III SA/Wa 134/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana też dalej "Spółką" albo "Skarżącą") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej materiałów budowlanych i produktów z nimi związanych w ramach swojej sieci obiektów handlowych, którą na terenie Polski rozbudowuje. W związku z powyższym Spółka podejmuje szereg działań związanych z pozyskaniem nieruchomości pod budowę nowych sklepów sieci, jak i związanych z wynajmem konkretnych obiektów na cele handlowe. Spółka ponosi w związku z tymi poszczególnymi projektami szereg kosztów (np. koszty analiz i opracowań wstępnych projektów, uzyskania odpowiednich dokumentów, koszty opinii biegłych, koszty usług prawnych etc). Ponadto Spółka zawarła umowę z osobą trzecią, na podstawie której za wynagrodzeniem osoba ta będzie prowadziła analizy rynku nieruchomości, wyszukiwała tereny pod lokalizacje nowych inwestycji, prowadziła negocjacje z kontrahentami i zajmowała się bieżącą obsługą nowych inwestycji. Koszty te podatnik zamierza na bieżąco księgować jako koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Następnie, po podpisaniu umowy przeniesienia własności i uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, po podpisaniu umowy najmu lub dzierżawy, Spółka rozpoczyna inwestycję w celu uruchomienia swojego sklepu i ponosić będzie kolejne koszty, które zamierza doliczać do wartości początkowej środka trwałego (budowanego obiektu handlowego) następnie amortyzowanego poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Do tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytania: 1) czy w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej też dalej "ustawą"), w razie poniesienia przez Spółkę kosztów wskazanych w stanie faktycznym, tj. tych kosztów związanych z przygotowaniem inwestycji poniesionych jeszcze przed rozpoczęciem budowy lub podpisaniem umowy najmu czy dzierżawy, prawidłowe będzie ich zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, jeżeli następnie nie rozpoczęto inwestycji, tj. nie doszło ostatecznie do wybudowania obiektu handlowego lub zawarcia umowy najmu czy dzierżawy w celu otwarcia nowego sklepu, 2) czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy w razie zaprzestania dalszego inwestowania w niektóre projekty związane z budową obiektów handlowych pod nowe sklepy, poniesione do tej pory koszty opisane w stanie faktycznym stanowić będą koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy budowa została już rozpoczęta, 3) czy w świetle art. 15 ust. 4d ustawy koszty ponoszone przez Spółkę do dnia rozpoczęcia inwestycji w celu uruchomienia nowego sklepu będą potrącalne w dacie ich poniesienia, natomiast koszty poniesione po rozpoczęciu budowy inwestycji, w razie jej zaniechania, będą potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji. W ocenie Spółki koszty ponoszone w celu pozyskania nieruchomości lub obiektu pod nowy obiekt handlowy powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy. Koszty te ponoszone są w celu uzyskania przychodów, gdyż pozyskanie atrakcyjnej lokalizacji, na której następnie wybudowany zostanie czy też wynajęty będzie nowy sklep, może wpłynąć na uzyskiwanie większych przychodów. Przedmiotowe koszty są ponoszone na cele ściśle związane z prowadzoną działalnością i pośrednio mają wpływ na uzyskiwane przychody. Nie można wykluczyć, że niektóre z projektów z różnych przyczyn, głównie ekonomicznych, zostaną zaprzestane. Według Spółki dotychczas poniesione koszty w sprawie tych właśnie projektów, zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, pomimo zaniechania dalszego prowadzenia inwestycji, będą w dalszym ciągu kosztami uzyskania przychodów. Warunkiem zaliczenia wydatku jako koszt uzyskania przychodu jest bowiem poniesienia go w celu uzyskania przychodu, natomiast nie jest wymagane osiągnięcie rezultatu w postaci rzeczywistego uzyskania przychodu. Spółka wskazała, że od 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) został uchylony art. 16 ust. 1 pkt 41, który zabraniał zaliczania do kosztów uzyskania przychodu poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Zatem począwszy od 1 stycznia 2009 r. koszty związane z zaniechanymi inwestycjami mogą być przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Dotyczy to również inwestycji rozpoczętych przed tym dniem, które zostały zaniechane po wejściu w życie nowej regulacji. W rezultacie Spółka stwierdziła, iż obecnie koszty związane z zaniechaną inwestycją zarówno przed, jak i po rozpoczęciu budowy, stanowią koszt uzyskania przychodu, jeżeli zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Według Spółki wydatki przez nią poniesione związane z nową inwestycją, będące kosztami uzyskania przychodów poniesione przed rozpoczęciem budowy, powinny być potrącane stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 4d ustawy, tj. w dacie ich poniesienia. Natomiast wydatki, będące kosztami uzyskania przychodu, poniesione już po rozpoczęciu budowy, w razie zaniechania kontynuowania inwestycji, powinny zostać potrącone stosownie do dyspozycji art. 15 ust 4f ustawy, tj. w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Według Organu z momentem podjęcia pierwszych czynności związanych z wytworzeniem środka trwałego wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. O ile inwestycja byłaby kontynuowana, to wartość prac projektowych, wstępnej analizy stanu prawnego i innych działań wstępnych przygotowujących prace rzeczowe, poniesionych w celu wytworzenia konkretnej inwestycji, zwiększałaby wartość początkową środka trwałego. W przypadku odstąpienia od realizacji inwestycji wszystkie wydatki, które zostały poniesione na jej przygotowani nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w momencie sprzedaży zaniechana inwestycja zmienia swój przedmiotowy charakter. Sprzedaż powoduje powstanie przychodu, a zatem zaistnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy tym przychodem, a poniesionymi nakładami inwestycji zaniechanej. Wobec tego Spółka w momencie sprzedaży może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy, poniesione nakłady inwestycyjne. W konsekwencji Organ uznał, iż wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach: sprzedaży niedokończonej inwestycji, najlepiej wraz z całą dokumentacją, analizami itp., aby nie było wątpliwości co do rezygnacji z niej, a nadto w razie zlikwidowania zaniechanej inwestycji. Za nieprawidłowe Organ uznał stanowisko Spółki, w świetle którego wydatki poniesione przed rozpoczęciem budowy powinny być potrącane stosownie do dyspozycji art. 15 ust 4d ustawy - w dacie ich poniesienia, zaś wydatki będące kosztami uzyskania przychodu poniesione już po rozpoczęciu budowy, w razie zaniechania kontynuowania inwestycji, powinny być potrącone stosownie do dyspozycji art. 15 ust 4f ustawy, tj. w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Według Organu zaniechanie inwestycji dotyczy również rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych czynności związanych np. z analizą i opracowaniem wstępnych projektów, przygotowaniem dokumentacji, opiniami biegłych, usługami prawnymi czy wynagrodzeniem dla osób prowadzących analizy rynku czy wyszukiwaniem terenów pod nowe inwestycje. Do każdej z rozpoczętych i prowadzonych inwestycji należy, zdaniem Organu, przyporządkować dotyczące jej konkretne wydatki, które w przypadku ewentualnego zaniechania inwestycji będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4f w zw. z art. 4a pkt 1 ustawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że koszty, jakie podatnik ponosi przed rozpoczęciem budowy środka trwałego, zalicza się do kosztów zaniechanych inwestycji potrącalnych w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Zdaniem Spółki wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła Ministrowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4f w zw. z art. 4a pkt 1 ustawy. Podtrzymując dotychczasowa argumentację Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługuje na uwzględnienie. Zasadnie wskazuje Spółka, że definicja pojęcia "inwestycje" zawarta jest w art. 4a punkt 1 ustawy i wprost nawiązuje ona do regulacji ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zatem na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych inwestycją są środki trwałe w budowie, czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszania już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 punkt 16 ustawy o rachunkowości). Środkami trwałymi są natomiast m.in. nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (art. 3 ust. 1 punkt 15 lit. a ustawy o rachunkowości). Treść tych przepisów niedwuznacznie wskazuje więc, że inwestycją dotyczącą nieruchomości może być tylko taka budowa, montaż lub ulepszenie nieruchomości, gdy podatnik już dysponuje przedmiotem inwestycji, czyli samą nieruchomością. Wszelkie działania zmierzające do nabycia nieruchomości i wszelkie koszty poniesione w związku z takimi działaniami nie mogą być potraktowane jako etap inwestycyjny, gdyż dopiero mogą one skutkować nabyciem nieruchomości i mogą ewentualnie stanowić element planu inwestycyjnego w szerokim, ale pozaprawnym sensie tego wyrazu. Owszem, z punktu widzenia konkretnej inwestycji i w sensie ekonomicznym działania przygotowawcze i analityczne ściśle wiążą się z inwestycją sensu stricte, ale w sensie prawnym ustawa i związane z nią przepisy ustawy o rachunkowości wyraźnie odróżniają sam etap przygotowawczy od inwestycji. Inwestycją – powtórzmy – jest tylko prowadzona na nieruchomości budowa, montaż lub ulepszenie, zaś aby mówić o takiej budowie, montażu lub ulepszeniu sama nieruchomość musi już znajdować się w dyspozycji podatnika. Koszty poniesione w celu nabycia nieruchomości nie są kosztami inwestycji, co oczywiście nie zmienia faktu, że są kosztami uzyskania przychodu. W związku z powyższym podzielić należy ocenę Spółki, iż koszty opisane i poniesione w pierwszym pytaniu wniosku są kosztami uzyskania przychodu, kwalifikowanymi na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, i nie stanowią one kosztów zaniechanych inwestycji. Są one potrącane w dacie poniesienia. Prawidłowe jest też stanowisko Spółki dotyczące pytania drugiego i trzeciego, iż poniesione i opisane w stanie faktycznym wydatki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w razie rozpoczęcia inwestycji, przy czym wskazać należy, że rozpoczęcie inwestycji niczego nie zmienia w zakresie kwalifikowania wydatków poniesionych przed inwestycją (nabyciem tytułu prawnego do nieruchomości, na której będzie realizowana inwestycja). Natomiast odnośnie do wydatków poniesionych po rozpoczęciu inwestycji, ale ostatecznie zaniechanych, wydatki takie nie tracą kosztowego charakteru, zaś potrącalne są w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji (art. 16 ust. 4f ustawy). Dotyczy to także wydatków na inwestycje poniesionych przed 1 stycznia 2009 r., ale co do których decyzja o ich zaniechaniu zapadła już po tej dacie. Prawidłowo wskazuje Spółka na orzecznictwo sądowe potwierdzające jej sposób wykładni omawianych przepisów, w tym zwłaszcza na wyrok NSA z 15 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1284/08, opisany w piśmie z dnia 23 marca 2010 r. NSA zaakcentował w tym wyroku zasadę, iż o inwestycji w rozumieniu ustawy można mówić dopiero od chwili zadysponowania przedmiotem, na którym inwestycja może być realizowana. Skoro inwestycja nie została rozpoczęta z uwagi na brak nieruchomości i niepodjęcie jakichkolwiek czynności istotnych w świetle Prawa budowlanego, to nie można takiej "inwestycji" zaniechać. W dalszym postępowaniu Minister Finansów uwzględni zaprezentowany powyżej pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki, przedstawionego we wniosku, za w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.