pogląd ten jest sprzeczny z fundamentalnymi zasadami prawa cywilnego wynikającymi z art.46 § Kodeksu cywilnego. Skarżący nie podziela zdania organu, że nabył dwie nieruchomości – jedną jako działkę zabudowana domem mieszkalnym i drugą jako gospodarstwo rolne. Wskazał, że nabył jedną działkę oznaczoną numerem 100/2 z księgi wieczystej o nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w [...]. Podkreślił, że nawet gdyby we wspomnianej księdze wieczystej zapisane były inne działki oznaczone odrębnymi numerami, to i tak nadał byłaby to jedna nieruchomość, tyle że złożona z kilku działek. W skardze podniesiono, że skoro dom mieszkalny nabyty z gruntami posadowiony jest na działce oznaczonej numerem 100/2, to dom ten stanowi część składową tej działki, a zatem gruntem związanym z domem jest cała działka numer 100/2, a nie tylko jej część. Skarżący zaznaczył dodatkowo, że razem z żoną nie skorzystali ze zwolnienia przewidzianego w art.9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, bo zachowali się uczciwie i nie podali, że nabywają nieruchomość w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, choć obszar i jego przeznaczenie od strony czysto formalnej uzasadniałyby złożenie takiego wniosku. Zobowiązany nie zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym przez organ, że nabył on gospodarstwo rolne zamiast domu z gruntem wyłącznie na cele mieszkaniowe. W opinii strony charakter i przeznaczenie gruntu, na który stoi budynek mieszkalny nie ma znaczenia w świetle art.21 ust.1 cyt. ustawy. W związku z tym strona uznała twierdzenia organu w tym zakresie za nadinterpretację prawa, zaś dalsze dywagacje na temat definicji budynku mieszkalnego i gruntu rolnego za bezprzedmiotowe. Skarżący nie zgodził się także z prezentowanym przez organ poglądem na temat tego, jaka nieruchomość może zostać uznana za gospodarstwo rolne. W opinii strony organ zupełnie pominął fakt, że do uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne potrzebne są trzy przesłanki tj. powierzchnia ponad 1ha, grunty sklasyfikowane jako użytki rolne oraz prowadzenie na tych użytkach działalności rolniczej. Jak wskazał skarżący definicja działalności rolniczej została podana przez ustawodawcę w ust.2 art.2 ustawy o podatku rolnym. Skarżący podkreślił, że razem z żoną nie nabyli gospodarstwa rolnego, gdyż na zakupionym gruncie nie odbywa się żadna działalność rolnicza ani pozarolnicza (w rozumienie ustawy o działalności gospodarczej). Jako zdumiewający określił skarżący pogląd wyrażony przez organ, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się pojęcie nieruchomości, a operuje pojęciami budynek i grunt. W konkretnym przepisie art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawodawca zwalnia nabycie budynku mieszkalnego i grunt z nim związanego. Wreszcie w opinii strony organ nie wypowiedział się co do funkcjonujących w doktrynie i orzecznictwie sądowym poglądów wymienionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W skardze podkreślono kolejny raz, że organ złamał konstytucyjną zasadę równości wszystkich wobec prawa oraz zasadę równego traktowania przez władze publiczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Z materiałów sprawy i to w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że skarżący uzyskał przychód z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości gdzie jej zabudowa budynkiem mieszkalnym nastąpiła przed dniem 31 grudnia 2006r., a więc zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw do przychodu tego będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Co do zasady zgodnie z tymi przepisami przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c) podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% chyba, ze zgodnie z art. 28 ust. 2a uzyskany przychód zostanie przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w skrócie p.d.f). Z materiałów sprawy wynika również, że skarżący podlegający opodatkowaniu przychód przeznaczył na nabycie zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości o pow. 1,271 ha położonej w [...] gm. [...]. Będąca przedmiotem nabycia nieruchomość była sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Mając na uwadze powyższe ustalenia należy przyjąć, że zaistniały między stronami spór sprowadza się w istocie rzeczy do interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., a ściślej czy za wydatki poniesione na "cele mieszkaniowe" określone w tym przepisie można bądź nie można uznać wydatków poniesionych na nabycie zabudowanej nieruchomości rolnej. Wedle stanowiska organu zawartego w zaskarżonej interpretacji za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe można uznać jedynie tę część wydatków, która została poniesiona na zakup budynku mieszkalnego nie zaś na zakup całej nieruchomości, która w istocie rzeczy stanowi gospodarstwo rolne. Według skarżącego cel mieszkaniowy został zrealizowany poprzez zakup całej zabudowanej nieruchomości, a zatem zwolnieniu z opodatkowania winna podlegać cała kwota wydatkowana na zakup tejże nieruchomości. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy p.d.f. wynika, że wyliczenie określonych w nim wydatków mieszkaniowych których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący (enumeratywny) a nie przykładowy. Mając zatem na uwadze wypracowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd o konieczności ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg podatkowych z wyłączeniem stosowania interpretacji rozszerzającej należy przyjąć, iż co do zasady brak jest podstaw aby do katalogu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a zaliczać jeszcze inne wydatki. Skoro zatem z treści interpretowanego przepisu wynika, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają przychody wydatkowane na nabycie gruntu przeznaczonego na budowę a także przebudowę, rozbudowę, czy adaptację budynku mieszkalnego to mając na uwadze powyższe należy przyjąć, ze zwolnieniu temu podlega jedynie nabycie tylko tych gruntów a nie jakiegokolwiek gruntu w tym gruntu rolnego. Należy zaznaczyć, ze mimo licznych nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na cele mieszkaniowe mimo kolejnych zmian redakcyjnych w swojej zasadniczej konstrukcji nie uległy zmianie. Powoduje to, ze całe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące problemu "wydatków na cele mieszkaniowe" zachowało swoją aktualność. Analizując to orzecznictwo należy stwierdzić, że linia orzecznicza zapoczątkowana wyrokiem NSA z dnia 19 listopada 1999r. sygn. I SA/Gd 754/00 (ONSA z 2000r. nr 4, poz. 170) mimo krytycznych glos znalazła potwierdzenie w późniejszych wyrokach NSA (por. wyroki NSA z dnia 18 stycznia 2005r. sygn. FSK 1868/2004 i z dnia 13 listopada 2007r. sygn. II FSK 1285/06). Zgodnie z poglądami wyrażonymi w wyżej wymienionych wyrokach wydatki poniesione na nabycie gospodarstwa rolnego czy gruntu rolnego co do zasady nie są wydatkami na cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy p.d.f. Dokonując analizy orzecznictwa należy stwierdzić, że pogląd przeciwny zgodnie z którym nabycie gospodarstwa rolnego należy również uznać za wydatek na cele mieszkaniowe – zaprezentowany w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 marca 2006r. sygn. I SA/Po 1761/04 był poglądem odosobnionym w orzecznictwie zaś powyższy wyrok został uchylony wyrokiem NSA z dnia 13 listopada 2006r. sygn. II FSK 1285/06. Mając powyższe na uwadze należało za zasadny uznać przedstawiony w zaskarżonej interpretacji pogląd, że wydatki poczynione na zakup gospodarstwa rolnego podlegają zwolnieniu o którym mowa w art 21 ust. 1 pkt 32 lit. a jedynie w części przeznaczonej na zakup budynku mieszkalnego, a nie podlegają zwolnieniu w całości a zwłaszcza w części przeznaczonej na zakup gruntu rolnego, który został nabyty wraz z budynkiem. Zdaniem Sądu powyższy pogląd będący rezultatem właściwej interpretacji przepisu art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a ustawy p.d.f. jest także zbieżny z dotychczasową i utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych. Z tych względów Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w wyroku.