I SA/Bd 131/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sądowy Bartosz Kornalewicz po rozpoznaniu w na rozprawie w Wydziale I w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi R. S.A. we W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. na rzecz R. S.A. kwotę [...]zł ([...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania Dnia [...]r. R. F. P. S.A. z siedzibą we W. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem, uzupełnionym w dniu [...]r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu samochodów. Spółka podała, że jest czynnym podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2004r. nabywała, leasingowała, bądź najmowała zarówno samochody posiadające homologację osobową, jak i samochody mające homologację ciężarową oraz nabywała paliwo do tych samochodów. Spółka wykorzystywała i wykorzystuje pojazdy w całości dla działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jednak dla celów innych niż odprzedaż, oddanie na wynajem, dzierżawa, bądź leasing. Samochody ciężarowe, których dotyczy wniosek posiadają następującą ładowność: Skoda Octavia Combii - 510 kg, Skoda Felicia Combi - 505 kg, Toyota Avensiss - brak danych, Skoda Fabia Combii - 505 kg, Toyota Yaris - 541 kg, Opel Astra - 560 kg, Volvo V70 - 688 kg, Citroen CD15 - 765 kg, Citroen Jumper - 1605 kg. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy zgodnie z przepisami obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 (Magoora), wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa do samochodów w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2004r.? 2. Czy obecnie, mimo upływu okresu, w którym wg polskich przepisów można obniżyć podatek należny o podatek naliczony, Wnioskodawca może żądać zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług (bądź dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) za okres od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2004r., na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 79 i 80 Ordynacji podatkowej, w świetle wyroków ETS: z dnia 25 lipca 1991r. (C-208/90, Emmott) oraz z dnia 13 stycznia 2004r. (C-453/00, Kühne & Heitz), w związku z uznaniem, iż w tym okresie przysługiwało Wnioskodawcy pełne odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów? W opinii wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym będzie przysługiwało pełne prawo (bez żadnych ograniczeń) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa do tych samochodów. Spółka wskazała, że w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 22 sierpnia 2005r., pełne odliczenie podatku naliczonego przysługiwało, jeśli nabycie dotyczyło samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności równej lub wyższej niż określona według tzw. wzoru Lisaka (art. 86 ust. 3-7 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu z 2004 r.). Po wejściu Polski do Unii Europejskiej zmieniały się także przepisy dotyczące świadectw homologacji. Zdaniem Spółki przepisy art. 86 ust. 3-7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2004r., w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07, naruszają art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Zdaniem strony zmiany przepisów rozszerzyły ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego, w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem transpozycji VI Dyrektywy do prawa wewnętrznego Polski, co stoi w sprzeczności z tzw. "klauzulą stałości" (nazywaną również klauzulą "standstill"), przewidzianą w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Spółka powołała się na wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008r. C-414/07 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009r. (sygn. akt I SA/Kr 147/09). W opinii Spółki zmiany wprowadzone w 2004 r. do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a dotyczące ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem (leasingiem, najmem) i użytkowaniem samochodów osobowych, naruszają przepisy prawa wspólnotowego i powinny zostać uznane za nieznajdujące zastosowania w opisywanym stanie faktycznym. Możliwe byłoby jedynie zastosowanie reguł obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004r. - na co zwrócił uwagę Minister Finansów w piśmie z 13 lutego 2009r. (PT3/812/4/15//CZE/09/185). Strona podniosła, że nie jest możliwe zastosowanie przepisów obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004r., gdyż przepisy te zostały uchylone na mocy art. 175 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Dotychczas nie wydano też żadnego przepisu przywracającego zasady obowiązujące do 30 kwietnia 2004r., wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W opinii strony zastosowanie znaleźć może jedynie zasada ogólna dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego, która zezwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od zakupów dotyczących towarów i usług nabywanych dla celów wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Spółki prawo do odzyskania nadpłaty lub prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem (leasingiem, najmem) samochodów oraz nabyciem paliwa do nich, będzie przysługiwało za okres od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2004r. i za ten okres wnioskodawca może składać wniosek o stwierdzenie nadpłaty lub korekty deklaracji w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 79 i art. 80 ustawy Ordynacja podatkowa. Brak implementacji dyrektywy we właściwym czasie stanowi dla państwa członkowskiego przeszkodę do uwzględnienia okresu przedawnienia przewidzianego przez prawo krajowe, tak długo, jak państwo członkowskie nie implementuje prawidłowo postanowień dyrektywy do prawa krajowego. Strona powołała się na wyroki ETS z dnia 25 lipca 1991r. (w sprawie C-208/90) oraz z dnia 13 stycznia 2004r. (w sprawie C-453/00). Fakt, że przepisy krajowe przewidują przedawnienie prawa do skorygowania podatku naliczonego, prawa do wystąpienia o zwrot nadpłaty lub nawet prawa do jej zwrotu, nie może być brany pod uwagę, skoro zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie C-414/07 polskie restrykcje dotyczące odliczenia podatku naliczonego od samochodów są niezgodne z prawem wspólnotowym. Strona podkreśliła, że stan ten nie został dotychczas zmieniony. Nie nastąpiło prawidłowe wdrożenie dyrektyw dotyczących VAT, a w rezultacie terminy przedawnienia, o których mowa w powołanych wyżej przepisach w ogóle nie zaczęły biec. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., [...] uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ podał, że zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r., nadanym nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Organ powołał treść art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z której wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 Organ wskazał, że w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r., powołany wyżej przepis art. 86 ust. 3 stanowił: "w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg, gdzie DŁ oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy; kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł". Jednocześnie ust. 5 tego artykułu stanowił, iż dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc, o których mowa w ust. 3, określana jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania takiego świadectwa. Pojazdy, które nie miały w tych dokumentach określonej ładowności lub ilości miejsc uznawano za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. W interpretacji organ podniósł, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, dotyczące paliwa zakupionego do napędu samochodów, zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 3a, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg. Podkreślił, że podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L Nr 145 str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. W opinii organu istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Omawiany przepis art. 17 ust.6 VI Dyrektywy formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Jak podkreślono w interpretacji klauzula "standstill" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. W tym kontekście zdaniem organu uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur UE i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotnym jest ustalenie czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Organ wskazał, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do napędu samochodów osobowych. Organ podkreślił, że z art. 79 ust.1-3 oraz art. 80 ust.1-3 Ordynacji podatkowej wynika m.in., iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym przepisu tego nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Po upływie tego terminu wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 81 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Z treści art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Organ podkreślił, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2004r. Spółka nabywała paliwo do napędu samochodów posiadających homologację osobową oraz do samochodów z homologacją ciężarową, które służyły w całości do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze treść art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do złożenia korekt deklaracji za okres od 1 maja do 31 grudnia 2004r., a w konsekwencji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących nabycie paliwa do przedmiotowych samochodów. Jednocześnie organ wskazał, że przepisy art. 79 § 1-3 i art. 80 § 1-3 Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie i nie były przedmiotem interpretacji. W opinii organu dokonującego interpretacji z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie kwestia zasadności zwrotu nadpłaty podatku stała się bezprzedmiotowa. Pismem z dnia [...]r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2009r., zarzucając jej naruszenie: art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; art. 86 ust.1, 3-7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 (Magoora). Zarzucono także naruszenie art. 79 i art. 80 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 13 nowej ustawy o VAT w świetle wyroku ETS z dnia 25 lipca 1991r. (C-208/90, Emmott) oraz wyroku ETS z dnia 13 stycznia 2004r. (C-453/00, Kuhne&Hertz). W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14d w związku z art.139 § 4 i art.14o Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w świetle wyroków ETS: z dnia 25 lipca 1991r. (C-208/90, Emmott) i z dnia 13 stycznia 2004r. (C-453/00 Kühne Hertz) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na termin przedawnienia prawa do korekty nie wpływa brak prawidłowej implementacji dyrektywy w świetle wyroków ETS z 8 stycznia 2002r. (C-409/99 Metropol Treuhand Wirtschaftstreuhand GmbH) i z 11 grudnia 2008r.(C-371/07, Danfoss A/S). Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 17 ust. 1, 2 VI Dyrektywy (77/388/EWG) z 17 maja 1977r. poprzez brak zastosowania tych przepisów przyznających prawo do odliczenia VAT od nabywanych samochodów osobowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy naruszono klauzulę stałości; 2) art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w świetle wyroku z 22 grudnia 2008r. (C-414/07) poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia konieczności zastosowania klauzuli "standstill" w zakresie, w jakim przepisy podatkowe ograniczyły prawo do odliczenia podatku naliczonego od samochodów osobowych związanych z nabyciem, leasingiem i paliwem. W uzasadnieniu strona podniosła, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie wywiązał się z obowiązku dostarczenia odpowiedzi na wniosek o interpretację w określonym przepisami terminie. Spółka wskazała, że jej zdaniem wydano tzw. "milczącą interpretację", gdyż wniosek złożono 24 lipca 2009r., a interpretację wydano 30 października 2009r. (data doręczenia 4 listopada 2009r.). Okres opóźnienia nie był spowodowany winą strony ani żadną przyczyną niezależną od organu. W opinii strony bez znaczenia było także dodatkowe pytanie o ładowność samochodów. Spółka nie zgodziła się również z wezwaniem o dokonanie wpłaty brakującej kwoty 80 zł, ale wpłaciła w terminie wymienioną kwotę, bojąc się konsekwencji w postaci pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Nie zmienia to faktu, że strona nie podziela stanowiska organu w kwestii ilości stanów faktycznych, będących przedmiotem wniosku. Przekroczenie trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji nie wynika z winy Spółki i powinna zostać wydana tzw. milcząca interpretacja potwierdzająca prawidłowość stanowiska strony w pełnym zakresie. Argumentując naruszenie przepisów prawa procesowego w pozostałym zakresie Spółka powołując się na w/w wyroki ETS wskazała, że brak prawidłowej implementacji dyrektywy wpływa na termin przedawnienia prawa do korekty. Organy administracji mają obowiązek zastosowania interpretacji prawa wspólnotowego dokonanej przez Trybunał do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem tej interpretacji. Skoro nie nastąpiło prawidłowe wdrożenie VI Dyrektywy, to w rezultacie terminy, o których mowa w powołanych wyżej przepisach nie mają zastosowania. W związku z tym Spółka uważa, że przysługuje jej prawo do złożenia korekt za okres od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2004r. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżąca podkreśliła, że organ wydający interpretację w przedmiotowym zakresie powinien uwzględnić orzecznictwo sądów, w tym ETS. Strona wskazała na treść art. 249 TWE, z którego wynika, że dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, co do rezultatu, który ma być osiągnięty. W uzasadnieniu skargi powołano się na wyrok WSA w Kielcach z 8 maja 2008r. (I SA/Ke 114/08). Strona podkreśliła, że zachowanie klauzuli stałości polega na zachowaniu praktyki odliczania podatku VAT obowiązującej przed implementacją VI Dyrektywy. Wskazała na różnice w praktyce stosowania przepisów VAT przed 30 kwietnia 2004r. oraz na znaczenie, jakie w niniejszej sprawie mają wyroki ETS z dnia 11 grudnia 2008r. (C-371/07, Danfoss, AstraZeneca) oraz z dnia 8 stycznia 2002r. (C-409/99, Metropol, Stadler). W opinii strony przywołane orzeczenia wskazują, że ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy to te, które były rzeczywiście stosowane, nie tylko na podstawie aktów prawnych, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego. Według strony orzecznictwo ETS wskazuje, że nie ma znaczenia tylko brzmienie przepisów, ale faktyczna praktyka przed wejściem w życie VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Organ podniósł, że uzyskanie informacji co do ładowności samochodów ciężarowych było niezbędne dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wniosku. Co do zasady pojazdy będące samochodami ciężarowymi mogą nie posiadać ładowności powyżej 500 kg i w ocenie organu otrzymanie tej informacji było niezbędne. Organ również nie zgodził się z zarzutem nieuzasadnionego wezwania o wpłatę kwoty 80 zł. W jego opinii wniosek dotyczył trzech odrębnych stanów faktycznych oraz jednego zdarzenia przyszłego. Co do trzymiesięcznego terminu organ wyjaśnił, że został on zachowany. Odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku wpłynęła do organu dnia 21 października 2009r., zaś Dyrektor Izby Skarbowej podpisał interpretację w dniu 30 października 2009 r. i w tym samym dniu została wysłana do strony. Dodatkowo organ wyjaśnił, że zaskarżoną interpretację doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 3 listopada 2004 r., a nie jak wskazano w skardze w dniu 4 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne. Zdaniem Sądu przedmiotowa interpretacja w związku z naruszeniem przepisów regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Zaskarżona interpretacja dotyczyła dwóch następujących zagadnień zawartych we wniosku skarżącej Spółki złożonym dnia 27 lipca 2009r. uzupełnionym 21 października 2009r.: 1. Czy zgodnie z przepisami obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. dot. tego podatku, w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa do samochodów w okresie 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r.? 2. Czy obecnie, mimo upływu okresu, w którym wg polskich przepisów można obniżyć podatek należny o podatek naliczony, Wnioskodawca może żądać zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług (bądź dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r., na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 79 i art. 80 Ordynacji podatkowej, w świetle wyroków ETS: z dnia 25 lipca 1991 r. (C-208/90, Emmott) oraz z dnia 13 stycznia 2004 r. (C-453/00, Kuhne & Heitz), w związku z uznaniem, że w tym okresie przysługiwało wnioskodawcy pełne odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów? W tym miejscu należy podkreślić, że skarżąca w treści wniosku jak również w jego uzupełnieniu wskazała, iż stan faktyczny dotyczy zarówno samochodów posiadających homologację osobową, jak i samochodów mających homologację ciężarową (k. nr 2 i nr 13-14 akt administracyjnych). Zaskarżona interpretacja w sposób pełny i wyczerpujący analizuje przepisy prawne w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych w okresie 1 maja do 31 grudnia 2004r., jak również w okresie do dnia 1 maja 2004r. Konkluzja dokonanej analizy sprowadza się do stwierdzenia, iż z uregulowań obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004r. wynika, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych. W tej części organ przywołał art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Począwszy od 1 maja 2004r. obowiązuje art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r., na podstawie którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Organ zasadnie powołał się na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, wskazując na możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Przepisy te zawierają klauzulę stałości (zasada "standstill") pozwalającą na zachowanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, a które obowiązywały przed przystąpieniem do Unii Europejskiej. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przepisy ustawy obowiązującej od dnia 1 maja 2004r. przewidują dla podatników rozwiązanie prawne zgodne z regulacją prawną przed tą datą, w przypadku odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych. Sąd podziela w tym zakresie interpretację przepisów dokonaną przez organ, a dotyczącą braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytego paliwa do samochodów osobowych. Podniesione zatem – w tej części - zarzuty naruszenia wymienionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 VI Dyrektywy są niezasadne. Niemniej w zakresie pytania pierwszego organ nie ustosunkował się w ogóle do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytego paliwa do samochodów posiadających homologację ciężarową. Dopiero odpowiadając na drugie pytanie (s. 6 interpretacji) organ wskazał, iż: "Z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2004r. Spółka nabywała paliwo do napędu samochodów posiadających homologację osobową oraz samochodów z homologacją ciężarową, które służyły w całości do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze treść art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stwierdzić należy, że Spółce nie przysługuje prawo do złożenia korekt deklaracji za okres od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2004r., a co za tym idzie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących nabycie paliwa do przedmiotowych samochodów." Zdaniem Sądu w powyższym zakresie - dotyczącym samochodów z homologacją ciężarową - brak jest odniesienia się do zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Zasadny jest zarzut skargi nie odniesienia się przez organ do powołanych w pytaniu drugim orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należy zwrócić uwagę, że choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów w tym również Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, w tym także orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Pogląd powyższy jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 06 października 2009r. sygn. akt I SA/Po 708/09 i z dnia 15 września 2009r. sygn. akt I SA/Po 627/09, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3373/08 i z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08). W niniejszej sprawie Spółka we wniosku o wydanie interpretacji w części dotyczącej możliwości wystąpienia o zwrot nadpłaty powołała dwa orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 25 lipca 1991r. (C-208/90) oraz z dnia 13 stycznia 2004r. (C-453/00). Organ dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie odniósł się w żaden sposób do wskazanych orzeczeń, nie przeanalizował ich i w tym zakresie pominął argumentację zarezentowaną przez stronę. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wskazane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ustosunkowanie się do powołanych przez skarżącą orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i nie zajęcie stanowiska organu co do znaczenia tych orzeczeń na interpretację w przedmiotowej sprawie, narusza obowiązek wynikający z art. 14c § 2. Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 14d w związku z art. 139 § 4 i art. 14o ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 14d tej ustawy interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W myśl zaś art. 139 § 4 ustawy do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Składając wniosek o udzielenie interpretacji skarżąca uiściła opłatę w kwocie 80 zł tj. w wysokości odpowiadającej dwóm stanom faktycznym (art. 14 f § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W wezwaniu do usunięcia braków z dnia [...]r. organ wskazał, że w jego ocenie wniosek dotyczy trzech stanów faktycznych, tj. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego: - przy zakupie samochodów , - z tytułu leasingu samochodów lub ich najmu, - przy nabyciu paliwa do ww. pojazdów, oraz jednego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i żądania zwrotu nadpłaty. Ponadto z uwagi na fakt, że skarżąca wskazała, iż nabywała również samochody z homologacją ciężarową organ na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał o wskazanie jaką dopuszczalną ładowność posiadają samochody ciężarowe, o których mowa w złożonym wniosku. W ocenie Sądu stanowisko organu w obu kwestiach było uzasadnione, wobec czego prawidłowo wezwano stronę do dokonania wpłaty brakującej kwoty opłaty za wydanie interpretacji, jak również do uzupełnienia wniosku o informacje dotyczące ładowności samochodów. Wezwanie do uzupełnienia wniosku złożonego w dniu [...]r. (data wpływu) zostało nadane w placówce pocztowej dnia 6 października 2009r., a doręczone w dniu 9 października 2009r. Odpowiedź na wezwanie wpłynęła do organu w dniu 21 października 2009r. natomiast interpretacja została podpisana przez organ ją wydający w dniu 30 października 2009r. Zdaniem Sądu prawidłowo organy uznały, że do okresu 3 miesięcy, o którym mowa w art. 14d Ordynacji nie wlicza się okresu oczekiwania na sprecyzowanie wniosku, jak również okresu związanego z uiszczeniem brakującej kwoty opłaty. W konsekwencji nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego i zaistnienia "milczącej interpretacji". Z tych powodów Sąd na podstawie przepisu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 cyt. ustawy. H. Adamczewska – Wasilewicz D. Dudra U. Wiśniewska