II FSK 2278/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Kuchta, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 713/09 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 713/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. sp. z o.o. w G - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 września 2005 r. i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. a także kwotę odsetek za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że decyzja ta została podjęta w konsekwencji wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 377/06 (wyrok prawomocny), którym Sąd ten uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2005 r. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 790/07, którym oddalona została skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej od ww. wyroku WSA w Gliwicach. Wskutek uchylenia decyzji organu odwoławczego przez sąd administracyjny, koniecznym stało się ponowne rozpatrzenie odwołania Spółki z dnia 7 października 2005 r. Rozpatrując ponownie odwołanie Spółki w zakresie kwestii spornych, a będących już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne pierwszej i drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględnił ocenę prawną zaprezentowaną w ww. wyrokach. Przywołując treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "P.p.s.a.", organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, co do zasady, nie może czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną w wyroku, a nadto winien uwzględnić zaprezentowane przez sąd w wyroku wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Następnie organ odwoławczy odniósł się kolejno do: – korekty przychodów związanej z otrzymanymi przez Spółkę nieodpłatnymi świadczeniami, – korekty przychodów, wobec wystąpienia różnic kursowych, – oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku ze świadczeniami poniesionymi na rzecz udziałowców nie będących pracownikami, – zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kosztów z tytułu dzierżawy samochodu Volvo, – potwierdzenia przez WSA w Gliwicach prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych odnośnie wydatków w wysokości 46.626,03 zł, poniesionych na podróż służbową do RPA, – zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu wydatku w kwocie 390 000 zł, – zakwestionowania przez organ pierwszej instancji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków z tytułu usług sporządzenia opracowań i analiz zakupionych przez Spółkę na łączną kwotę 820 768 zł. Jednocześnie organ odwoławczy - jak wskazał - nie odniósł się do ustaleń organu pierwszej instancji, co do których Spółka nie podnosiła zarzutów. Dotyczyło to, m.in. zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty 2.612.114,76 zł, z tytułu wynagrodzeń wypłacanych w oparciu o umowy o dzieło. Uchylając w części decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaaprobował zarazem stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który uznał za zasadne wyłączenie powyższej kwoty z kosztów uzyskania przychodów (s. 98-310 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej). Dokonując określenia wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek organ odwoławczy zwrócił uwagę na wytyczne wynikające w tym zakresie z wyroku NSA z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 790/07. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w rozpoznawanym przypadku nie doszło do przedawnienia prawa do wymiaru odsetek od zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: – art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w związku z niepodjęciem przez organ podatkowy wystarczających czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, a tym samym naruszenie zasady postępowania podatkowego, wymienionej w art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej; – art. 12, art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.p.", poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób niewyczerpujący, co doprowadziło w konsekwencji do dokonania przez organy podatkowe błędnej interpretacji i zastosowania tychże przepisów. W uzasadnieniu skargi Spółka rozwinęła zarzuty w stosunku do niezasadnego, w jej ocenie, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem opracowań i analiz na kwotę 704 950 zł oraz wypłatą wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło na kwotę 2 612 114,76 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji oraz odniósł się szczegółowo do zarzutów skargi dotyczących zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 704 950 zł oraz kwoty 2 612 114,76 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór między Spółką a organami podatkowymi obu instancji, wiązał się z zakwestionowaniem poprawności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków, a także dokonaną przez te organy korektą wykazanych przez Spółkę przychodów. Natomiast w skardze na decyzję organu drugiej instancji Spółka ograniczyła swoje zarzuty do kwestionowania niezasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem opracowań i analiz na kwotę 704 950 zł oraz wydatków poniesionych z tytułu umów o dzieło na kwotę 2.612.114,76 zł. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, jak też rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd, działali w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/GL 377/06, a także wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 790/07. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 153 P.p.s.a. wyjaśnił, iż związanie samego sądu oznacza, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej. Natomiast organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Sąd zauważył, iż pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna przestaje wiązać w przypadku zmiany stanu prawnego czyniącej nieaktualnym wyrażony przez sąd pogląd. Podobnie, istotne zmiany stanu faktycznego sprawy mogą powodować nieaktualność, a co za tym idzie ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Tylko zatem te dwie wskazane okoliczności stanowić mogą podstawę do uznania przez organ administracji publicznej (a także przez sąd administracyjny ponownie rozpatrujący sprawę), że nie wiąże ocena prawna i wskazania zawarte w prawomocnym wyroku i to tylko w takim zakresie, w jakim ocena ta i wskazania straciły swoją aktualność ze względu na zmianę regulacji prawnych lub pojawienie się nowych okoliczności faktycznych. Sąd zwrócił uwagę, iż od momentu wydania wyroku przez WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r. oraz wyroku NSA z dnia 5 września 2008 r., do chwili obecnej, nie uległ zmianie ani stan prawny odnoszący się do sprawy, ani też nie dokonano uzupełnienia stanu faktycznego, co pozwoliłoby na inną ocenę spornych zdarzeń. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji w sposób właściwy uwzględnił dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, jak i Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną, jak też wypełnił określone w orzeczeniach tych sądów wskazania co do dalszego postępowania. Kierując się wskazaniami i oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał ponownej analizy podstaw zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 314.268,29 zł z tytułu wydatków na rzecz udziałowców nie będących pracownikami Spółki. Odnosząc się do zarzutu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem opracowań i analiz Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ podatkowy zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 704.950 zł. z tytułu poniesionych wydatków na nabycie opracowań od P. sp. z o.o. Sąd zauważył, iż analizowany element sporny był przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w wyroku z dnia 15 lutego 2007 r. przesądził o zasadności stanowiska organu podatkowego w tej kwestii. Następnie Sąd uznał, że na uwzględnienie nie zasługują podniesione dopiero w skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia 26 czerwca 2009 r. zarzuty Spółki dotyczące zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych z tytułu umów o dzieło w łącznej kwocie 2 612 114,76 zł. Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd wskazał, iż Spółka odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji, nie kwestionowała ustaleń w tym zakresie. Rozpatrując odwołanie od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego organ odwoławczy mógł zatem uznać powyższy problem za niesporny. Stąd też swoje rozważania w tej materii ograniczył jedynie do zaaprobowania ustaleń organu pierwszej instancji potwierdzając zasadność odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższej kwoty i stwierdził, że przeanalizowano prawidłowo wszystkie kwestie i okoliczności, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia omawianego problemu. Spółka nie poruszała tej kwestii w skardze wniesionej do sądu administracyjnego. Zarzuty w tej materii nie były również podnoszone w toku prowadzonego wówczas postępowania sądowego. Sąd uznał więc, iż WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 lutego 2007 r., podważając stanowisko organów podatkowych jedynie w dwóch kwestiach, a w pozostałym zakresie uznając za prawidłowe ustalenia organu drugiej instancji zawarte w decyzji z dnia 29 grudnia 2005 r., potwierdził jednocześnie poprawność odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 2 612 114,76 zł. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 134 § 1 P.p.s.a. stwierdził, iż w wyroku z dnia 15 lutego 2007 r. WSA w Gliwicach dokonał pełnej weryfikacji legalności zaskarżonych decyzji, wytykając naruszenie prawa jedynie w dwóch kwestiach, które nie odnosiły się do omawianego problemu, tj. wydatków na umowy o dzieło. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2008 r. stwierdził, że jedynie w kwestii przedawnienia prawa do wymiaru odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za 1999 r., wiążąca będzie ocena wyrażona w jego wyroku. Oznacza to, według Sądu pierwszej instancji, że w pozostałym zakresie ww. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r. ma powagę rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wskazania co do dalszego postępowania, w tym przypadku zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/GL 377/06 oraz wyroku NSA z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 790/07 wytyczyły kierunek działania organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W efekcie ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji publicznej prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz do oceny ewentualnych nowych okoliczności faktycznych lub nowych regulacji prawnych, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w powyższych wyrokach. Zatem wobec braku zmian stanu prawnego i niepojawienia się nowych okoliczności faktycznych, zarzuty zgłoszone dopiero na etapie skargi od decyzji odwoławczej, która zapadła po wydaniu tych wyroków, a mieszczące się w granicach sprawy, która została oceniona w tychże wyrokach, w ocenie Sądu, nie mogą zostać uwzględnione, W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 153 P.p.s.a. w ten sposób, że Sąd nie rozpoznał zarzutów skargi odnoszących się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami o dzieło uznając, że jest w tym zakresie związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 377/06, mimo że wyrok ten nie zawierał oceny prawnej odnoszącej się do tych zarzutów, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka wskazała, iż wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r. oraz wyrok NSA z dnia 5 września 2008 r. nie odnosiły się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez Spółkę na wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło, a zatem uznanie, że została w tych wyrokach wyrażona jakakolwiek ocena prawa, czy też wskazania co do dalszego postępowania - jest bezpodstawne. Twierdzenie takie stanowi wyłącznie domniemanie oceny prawnej. Zdaniem Spółki, ocena sądu jest dla organu wiążąca tylko wtedy, gdy dana kwestia była przedmiotem rozważań sądu orzekającego w sprawie i okoliczność ta znalazła swój wyraz w uzasadnieniu orzeczenia sądu, albo w inny sposób w aktach sprawy. Spółka wyjaśniła, iż związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu, lecz nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tychże wskazań, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania. Regulacja ta nie wyklucza możliwości zgłaszania przez podatnika wniosków dowodowych odnośnie pozostałych elementów sprawy, istotnych jego zdaniem dla rozstrzygnięcia sprawy. Spółka podkreśliła również, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, wydatków Spółki na przedmiotowe umowy o dzieło, pozbawione jest uzasadnienia. Takie postępowanie Sądu powoduje powstanie wątpliwości, czy rozpatrując sprawę we wskazanej materii rzeczywiście opierał się na wydanej poprzednio ocenie sądów. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności, mając na uwadze treść tej skargi, należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przepis ten pozwala Sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować. Z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne ze względu na to, iż w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej sformułowane zostały wobec zaskarżonego wyroku określone zastrzeżenia, którym nie zawsze towarzyszy wskazanie właściwego, mając na uwadze charakter podnoszonego uchybienia, przepisu, który został przez to naruszony. Ponadto nie zostały również w tej skardze wymienione jako naruszone - te przepisy P.p.s.a., które zostały powołane przez Sąd pierwszej instancji w kwestionowanej przez Spółkę argumentacji tego Sądu, stanowiącej wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. I tak, jeżeli Spółka formułuje zarzut oparty na twierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał zarzutów skargi, a poza tym podkreśla, że w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, wydatków na umowy o dzieło, orzeczenie tego Sądu pozbawione jest uzasadnienia, co sprawia, że istnieją wątpliwości, czy rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji opierał się rzeczywiście na wydanej poprzednio ocenie sądów - to stwierdzić należy, iż niewątpliwie zarzuty te odnoszą się bezpośrednio do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W takim przypadku, jako naruszony przepis powinien zostać wskazany art. 141 § 4 P.p.s.a., a więc przepis ustanawiający wymogi prawne wobec uzasadnienia wyroku - czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie uczyniono. Ponadto zauważania wymaga, iż art. 153 P.p.s.a. był przedmiotem analizy Sądu pierwszej instancji we wstępnej części uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku (pkt 18), dotyczącej wszystkich podniesionych w skardze elementów sporu. Natomiast w tej części uzasadnienia tego wyroku, która poświęcona została wyłącznie kwestii wydatków na umowy o dzieło (pkt 23.2 uzasadnienia) Sąd pierwszej instancji jako podstawowe elementy, na których oparta została przedstawiona w tym zakresie argumentacja wskazał art. 134 § 1 (brak związania zarzutami skargi) i art. 171 P.p.s.a. (powaga rzeczy osądzonej). Przepisy te również nie zostały wymienione w skardze kasacyjnej. Przechodząc natomiast do oceny zasadności jedynego zarzutu tej skargi, tj. naruszenia art. 153 P.p.s.a. należy przypomnieć, iż sprawa dotycząca zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. była już uprzednio rozpoznawana przez sądy administracyjne. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 377/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Spółkę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2005 r. W wyroku tym, spośród bardzo wielu zakwestionowanych przez organy podatkowe elementów z zakresu dokonanych przez Spółkę rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Sąd jedynie co do dwóch z nich, tj. świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami Spółki oraz możliwości określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek - uznał stanowisko organów podatkowych za nieprawidłowe. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od powyższego orzeczenia, w wyroku z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 790/07 uznał z kolei za błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do niemożności określenia odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek na podatek, ze względu na przedawnienie. Natomiast Spółka od ww. wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r. skargi kasacyjnej nie wniosła. Ponadto, jak trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, jeżeli chodzi o kwestię nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez Spółkę na wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło, która to kwestia stanowiła następnie podłoże jedynego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 153 P.p.s.a: - została ona szczegółowo i obszernie omówiona w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 22 września 2005 r.; - nie była podnoszona przez Spółkę w odwołaniu od tej decyzji; - nie była poruszana w pierwszej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, - nie była podnoszona ani w toku dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego, ani w ponownym postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Kwestia ta została po raz pierwszy uczyniona przedmiotem zarzutu dopiero w skardze do Sądu pierwszej instancji w ponownym postępowaniu sądowoadministracyjnym, a następnie legła u podstaw sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. Odnosząc się do tego zarzutu należy podzielić zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, iż art. 153 P.p.s.a. powinien być oceniany w ścisłym związku z art. 134 § 1 tej ustawy, który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego, w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) wynika więc, że sąd pierwszej instancji bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego do tego sądu aktu. Wynikający z tego przepisu, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (zob. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09 - ONSAiWSA nr 1, poz. 1, s. 36 uzasadnienia). Badanie przez sąd zgodności z prawem zaskarżonego do tego sądu aktu administracyjnego obejmuje zarówno kwestie proceduralne, a więc, m.in. prawidłowość oceny materiału dowodowego, czy też dokonanych ustaleń faktycznych, jak również kwestie dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego Oznacza to konkretnie, iż jeżeli w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 377/06 w odniesieniu do całego szeregu zakwestionowanych przez organy podatkowe elementów składających się na rozliczenie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Sąd tylko w stosunku do dwóch z nich (odsetki od zaliczek na podatek, co zostało następnie skorygowane w wyroku NSA z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 790/07 oraz świadczeń Spółki na rzecz udziałowców) uznał za nieprawidłowe stanowisko organów podatkowych, względnie wymagające poczynienia dalszych ustaleń, to przyjąć należy, że w pozostałym zakresie uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Wprawdzie we wskazanym wyżej wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r. Sąd nie powołał się bezpośrednio na art. 134 § 1 P.p.s.a., ale nie ulega najmniejszej wątpliwości, że w swoim rozstrzygnięciu kierował się wskazaniami wynikającymi z tego przepisu Świadczy o tym w sposób jednoznaczny nie tylko pierwsze zdanie uzasadnienia prawnego, w którym Sąd ten stwierdził, iż skargę należy uznać za uzasadnioną w części, jednakże głównie z innych powodów niż w niej wskazane, ale także dalsza część tego uzasadnienia. Wynika bowiem z niego, iż kwestia przedawnienia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek nie była podnoszona w skardze przez Spółkę, natomiast co do drugiego zakwestionowanego przez Sąd elementu - świadczeń Spółki na rzecz jej udziałowców, uznając za nieprawidłowe stanowisko organów podatkowych Sąd uczynił to z innych powodów niż te podnoszone w skardze. Słusznie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku zwrócił uwagę na ścisły związek, jaki istnieje pomiędzy wyrażoną przez sąd oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania oraz podkreślił, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd administracyjny, sąd ten w pierwszej kolejności ocenia, czy organ (tu - podatkowy) prawidłowo wywiązał się z realizacji tych wskazań. Jeżeli więc w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 377/06 brak było jakichkolwiek wskazań adresowanych do organów podatkowych w zakresie dotyczącym zakwestionowanych przez nie jako koszty uzyskania przychodów, wydatków Spółki poniesionych z tytułu umów o dzieło, to znaczy, że w tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości w stanowisku organów podatkowych. Uregulowania zawarte w art. 153 P.p.s.a., podobnie jak te z art. 170 tej ustawy, mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Mogłoby się tak stać, gdyby w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie bacząc na powyższe przepisy przystąpił do oceny podniesionego po raz pierwszy zarzutu odnoszącego się do wspomnianych wyżej wydatków Spółki z tytułu umów o dzieło i stwierdziłby, iż w tym zakresie doszło do istotnych uchybień w działaniu organów podatkowych. Pozostawałoby to w jawnej sprzeczności z ww. wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 377/06, w którym Sąd ten zobowiązany do oceny legalności działań organów podatkowych w pełnym zakresie, nie dostrzegł w tej samej kwestii żadnych uchybień. Należy podkreślić, iż przepisy procedury sądowoadministracyjnej zawierają określone gwarancje procesowe, w ramach których strona może kwestionować niekorzystne dla niej ustalenia i rozstrzygnięcia organów podatkowych, a następnie w toku instancyjnym, rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji. Jeżeli strona z tych gwarancji i uprawnień procesowych na odpowiednim etapie postępowania nie korzysta bądź korzysta w niewystarczającym stopniu, to z racji przyjętych w tej procedurze rozwiązań prawnych, w tym przypadku art. 153 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a, przez takie zaniedbanie lub celowe działanie, jej pozycja procesowa nie może być lepsza, niż w przypadku gdyby ze swych uprawnień w odpowiednim czasie i stopniu korzystała. Zasadne jest zatem stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż zarzuty Spółki zgłoszone dopiero na etapie skargi od decyzji odwoławczej, która zapadła po wydaniu ww. wyroków, a mieszczące się w granicach sprawy, która została oceniona w tychże wyrokach, nie mogą zostać uwzględnione. Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.