I SA/Gl 713/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Ewa Madej, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił w części zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia "A" Spółce z o.o. w G. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetek za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. (za [...],[...],[...],[...] i [...]) w łącznej kwocie [...] zł. oraz określił podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł., czyli niższej niż określono ww. decyzją organu pierwszej instancji o [...] zł., a także odsetki za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek za ww. miesiące w kwocie [...] zł, tj. niższej o [...] zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że decyzja ta została podjęta w konsekwencji wydania przez WSA w Gliwicach wyroku z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 377/06 (wyrok prawomocny), którym Sąd ten uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 790/07, którym oddalona została skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. od ww. wyroku WSA w Gliwicach. Podkreślono, że wyrokiem z dnia 15 lutego 2007 r. WSA w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą uchylono w części decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" Spółce z o.o. (zwanej dalej "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł. i określił podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł., tj. niższej o [...] zł. oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek za ww. miesiące w kwocie [...] zł., tj. niższej o [...] zł. Wskutek uchylenia ww. decyzji organu odwoławczego przez sąd administracyjny, koniecznym stało się ponowne rozpatrzenie odwołania Spółki z dnia [...] 2005 r., w którym kwestionowała ona rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w następującym zakresie: 1) korekty przychodów: - związanej z otrzymanym przez Spółkę nieodpłatnym świadczeniem w postaci dywidendy oraz pożyczką udzieloną przez Spółkę "B" S.A. w R., - w związku z wystąpieniem różnic kursowych, 2) korekty kosztów uzyskania przychodów: - o świadczenia poniesione na rzecz udziałowców oraz o wydatki związane z dzierżawą samochodu osobowego, - o wydatki dotyczące delegacji do RPA, - o wydatki na usługi świadczone przez "C" Z. P., - o wydatki związane z nabyciem opracowań od "D" Sp. z o.o. Organ podniósł też, że strona zarzuciła naruszenie zasady współmierności przychodów i kosztów. Rozpatrując ponownie odwołanie Spółki od decyzji organu pierwszej instancji, w zakresie kwestii spornych, a będących już przedmiotem rozpoznania przez sady administracyjne pierwszej i drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. – jak zaakcentował – uwzględnił ocenę prawną zaprezentowaną w ww. wyrokach. Przywołując treść art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że organ podatkowy przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, co do zasady, nie może czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażona w wyroku, a nadto winien uwzględnić zaprezentowane przez sąd w wyroku wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpatrywanej sprawie. 2. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się kolejno do ustaleń organu pierwszej instancji, kwestionowanych w odwołaniu przez stronę, uwzględniając – jak już zaznaczono – wytyczne zawarte zarówno w wyroku WSA w Gliwicach, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3. W pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii korekty przychodów, związanej z otrzymanym przez spółkę nieodpłatnym świadczeniem w postaci dywidendy. Organ odwoławczy przypomniał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Nr [...] wspólnicy postanowili podzielić zysk netto w kwocie [...] zł za 1998 rok w następujący sposób 80% zysku na cele rozwojowe spółki oraz 20% na dywidendy dla wspólników. Dywidenda miał być wypłacona najpóźniej do dnia [...] 1999r. Faktyczna jej wypłata miała miejsce w dniach [...] 1999r, [...] 1999r., [...] 1999r. i [...] 1999r. Organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodów roku 1999 o kwotę [...] zł tj. o wartość nieodpłatnego świadczenia. Źródłem powstania ww. przychodu zdaniem organu I instancji był dysponowanie przez Jednostkę na przestrzeni roku 1999 wartościami pieniężnymi stanowiącymi jej czysty zysk przeznaczony do wypłaty między wspólników jako ich dywidenda. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał m.in., iż w sytuacji gdy zysk nie był wypłacony wspólnikom niezwłocznie po podjętej uchwale o jego podziale, a z kapitału tego korzystała spółka to uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Świadczenie to z kolei stanowiło przychód tej osoby prawnej. W kwestii tej organ odwoławczy podał, iż istotą sporu w nn. sprawie stanowi ustalenie czy w związku z dokonanym podziałem czystego zysku i wskazaniem w uchwale wspólników terminu jego wypłacenia na rzecz wspólników Jednostka otrzymała od wspólników jakiekolwiek świadczenie, którego wartość mogłaby być ze względu na jego nieodpłatność uznana za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono więc, iż w myśl umowy spółki "A" czysty zysk nie został wyłączony od podziału i zgodnie z § 14 ww. umowy, rozporządzanie czystym zyskiem zastrzeżone zostało uchwale Zgromadzenia Wspólników. W uchwale Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Nr [...] wspólnicy Spółki podjęli decyzję, iż wypłata dywidendy nastąpi do [...] 1999r. tym samym określili termin wymagalności wraz z upływem, kŧórego każdy ze wspólników uzyskał roszczenie o jego wypłatę. Zatem zdaniem organu odwoławczego dopiero nie wypłacenie w powyższym terminie wspólnikom należnego im na mocy uchwały zgromadzenia, udziału w czystym zysku i pozostawienie tego zysku w spółce w celu uzupełnienia jej środków obrotowych, uzasadnia zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Roszczenie bowiem wspólników o wypłatę dywidendy staje się wymagalne z dniem wskazanym w uchwale zgromadzenia wspólników, dotyczącej podziału zysku spółki (wypłaty dywidendy). 4. Kolejny element sporny dotyczył korekty przychodów, związanej z otrzymanym przez Spółkę nieodpłatnym świadczeniem w postaci pożyczki udzielonej przez Spółkę innemu podmiotowi, to jest "B" S.A. w R.. Odnosząc się do tej kwestii, tj. korekty przychodów związanej z pożyczką udzieloną przez jednostkę "B" S.A. w R. organ odwoławczy podzielił rozstrzygnięcie tej kwestii dokonanej w decyzji przez organ I instancji. Stwierdził, iż argumentacja strony zaprezentowana w odwołaniu jest chybiona albowiem wypełniono przesłanki art. 11 ust. 4 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadniające określenie przez organ podatkowy dochodu z ww. tytułu. Organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą wartość utraconych korzyści w wyniku przekazania nieodpłatnych świadczeń tj. nieoprocentowanej pożyczki udzielonej "B" w R.. Wobec powyższego zwiększył przychód z tytułu utraconych należnych odsetek od pożyczki udzielonej "B" stosując metodę porównywanej ceny niekontrolowanej. Ustalono, iż w dniu [...] 1999r. w R. pomiędzy "A", a spółką "B" zawarto umowę pożyczki, której przedmiotem było udzielenie pożyczki pieniężnej w kwocie [...] zł płatnej w ratach. Zgodnie z § 3 tej umowy pożyczka (...) zostanie spłacona Pożyczkodawcy akcjami Pożyczkobiorcy planowanej emisji B akcji w momencie uprawomocnienia się procedury powiększenia kapitału akcyjnego Pożyczkobiorcy. Zgodnie z § 6 ww. umowy Pożyczkodawca jest akcjonariuszem Pożyczkobiorcy. Organ odwoławczy podał, iż stan faktyczny sprawy wypełnia hipotezę przepisu art. 11 ust. 4 pkt.2 ww. ustawy. W nn. bowiem sprawie zdaniem organu II instancji mamy do czynienia z podmiotami powiązanym kapitałowo, na co wskazuje § 6 przedmiotowej umowy pożyczki oraz ustalenia dokonane przez kontrolujących odnośnie powiązań pomiędzy spółkami. Jednocześnie z treści umowy wynika, że strony ukształtowały stosunek prawny w ten sposób, iż Jednostka udzieliła pożyczki w warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, o czym z kolei świadczy fakt, iż udzielona pożyczka z woli stron była nieoprocentowana. Udzielenie pożyczki nieodpłatnie potwierdza także spółka w odwołaniu. Zebrany w sprawie materiał dowodzi także, iż Jednostka nie wykazała dochodów jakich należałoby oczekiwać gdyby warunki tego świadczenia nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia. Wypełnienie przesłanek określonych w art. 11 ust. 4 pkt.2 uzasadnia zatem wykonanie poprzez odpowiednie stosowanie dyspozycji przepisu art. 11 ust. 1 zgodnie, z którą w tych warunkach dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, co w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zastosowania sposobu i trybu określenia tych dochodów w drodze oszacowania stosując reguły określone w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. 5. Następny problem wiązał się zł korektą przychodów, wobec wystąpienia różnic kursowych. Organ wskazał tu, że z dokumentów źródłowych wynika, iż dodatnie różnice kursowe były następstwem współpracy jaką kontrolowana Jednostka prowadziła z następującymi podmiotami zagranicznymi: "E", "F", "G", "H". Odnosząc się do pierwszego podmiotu, o którym mowa powyżej organ II instancji podał, iż Dyrektor UKS słusznie stwierdził zawyżenie przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę [...] zł z tytułu dodatnich różnić kursowych. Organ I instancji ustalił, że Jednostka zarachowała na koncie [...] kwoty dodatnich różnic kursowych w kwocie, odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Różnice te powstały w związku z wykonaniem transakcji zawartej pomiędzy Spółką (sprzedającym) a "E" (kupującym) opiewającej, jak wynika z bilansu otwarcia konta [...] , na kwotę [...] DM. Ustalono, że wartość transakcji przeliczoną na złote Spółka zarachowała jako przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z akt sprawy wynika, iż zapłata faktury nastąpiła poprzez: wpływ na rachunek Jednostki [...] DM (wyciąg bankowy z dnia [...] 1999r.), potrącenie wzajemnych wierzytelności do kwoty [...] zł (kompensata). Realizacja poprzez zapłatę skutkowała powstaniem dodatniej różnicy kursowej w wysokości [...] zł, którą jednostka zarachowała do przychodów w miesiącu [...] 1999r. Ponadto Spółka ujęła na koncie [...] dodatnią różnicę kursową w wysokości [...] zł wyliczoną przez Jednostkę w związku z realizacją transakcji dokonaną poprzez potrącenie. W toku kontroli ustalono także, że Jednostka dokonała korekty należności wynikającą z w/w transakcji o łączną kwotę [...] DM poprzez wystawienie dwóch faktur korygujących (szczegółowo opisanych w decyzji). W następstwie tej korekty powstała dodatnia różnica kursowa w kwocie [...] zł, którą odniesiono na konto przychodów w miesiącu [...] 1999r. Zdaniem organu odwoławczego podatnik winien korygować przychód podatkowy o różnice kursowe wówczas gdy spełniona zostanie hipoteza normy art. 12 ust.3 zdanie drugie tj. gdy przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut. Powyższe wskazuje zatem, iż uzyskujący przychód podwyższa lub obniża przychody podatkowe wyłącznie, gdy realizacja wierzytelności lub zobowiązania następuje w drodze dokonania zapłaty w pieniądzu. Za takim rozumieniem cytowanych przepisów przemawiają użyte przez prawodawcę wyrażenia ,,faktyczne otrzymanie" przychodu należnego. Kasowe traktowanie różnic kursowych w prawie podatkowym wynika także z definicji przychodów podatkowych zawartej w art. 12 ust. 1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie stwierdza się, iż przychodem są w szczególności otrzymane różnice kursowe. Tymczasem w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności nie dochodzi do faktycznego otrzymania przychodu należnego. Potrącenie nie prowadzi do wykonania wzajemnych zobowiązań poprzez zapłatę, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, wskutek czego dochodzi do zaspokojenia wierzyciela i tym samym do osiągnięcia celu zobowiązania i jego wygaśnięcia do wysokości wartości mniejszej. Odnosząc się do współpracy Spółki z podmiotem zagranicznym o nazwie "F" organ odwoławczy podał, iż sformułowany przez Jednostkę zarzut nieprawidłowego korygowania przychodów zamiast kosztów uzyskania przychodów znajduje uzasadnienie prawne. W tej mierze stwierdził, iż kwota [...] zł stanowi różnicę kursową, która pomniejsza koszty uzyskania przychodów od [...] 1999r., natomiast kwota [...] zł stanowi różnicę kursową, która podwyższa koszty uzyskania przychodów od [...] 1999r. Organ I instancji ustalił, iż Jednostka dokonała przedpłat w wysokości [...] ITL na poczet zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez ,,F" i opiewających na łączną kwotę [...] ITL. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Jednostka w związku z w/w zdarzeniami w [...] 1999r. odniosła na konto [...] kwotę dodatnich różnic kursowych w wysokości [...] zł (ustalając je per saldem tj. [...] - [...] ). Organ pierwszej instancji uznał powyższe ustalenie różnic kursowych za błędne. Według organu Jednostka winna była zarachować na przychodach kwotę [...] zł, bowiem ta kwota stanowiła dodatnie różnice kursowe, natomiast kwotą [...] zł winna była obciążyć koszty z tytułu ujemnych różnic kursowych. Zdaniem organu odwoławczego rozliczenie różnic kursowych w części dot. ustalenia przychodów w kwocie [...] zł nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach materialnego prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie bowiem spółka nie uzyskiwała przychodów lecz ponosiła koszty, do których również odnosi się zasada z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zatem różnice kursowe dotyczą transakcji związanych z powstaniem kosztów to w zależności od charakteru zwiększają one albo obniżają koszty uzyskania przychodów. Z kolei podatnik winien korygować koszty uzyskania przychodów gdy spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ww. cytowanej ustawy tj. gdy koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut. Co do zapłaty dokonanej przez Spółkę na rzecz niemieckiego kontrahenta tj. "G", Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnioną korektę przychodów dokonaną w tej mierze przez organ I instancji i stwierdził, że różnica kursowa w wysokości [...] zł pomniejsza koszty uzyskania przychodów od [...] 1999r., różnica kursowa w wysokości [...] zł pomniejsza koszty uzyskania przychodów od lutego 1999r. oraz, że różnica kursowa w wysokości [...] zł pomniejsza koszty uzyskania przychodów od [...] 1999r. Ze stanu faktycznego opisanego w decyzji organu I instancji wynika, iż Jednostka w dniu [...] l998r. dokonała zapłaty kwoty [...] ATS na rzecz kontrahenta niemieckiego, tj. "G", stanowiącej zaliczkę z tytułu importu. W dniu [...] 1999r. Jednostka zarachowała na konto [...] kwotę [...] zł, która stanowiła przeliczoną na złote w/w zaliczkę. Faktury dokumentujące import zostały wystawione w okresie od [...] do [...] 1999r., co szczegółowo ujęto w tabeli zamieszczonej w decyzji organu pierwszej instancji. Ustalono, iż Jednostka zarachowała w okresie od stycznia do marca wartość wynikającą z w/w faktur przeliczoną na złote w łącznej wysokości [...] zł. Różnicę kursową w kwocie [...] zł tj. pomiędzy kwotą zaliczki w wysokości [...] zł, a ogólną wartością wynikającą z faktur w wysokości [...] zł. Spółka ujęła w przychodach podatkowych dopiero w kwietniu. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż różnice kursowe od w/w transakcji faktycznie wystąpiły już w styczniu, lutym i marcu. Według organu odwoławczego powstałe z ww. transakcji różnice kursowe stanowiły element korygujący koszty uzyskania przychodów, a nie przychody ponieważ wartości wynikające z faktur były zobowiązaniami Spółki. W sposób analogiczny organ odwoławczy potraktował różnice kursowe powstałe w wyniku transakcji zawartych pomiędzy kontrolowaną Spółką, a "H", czyli jako element korygujący koszty uzyskania przychodów, zgodnie z w/w art. 15 ust.1 ustawy podatkowej, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji - przychody. W związku z tym stwierdził, iż różnica kursowa w wys. [...] zł pomniejsza koszty uzyskania przychodów od [...] 1999r. oraz, że różnica kursowa w wys. [...] zł pomniejsza koszty uzyskania przychodów od [...] 1999r. Jak wynika ze stanu faktycznego Jednostka tytułem importu od w/w kontrahenta zobowiązana była do zapłaty łącznie [...] DM w związku z czym na koncie [...] zarachowała kwotę w złotych w wysokości [...] zł. Na poczet w/w zobowiązań Jednostka dokonała wpłat, które po przeliczeniu na złote stanowiły łącznie kwotę [...] zł. Powstałe różnice kursowe w kwocie [...] zł (tj. [...] zł - [...] zł) Spółka ujęła w przychodach podatkowych w czerwcu, podczas gdy zdaniem organu I instancji, przychody z tyt. różnic kursowych powstały już w lutym i maju. W związku z powyższym organ I instancji w zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 12 ust. 3 w/w ustawy dokonał korekty przychodów, wykazanych przez Jednostkę z w/w tyt. w czerwcu (pomniejszył je o kwotę [...] zł), jednocześnie podwyższył odpowiednio przychody lutego i maja. W postępowaniu odwoławczym organ II instancji stwierdził, iż w/w korekta przychodów nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy, gdyż powstałe z w/w transakcji różnice kursowe stanowiły element korygujący koszty uzyskania przychodów, a nie przychody, ponieważ wartości wynikające z faktur były zobowiązaniami Spółki. 6. Inny fragment uzasadnienia decyzji organu odwoławczego odnosił się do oceny dokonanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. korekty kosztów uzyskania przychodów o świadczenia poniesione na rzecz udziałowców nie będących pracownikami. Z ustaleń organów wynika, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. z tytułu wydatków na rzecz udziałowców nie będących pracownikami. W toku kontroli ustalono, iż w dniu [...] 1989r. została zawarta umowa o pracę pomiędzy udziałowcem Spółki, p. E. M., a "A" Sp. z o.o., reprezentowaną przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej, p. S. M., udziałowca Spółki. Ww. umowa w wymiarze 1/2 etatu powierzała p. E. M. obowiązki Dyrektora i została zawarta na czas nieokreślony. W dacie jw., tj. w dniu [...] 1989r., III Walne Zgromadzenie Wspólników podjęło jednomyślną Uchwałę nr [...] o rozwiązaniu Rady Nadzorczej. W okresie późniejszym zostały zawarte z p. E. M. kolejne umowy o pracę. Pierwsza z nich - z dnia [...] 1990r. została zawarta na czas określony - od dnia [...] 1990r. do [...] 1990r. w wymiarze 7/8 etatu. Powierzała ona wyżej wymienionemu ponownie obowiązki Dyrektora Spółki zawierając obligatoryjne składniki umowy o pracę. Spółkę reprezentował zastępca Dyrektora E. P.. Kolejna umowa z dnia [...] 1990r. została zawarta na czas nie określony, w wymiarze pełnego etatu. Podobnie jak w poprzedniej umowie Spółkę reprezentował zastępca dyrektora E. P.. W terminach późniejszych nastąpiły zmiany warunków umowy o pracę, spółkę reprezentowała zastępca Dyrektora S.M. oraz przy ostatniej zmianie pełnomocnik Zarządu B.G.. Ustalono zatem, iż z 1999r. w zakresie stosunków pracy pomiędzy spółką, a E.M. obowiązywała umowa o pracę z dnia [...] 1990r. Podczas w/w kontroli ustalono również, iż w dniu [...] 1990r. została zawarta umowa o pracę pomiędzy udziałowcem Spółki p. S. M., a "A" Sp. z o.o., reprezentowaną przez Dyrektora Spółki E. M.. W/w umowa w wymiarze 7/8 etatu powierzała p. S.M. obowiązki kierownika Zakładu Projektowania i została zawarta na czas nieokreślony. Z kolei w dniu [...] 1991r. została zawarta umowa o pracę pomiędzy udziałowcem Spółki, p. S. M., a "A" Sp. z o.o., reprezentowaną przez Dyrektora E. M., udziałowca Spółki, która w wymiarze pełnego etatu powierzała p. S. M. obowiązki zastępcy Dyrektora i została zawarta na czas nieokreślony. W terminach późniejszych nastąpiły zmiany warunków umowy o pracę, spółkę reprezentował Dyrektor E. M. oraz przy ostatniej zmianie pełnomocnik Zarządu B. G. W stanie faktycznym przedstawionym powyżej przyjęto zatem, iż w 1999r. w zakresie stosunków pracy pomiędzy spółką , a S. M. obowiązywały umowa o pracę z dnia [...] 1990r. oraz umowa o pracę z dnia [...] 1991r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku umowy o pracę, zawartej w dniu [...] 1990 r. z E. M. oraz umowy o pracę zawartej w dniu [...] 1990 r. z S. M. nie zostały zachowane warunki, o których mowa w art. 203 K.h. W konsekwencji umowy te nie wywierają skutków prawnych w prawie podatkowym, co wynika z treści art. 58 § 1 K.c. W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził, że w analizowanej sytuacji znajduje zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Oceniając ustalenia organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że ww. stanowiskiem nie zgodził się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/GL 377/06. W wyroku tym Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że umowy te były nieważne, jednakże nie uznał tego za wystarczający powód do odmowy zaliczenia wydatków związanych z tymi umowami do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38 updop wymaga zarówno wykazania, ze świadczenie było dokonywane na rzecz udziałowca spółki nie będącego pracownikiem, jak i tego, że jest ono jednostronne. Także w wyroku NSA z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 790/07, oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od ww. wyroku WSA w Gliwicach, podzielono stanowisko tego ostatniego sądu w tej kwestii. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w zakresie zaliczania przez "A" Spółkę z o.o. do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami. W wyniku dokonanych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że członkowie zarządu spółki E. M. i S. M. – oprócz prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania – wykonywali także szereg innych zadań. Pozwoliło to na konstatację, że wypłacone im łącznie [...] zł. nie stanowiły świadczeń jednostronnych i w związku z tym uznano, że Spółka środki te słusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. 7. Następną kwestię sporną stanowiło zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kosztów z tytułu dzierżawy samochodu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K., wspierając się ww. wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r., uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł., wydatkowanej na dzierżawę samochodu osobowego. Podkreślono, że Spółka nie prowadziła żadnej dokumentacji związanej z wykorzystywaniem tego samochodu, będącego własnością udziałowca E. M.. 8. Zwrócono również uwagę, że WSA w Gliwicach w powołanym wyroku potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych odnośnie wydatków w wysokości [...] , poniesionych na podróż służbową do RPA. Zdaniem Sądu i organów stanowisko Spółki, że wydatki te były związane z możliwością uzyskania przychodów nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. 9. Organ odwoławczy, ponownie odwołując się do ww. wyroku WSA w Gliwicach, za poprawne uznał też zakwestionowanie, jako kosztu uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] zł., poniesionego na rzecz firmy "C" Z. P.. Stwierdzono, że poza ogólnymi sformułowaniami dotyczącymi naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Strona nie wskazała na czym konkretnie w rozpatrywanej sprawie polegało to naruszenia. Podkreślono, ze w toku postępowania organy dokonały wszystkich możliwych czynności, natomiast sama Spółka nie przedstawiła obiektywnego wiarygodnego dowodu, który świadczyłby o tym, ze wykonanie usługi miało miejsce. 10. W dalszej kolejności, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących faktu zakwestionowania przez organ pierwszej instancji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług, sporządzenia opracowań i analiz – zakupionych przez Spółkę od "D" Spółkę z o.o. w G. na łączną kwotę [...] zł. Spółka zakwestionowała w odniesieniu do tej kwestii spornej, jedynie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji co do zakupu od "D" Spółkę z o.o. opracowań i analiz, które opiewają na łączną kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że z powyższej kwoty organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów m.in. wydatku udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...] 1999 r. na kwotę netto [...] zł. za analizę techniczno-ekonomiczną dostaw maszyn i urządzeń dla "I", wystawioną przez "D" Spółkę z o.o., która była związana z realizacja ww. umów. Powyższa faktura została wystawiona w oparciu o umowy nr [...] i [...] , które zawarto między skarżącą Spółką, a "D". Na wykonanie tej analizy została zawarta w dniu [...] 1999 r. umowa o dzieło nr [...] pomiędzy "D" Spółkę z o.o. – Zamawiającym, a Zespołem Wykonawców, który reprezentował p. B. H.. Termin wykonania ustalono na okres od [...] 1999 r. do [...] 1999 r. Protokół odbioru przedmiotowej analizy datowany jest na dzień [...] 1999 r. Podkreślono, że organ pierwszej instancji stwierdził w decyzji, że w ww. analizie zawarto dane z okresu następującego po dacie wykonania opracowania, tj. po [...] 1999 r. Ponieważ w odniesieniu do tego wydatku (tj. [...] zł.) organ odwoławczy uznał, że nie jest w stanie dokonać oceny merytorycznej przydatności opracowania przy realizacji zleceń wykonywanych na rzecz "I", uznał ww. wydatek za koszt uzyskania przychodu. Natomiast w odniesieniu do zakwestionowania przez organ pierwszej instancji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków poniesionych na rzecz "D", Dyrektor Izby Skarbowej w K. potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Organ drugiej instancji stwierdził, że kwestie te były badane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który zajął w tej sprawie jednoznaczne stanowisko w wydanym wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w ocenie Sądu, kwestionując stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz spółki "D", skarżąca nie wskazała na czym polegało naruszenie prawa, podnosząc jedynie, że opracowania wykonane przez tę ostatnią spółkę wspomagały proces inwestycyjny oraz optymalizowały rozwiązania projektowe i wykonawcze. Zwrócono też uwagę, że Spółka podnosiła, iż organy podatkowe nie były uprawnione do oceny merytorycznej tych opracowań, ponieważ opracowania te zawierały wiedzę specjalistyczną. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do tych argumentów wskazał, że w omawianym wyroku WSA w Gliwicach, Sąd ten pozytywnie ocenił czynności procesowe podejmowane w tym zakresie przez organy, w tym także postępowanie kontrolne w spółce "D", a także w znacznej części podmiotów, dla których generalnym wykonawcą inwestycji była skarżąca Spółka. Działania te wykazały, że wydatki poniesione przez skarżącą na rzecz "D" z tytułu opracowań nie miały i nie mogły mieć wpływu na wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów, a to oznacza, że organy podatkowe zasadnie, bez naruszenia przepisów prawa, zakwestionowały te wydatki jako koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie organ odwoławczy – jak wskazał – nie odniósł się do ustaleń organu pierwszej instancji, co do których Spółka nie podnosiła zarzutów. Dotyczyło to m.in. zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] zł. z tytułu wynagrodzeń wypłaconych w oparciu o umowy o dzieło. Uchylając w części decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaaprobował zarazem stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który uznał za zasadne wyłączenie powyższej kwoty z kosztów uzyskania przychodów (s. 98 -310 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej). 11. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, uwzględniając powyższe ustalenia. Dokonano przy tym szczegółowej prezentacji sposobu wyliczenia tego zobowiązania. W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej skorygował wysokość zobowiązania w zakresie odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek, także prezentując sposób ich wyliczenia. Dokonując określenia wysokości odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 1999 r. organ zwrócił uwagę na wytyczne wynikające w tym zakresie z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 5 września 2009, sygn. akt II FSK 790/07. Skład orzekający NSA – odnosząc się do kwestii przedawnienia prawa do wymiaru odsetek za 1999 r. - uznał, że akcesoryjność odsetek w stosunku do zaliczek, które są z kolei ściśle związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy, przemawia za powiązaniem terminu przedawnienia prawa do wymiaru odsetek z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok. Wbrew zatem stanowisku WSA w Gliwicach, Sąd II instancji uznał, że w rozpatrywanym przypadku nie doszło do przedawnienia prawa do wymiaru odsetek o zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał jednocześnie, że "Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy będzie związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jedynie w części dotyczącej odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na rzecz udziałowców. W odniesieniu natomiast do kwestii przedawnienia prawa do wymiaru odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za rok 1999, wiążąca będzie ocena wyrażona w niniejszym wyroku". 12. W skardze na wymienioną decyzję strona zażądała jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 180 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z niepodjęciem przez organ podatkowy wystarczających czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, a tym samym naruszenie zasady postępowania podatkowego, wymienionej w art. 121 Ord. pod. oraz art. 122 tej ustawy, - art. 12, art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób niewyczerpujący, co doprowadziło w konsekwencji do dokonania przez organy błędnej interpretacji i zastosowania tychże przepisów. W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła zarzuty w stosunku do niezasadnego – jej zdaniem – wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z: - nabyciem opracowań i analiz od "D" Spółki z o.o. na kwotę [...] zł., - wypłatą wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło na kwotę [...] zł. Podkreślić należy, że druga z wymienionych kwestii nie była podnoszona przez stronę ani w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, ani też w poprzedniej skardze, ocenionej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, kwestionującym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów ww. kwoty [...] zł. Strona ponownie podkreśliła, że organ kontroli podatkowej bez pomocy podmiotu dysponującego wiedzą specjalistyczną w danym zakresie nie jest organem kompetentnym do oceny merytorycznej przedmiotowych opracowań. Ocenia ta – zdaniem skarżącej Spółki – dotyczy zagadnienia bardzo skomplikowanego, wykraczającego poza zakres wiedzy pracowników organu podatkowego. Zdaniem strony potwierdza to również Dyrektor Izby Skarbowej, który wyjaśniał w ten sposób, dlaczego kwota [...] zł., wydana na zakup przedmiotowych opracowań i analiz, stanowi koszt uzyskania przychodu. W ocenie Spółki organ winien był powołać osobę o odpowiednich kwalifikacjach, która mogłaby dokonać merytorycznej oceny przygotowanej opinii. Strona podniosła także, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż świadczenia wypłacone w 1999 r. na rzecz członków zarządu Spółki (E. M. i S.M.) nie były świadczeniami jednostronnymi, w związku z czym możliwe było ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca Spółka w tym miejscu zauważyła (co potwierdził organ odwoławczy), że wymienieni oprócz prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania wykonywali na jej rzecz także inne czynności, takiej jak: kontrola merytoryczna, dokumentacji księgowej, podpisywanie faktur, zaopatrywanie w towary i materiały itp. Wskazano, że część tych czynności wymienione osoby wykonywały również w ramach umowy z "D" Spółką z o.o., na sporządzenia przedmiotowych opracowań i analiz. Spółka zarzuciła, ze organ odwoławczy przedstawił dwa przeciwstawne stanowiska w zakresie "tych samych" wydatków i możliwości zaliczenia ich przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego w sprawie pozbawienia prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło na kwotę [...] zł. Podkreślono, że organ podatkowy ustalił, iż zakupione od "D" opracowania, analizy i usługi, którym nie dano wiary i nie uznano za koszt uzyskania przychodów, nie zostały również wykonane w ramach umów o dzieło zawartych z poszczególnymi pracownikami "A" Spółki z o.o. Strona nie zgadza się z twierdzeniem organu, że umowy te nie mogły być wykonane w terminie i miejscu wskazanym w umowie oraz, że stanowiły one jedynie tytuł do wypłaty wynagrodzenia. Strona podniosła, że sam organ stwierdził m.in., że wymienione umowy wykonywane były bez żadnych przerw przez cały rok, a prawie wszyscy pracownicy w ramach umowy o dzieło wykonywali prace zgodnie z wyuczonym zawodem, w ramach obowiązków, w oparciu o stosunek pracy. Skarżący zauważył, że skoro organ podatkowy w ramach przeprowadzonych analiz ustalił, że przedmiotowe prace nie zostały wykonane w ramach umowy o dzieło, to powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, by określić w ramach jakiego stosunku prawnego pracownicy "A" Spółki z o.o. wykonywali przedmiotowe usługi, skoro nie w ramach umowy o dzieło. Z tych tez względów Spółka uważa, że organy nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego, pozwalającego zgromadzone w jego trakcie dowody wykorzystać jako argumenty potwierdzające w sposób pozbawiony wątpliwości, zaistniały stan faktyczny, z którym obowiązujące przepisy prawa podatkowego zwiążą odpowiednie skutki prawne. 13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów skargi dotyczących zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. oraz kwoty [...]zł. Odnosząc się do pierwszej kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. z tytułu poniesionych wydatków na nabycie opracowań od "D" Spółki z o.o. Podkreślono, że ten element sporny był przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w wyroku z dnia 15 lutego 2007 r. (s. 34-36) wskazał jednoznacznie, że "działania organów podatkowych dla wyjaśnienia okoliczności związanych z ww. opracowaniem objęły szereg czynności procesowych, w tym postępowanie kontrolne w Spółce "D", a także w znacznej części u podmiotów, dla których wykonawcą generalnym była Skarżąca Spółka". Zdaniem organu odwoławczego Sąd przesądził zasadność stanowiska organów w tej kwestii. Wskazano przy tym na art. 171 popsa, wyrażający zasadę, zgodnie z którą prawomocny wyrok ma powagę rzeczy osądzonej, tj. kończy spór między stronami postępowania sadowo-administracyjnego, którego przedmiotem jest rozbieżność co do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Jak podkreślił organ odwoławczy, badanie zgodności z prawem (zasadności) wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty wydatków jest całkowicie zbędne, ponieważ kwestia ta została już prawomocnie rozstrzygnięta. Dużo dłuższy fragment odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej poświęcił kwestii wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. z tytułu umów o dzieło. Organ odwoławczy zaakcentował, że powyższy problem – który nie był sporny na etapie postępowania podatkowego – został szczegółowo omówiony w decyzji organu pierwszej instancji (s. 98 - 310). W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej omówione zostały wszystkie kwestie i okoliczności, które stanowiły podstawę stwierdzenia, że prace na podstawie umów o dzieło nie zostały przez przyjmującego zamówienie wykonane, bądź też że wykonanie niektórych umów nie dotyczyło roku 1999. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy w tym zakresie. Jednocześnie nie można zarzucić temu organowi przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności, że dzieła nie zostały faktycznie wykonane przez przyjmujących zamówienie, bądź też, że wykonanie niektórych umów nie dotyczyło 1999 r. została udowodniona, a strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił w sposób syntetyczny ustalenia, które uzasadniają powyższe stwierdzenie, a jednocześnie – w jego ocenie – nie pozwalają na sformułowanie wniosku przeciwnego. 14. W piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r. organ odwoławczy, wykonując polecenie Sądu, przedstawił uszczegółowiony rachunek podatkowy za 1999 r., po uwzględnieniu korekt dokonanych zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (s. 24 decyzji). Podkreślono, że z wyliczenia tego wynika, iż w tabeli na s. 24 zaskarżonej decyzji wpisano prawidłowe wartości liczbowe. Kwota [...] zł., wykazana jako korekta organu odwoławczego kosztów uzyskania przychodów ustalonych przez organ pierwszej instancji, jest wynikiem uznania jako kosztu kwoty [...] zł. i [...] zł oraz nie uznania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...] ([...] + [...] zł. – [...] zł.). Strona skarżąca, która otrzymała ww. pismo procesowe, nie podjęła polemiki z dokonanymi w nim wyliczeniami, potwierdzającymi prawidłowość wyliczeń dokonanych w decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 15. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Jednakże uwzględnienie skargi z powodu naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów prawa jest możliwe tylko w wypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego lub procesowego w wyżej wymienionym zakresie. Zatem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa w stopniu stanowiącym podstawę wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 16. Spór między "A" Spółką z o.o., a organami obu instancji, wiązał się z zakwestionowaniem poprawności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków (na rzecz udziałowców nie będących pracownikami, w związku z dzierżawą samochodu osobowego, na delegację do RPA, za usługi świadczone przez "C Z.P. oraz dot. nabycia opracowań od "D" Spółki z o.o.), a także dokonaną przez organ korektą przychodów (dotyczących: otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia w postaci dywidendy, pożyczki udzielonej przez Spółkę "A" Sportowej "B" S.A., różnic kursowych). Natomiast w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., która zapadła po uchyleniu poprzedniej decyzji tego organu wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/GL 377/06) oraz w związku z wyrokiem NSA z dnia 5 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 790/07), strona skarżąca ograniczyła swoje zarzuty do kwestionowania niezasadnego – jej zdaniem – wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem opracowań i analiz od "D" Spółki z o.o. (kwota [...] zł.) oraz wydatków poniesionych z tytułu umów o dzieło (kwota [...] zł.). 17. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie podzielił stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą. 18. Oceniając zasygnalizowaną powyżej sporną problematykę należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K., jak też rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd działali w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/GL 377/06, a także wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 790/07. Stosownie bowiem do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 129/07). Z kolei organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 625/07). Pomiędzy oceną prawną, a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08). Analiza treści art. 153 P.o.p.s.a pozwala wyprowadzić wniosek, że ocena prawna przestaje wiązać w przypadku zmiany stanu prawnego czyniącej nieaktualnym wyrażony przez sąd pogląd. Podobnie istotne zmiany stanu faktycznego sprawy mogą powodować nieaktualność, a co za tym idzie ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Tylko zatem te dwie wskazane okoliczności stanowić mogą podstawę do uznania przez organ administracji publicznej (a także przez sad administracyjny ponownie rozpatrujący sprawę), że nie wiąże ocena prawna i wskazania zawarte w prawomocnym wyroku i to tylko w takim zakresie, w jakim ocena ta i wskazania straciły swoją aktualność ze względu na zmianę regulacji prawnych lub pojawienie się nowych okoliczności faktycznych. W rozpatrywanym przypadku od momentu wydania wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r. oraz wyroku NSA z dnia 5 września 2008 r., do chwili obecnej, nie uległ zmianie ani stan prawny odnoszący się do sprawy, ani też nie dokonano uzupełnienia stanu faktycznego, co pozwoliłoby na inną ocenę spornych zdarzeń. 19. Wymienionym wyżej wyrokiem, WSA w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., którą organ ten uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., określającą skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd administracyjny I instancji, dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia odwoławczego, zakwestionował stanowisko organów obu instancji w kwestii odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł., która wydatkowana została przez Spółkę na rzecz udziałowców nie będących jej pracownikami. Jednocześnie Sąd ten – podzielając stanowisko organów, że umowy zawarte z tymi osobami były nieważne – ocenił, że organy te nie wykazały, że świadczenia wypłacane udziałowcom były jednostronne. Sąd dokonał przy tym interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając że zastosowanie tego unormowania wymaga zarówno wykazania, że świadczenie było dokonywane na rzecz udziałowca spółki nie będącego pracownikiem, jak i tego, że jest ono jednostronne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2007 r. uznał także, że rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, za poszczególne miesiące 1999 r., zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa, w tym art. 70 Ordynacji podatkowej, to jest po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd stwierdził, że okres przedawnienia upłynął zatem z dniem 31 grudnia 2004 r. W pozostałych kwestiach WSA w Gliwicach uznał działanie organów za zgodne z prawem. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 września 2008 r. (II FSK 790/07) oddalił skargę kasacyjną, jaką wniósł na powyższe orzeczenie WSA w Gliwicach Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Sąd II instancji, nie decydując się na wyeliminowanie z obrotu prawnego wyroku WSA w Gliwicach dokonał jednak odmiennej oceny kwestii okresu przedawnienia prawa do wymiaru odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. Wbrew stanowisku WSA w Gliwicach, Sąd II instancji uznał, że w rozpatrywanym przypadku nie doszło do przedawnienia prawa do wymiaru odsetek od zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał jednocześnie, że "Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy będzie związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jedynie w części dotyczącej odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na rzecz udziałowców. W odniesieniu natomiast do kwestii przedawnienia prawa do wymiaru odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za rok 1999, wiążąca będzie ocena wyrażona w niniejszym wyroku". Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego w przypadku oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego (uchylającym decyzję organu), ale dokonania innej oceny prawnej i wskazań niż zawarte w wyroku pierwszoinstancyjnym, organ prowadzący postępowanie w tej sprawie, a w konsekwencji także sąd administracyjny, związane będą oceną i wskazaniami sądu II instancji. Wniosek taki wyprowadzić można z treści art. 193 P.o.p.s.a, który – w przypadku braku szczególnych przepisów normujących postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Ponieważ art. 190 P.o.p.s.a. regulujący bezpośrednio kwestie związania wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego sądu, któremu sprawa została przekazana, odnosi się do wyroków NSA uwzględniających skargę kasacyjną, do dla omawianego przypadku zastosowanie będzie miał art. 153 w związku z art. 193 P.o.p.s.a. Nadto zwrócić też trzeba uwagę na treść art. 170 P.o.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Inaczej mówiąc, jeżeli w obrocie prawnym istnieć będą zarówno wyrok sądu I instancji, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a ocena prawna i wskazania odnoszące się do konkretnego zdarzenia faktycznego będą różne, to organ administracji publicznej winien zastosować się do jednoznacznie sformułowanych wskazań i oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to na podstawie art. 153 w związku z art. 193 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zresztą - jak już zaznaczono - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2008 r. wyraźnie wskazał, że w kwestii przedawnienia prawa do wymiaru odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za rok 1999, wiążąca będzie ocena wyrażona w wyroku tego Sądu, a nie WSA w Gliwicach. 20 .W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji w sposób właściwy uwzględnił dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2007 r. ocenę prawną, jak też wypełnił określone w tych orzeczeniach wskazania co do dalszego postępowania. 21. Kierując się wskazaniami i oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał ponownej analizy podstaw zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. z tytułu wydatków na rzecz udziałowców nie będących pracownikami. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego. W uchylonej przez WSA w Gliwicach decyzji organ odwoławczy uznał, że kwoty (w łącznej wysokości [...] zł.) wypłacone udziałowcom spółki na podstawie umów, których ważność skutecznie została zakwestionowana, nie mogą na podstawie powołanego przepisu zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/GL 377/06. W wyroku tym Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że umowy te były nieważne, jednakże nie uznał tego za wystarczający powód do odmowy zaliczenia wydatków związanych z tymi umowami do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38 updop wymaga zarówno wykazania, że świadczenie było dokonywane na rzecz udziałowca spółki nie będącego pracownikiem, jak i tego, że jest ono jednostronne. Także w wyroku NSA z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 790/07, oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od ww. wyroku WSA w Gliwicach, podzielono stanowisko tego ostatniego sądu w tej kwestii. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w zakresie zaliczania przez "A" Spółkę z o.o. do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami. W wyniku dokonanych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że członkowie zarządu spółki E. M. i S. M. – oprócz prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania – wykonywali także szereg innych zadań. Pozwoliło to na konstatację, że wypłacone im łącznie [...] zł. nie stanowiły świadczeń jednostronnych i w związku z tym uznano, że Spółka środki te słusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając wskazania zawarte w wyroku sądu administracyjnego, organ odwoławczy podzielił jednocześnie wg tym zakresie stanowisko strony skarżącej. 22. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający za poprawne uznał też dokonane w zaskarżonej decyzji określenie zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 1999 r. Biorąc pod uwagę jednoznaczne wytyczne wynikające w tym zakresie z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 5 września 2009, sygn. akt II FSK 790/07, Dyrektor Izby Skarbowej był zobligowany do ich uwzględnienia, tym bardziej, że stan prawny w odniesieniu do tejże kwestii nie uległ zmianie. Skład orzekający NSA – odnosząc się do kwestii przedawnienia prawa do wymiaru odsetek za 1999 r. - uznał, że akcesoryjność odsetek w stosunku do zaliczek, które są z kolei ściśle związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy, przemawia za powiązaniem terminu przedawnienia prawa do wymiaru odsetek z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok. Wbrew zatem stanowisku WSA w Gliwicach, Sąd II instancji uznał, że w rozpatrywanym przypadku nie doszło do przedawnienia prawa do wymiaru odsetek o zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał jednocześnie, że "Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy będzie związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jedynie w części dotyczącej odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na rzecz udziałowców. W odniesieniu natomiast do kwestii przedawnienia prawa do wymiaru odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za rok 1999, wiążąca będzie ocena wyrażona w niniejszym wyroku". Jak już zaznaczono, organ odwoławczy powyższe wskazania uwzględnił, do czego był obowiązany, stosownie do art. 153 w związku z art. 193 oraz art. 170 P.o.p.s.a (por. uwagi w pkt 18 i 19 niniejszego uzasadnienia), i w związku z tym nie można mu zarzucić naruszenia prawa. 23. Zarzuty skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., która zapadła po uchyleniu poprzedniej decyzji tego organu wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/GL 377/06) oraz w związku z wyrokiem NSA z dnia 5 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 790/07), strona skarżąca ograniczyła do kwestionowania niezasadnego – jej zdaniem – wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów: 1) wydatków związanych z nabyciem opracowań i analiz od "D" Spółki z o.o. (kwota [...] zł.) oraz 2) wydatków poniesionych z tytułu umów o dzieło (kwota [...] zł.). Zdaniem Sądu zarzuty te nie mogą zostać uwzględniona. 23.1. Sąd - odnosząc się do pierwszej z wymienionych wyżej kwestii - stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. z tytułu poniesionych wydatków na nabycie opracowań od "D"" Spółki z o.o. Analizowany element sporny był przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w wyroku z dnia 15 lutego 2007 r. (s. 34-36) przesądził zasadność stanowiska organu odwoławczego w tej kwestii. Za słuszną zatem należy uznać konstatację Dyrektora Izby Skarbowej w K., że badanie zgodności z prawem (zasadności) wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty wydatków jest całkowicie zbędne, ponieważ kwestia ta została już prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku z dnia 15 lutego 2007 r. Warto zatem przytoczyć, zachowującą w dalszym ciągu aktualność argumentację WSA w Gliwicach, poczynioną w prawomocnym wyroku z dnia 15 lutego 2007 r., a potwierdzającą prawidłowość ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w K., który wykluczył możliwość zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł. Wojewódzki Sądu Administracyjny w Gliwicach w ww. prawomocnym wyroku stwierdził m.in., że kwestionując stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz spółki "D" skarżąca nie wskazała na czym polegało naruszenie prawa podnosząc jednakże, że opracowania zlecone tej ostatniej wspomagały proces inwestycyjny oraz optymalizowały rozwiązania projektowe oraz wykonawcze, a to przesądzało o tym, że wydatki te spełniały przesłankę uznania ich za koszt uzyskania przychodu, gdyż z tytułu ich poniesienia skarżąca uzyskała przychód, a ich poniesienie było racjonalne i celowe, a to wskazuje, że w ocenie skarżącej organy naruszyły art. 15 ust. 1 updop. Zakwestionowano także, iż organy podatkowe nie były uprawnione do oceny merytorycznej tych opracowań, gdyż opracowania te zawierały wiedzę specjalistyczną, dlatego też ich ocena wymagała powołania biegłego, czego organ nie dokonał. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że działania organów podatkowych dla wyjaśnienia okoliczności związanych z w/w opracowaniami objęły szereg czynności procesowych, w tym postępowanie kontrolne w spółce "D", a także w znacznej części u podmiotów, dla których wykonawcą generalnym inwestycji była skarżąca spółka. Za majacy w sprawie znaczenie uznano fakt powiązań osobowo – kapitałowych pomiędzy skarżącą, a "D", a także fakt, iż tylko wobec tej ostatniej "A" regulowała na bieżąco zobowiązania. Zauważono ponadto, iż 88,98 % sprzedaży spółka "D" wykonywała na rzecz skarżącej, a sprzedaż dotyczyła opracowań i analiz przypisywanych przez "A" poszczególnym zleceniom realizowanym na rzecz hut żelaza: "J", "K", "L", "I", "M", "N", "O" ( umowa z dnia [...] 1998 r. nr [...] o orientacyjnej cenie [...] zł. ) oraz "P", "R", "S", "T", "W", "X" ( umowa z dnia [...] 1998 r. nr [...] na orientacyjną cenę [...] zł. ). Sąd zaaprobował tok rozumowania przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej, w uzasadnieniu decyzji na stronach od 33 do 63, którym organ ten odniósł się do wszystkich zakwestionowanych opracowań, wykazując, że nie mają one związku z osiągniętym przez skarżącą przychodem albo też, że opracowanie nie było w ogóle wykonane, pomimo uregulowania należności lub też, że przedłożone opracowania były np. ofertą innej firmy skierowaną do skarżącej. I tak, przykładowo, skarżąca uregulowała fakturę nr [...] stanowiącą należność za opracowanie, w wyniku wykonania umowy na rzecz "J" S.A. "Wytyczne do instrukcji eksploatacji węzłów technologicznych", które to opracowanie nie zostało przedłożone do wglądu, natomiast opracowanie pn. "Analiza technicznej pracy palników tlenowo – gazowych pieców elektrycznych "J" S.A." w rzeczywistości było ofertą firmy "Y" z W.. W odniesieniu natomiast do opracowań dotyczących "W" organy wykazały, że opracowania te nie mogły mieć związku z osiągniętym przez skarżącą przychodem, gdyż inwestor w dniu [...] 1998 r. odstąpił od realizacji umowy z "A". W szczegółowym uzasadnieniu kwestionującym zaliczenie poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. organ odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym do postanowień protokołu inwentaryzacyjnego z dnia [...] 1999 r. i wskazał, że nie mógł w/w wydatek przyczynić się do powstania przychodów, gdyż skarżąca nie osiągnęła ich w roku podatkowym 1999 na skutek odstąpienia od umowy "W" w miesiącu [...] 1998 r., zatem wydatek poniesiony z tytułu tych opracowań nie mógł stanowić koszów uzyskania przychodów. W odniesieniu do znacznej części opracowań wykazano – w ocenie Sądu – w sposób nie budzący wątpliwości – iż dokonane opracowania stanowiły powielenie uzgodnień umownych pomiędzy skarżącą, a kontrahentami, które to uzgodnienia były zawarte znacznie wcześniej, niż wykonane opracowania np. opracowania dotyczące "Z"", których odbiór ustalono na dzień [...] 1999 r., pokrywały się w pełni z załącznikami stanowiącymi integralną część umowy nr 1/98 podpisanej przez skarżącą, z "Z" w dniu [...] 1998 r. Z uwagi na fakt, iż skarga w tym zakresie nie wskazuje, które wydatki poniesione z tytułu opracowań zostały niewłaściwie zakwalifikowane przez organy podatkowe, Sąd na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także oceny zawartych w uzasadnieniu decyzji poszczególnych opracowań uznał, iż organy nie naruszyły treści art. 15 ust. 1 updop, gdyż poniesione wydatki – z tytułu poszczególnych opracowań – nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zauważono przy tym, że skarżąca dokonując tych wydatków, nie sprawdziła – w wielu przypadkach – czy istnieje jakiekolwiek opracowanie, nie mówiąc już o ich ocenie merytorycznej i poprawności oraz możliwości wykorzystania tychże opracowań w praktyce. Podkreślono, że zgodnie z podpisanymi umowami – podstawę rozliczenia miała stanowić nie tylko faktura, ale także podpisany obustronnie protokół odbioru, który to protokół nie został sporządzony w żadnym przypadku, a pomimo to nastąpiła realizacja faktur. Poprzedzenie uregulowania należności z tytułu poszczególnych opracowań, pozwoliłoby na – w ocenie Sądu – eliminację przynajmniej tych przypadków, gdzie nie wykonano w ogóle opracowania, bądź też opracowanie zawierało tylko dane, które były ujęte w umowach zawartych z inwestorami. Biorąc pod uwagę, że funkcje księgowej w obu spółkach pełniła ta sama osoba, a także fakt, że Zastępcą Prezesa spółki był E. M., pełniący jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu "A", a jednocześnie 80% udziałowiec skarżącej, zasadnym jest twierdzenie organów podatkowych, że zlecane opracowania spółce "D", w rzeczywistości miały na celu zmniejszenie podstawy opodatkowania skarżącej, a w konsekwencji zaniżenie podatku należnego budżetowi państwa. Za taką konstatacją przemawia ocena zarówno zawartych umów, jak i sporządzonych opracowań, których wartość w stosunkach gospodarczych łączącą skarżącą z kontrahentami będącymi inwestorami nie miała żadnego znaczenia i nie wchodziła w zakres przedmiotowy umów, a więc nie mogła mieć wpływu na wysokość osiągniętych przez skarżącą przychodów. Za niezasadny uznać należy zatem zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 updop, gdyż kosztem uzyskania przychodów może być tylko wydatek poniesiony w celu jego osiągnięcia, a nie każdy wydatek, a wydatki poniesione przez skarżącą na rzecz spółki zależnej "D" z tytułu opracowań, które nie miały i nie mogły mieć wpływu na wysokość osiągniętych przez skarżącą przychodów, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a to oznacza że organy podatkowe zasadnie, baz naruszenia przepisów prawa, zakwestionowały te wydatki jako koszty uzyskania przychodów. Wymaga podkreślenia fakt, iż wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 15 lutego 2007 r., dotyczące ciężaru dowodu, mają także odniesienie do wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz spółki "D". Dla porządku wypada podnieść, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Pogląd skarżącej, w całości przerzucającego na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych, jest nie do przyjęcia. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, M.Pod. nr 4 z 2004 r. s. 5). Oznacza to, iż podatnik w postępowaniu podatkowym nie może zachowywać się w sposób bierny, oczekując wyłącznie aktywności ze strony organu. Jeżeli podatnik twierdzi, że dokonał określonego zakupu oraz poniósł związany z tym wydatek, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, wskazania potwierdzających to dowodów, w szczególności w sytuacji podważenia przez organ podatkowy wiarygodności faktur. Na podatniku ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających m.in. wykonanie usługi oraz ich związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należała ich ocena. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA/7548/98, czy też wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). 23.2. Sąd uznał również, że na uwzględnienie nie zasługują podniesione dopiero w skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r., zarzuty Spółki dotyczące zakwestionowania przez organy obu instancji zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu umów o dzieło w łącznej kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji w sposób szczegółowy omówił wszystkie kwestie i okoliczności, które stanowiły podstawę stwierdzenia, że prace na podstawie umów o dzieło nie zostały przez przyjmującego zamówienie wykonane, bądź też, że wykonanie niektórych umów nie dotyczyło roku 1999 (s. 98 – 310 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej). Strona, odwołując się od powyższej decyzji, nie kwestionowała ustaleń organu pierwszej instancji w tym zakresie. Rozpatrując odwołanie od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego Dyrektor Izby Skarbowej mógł zatem uznać powyższy problem za niesporny. Stąd też swoje rozważania w tej materii ograniczył jedynie do zaaprobowania ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie odnoszącym się do przedmiotowej kwestii, tj. potwierdził zasadność odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższej kwoty i stwierdził, że w decyzji organu pierwszej instancji omówiono prawidłowo wszystkie kwestie i okoliczności, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia omawianego problemu. Ze stanowiskiem tym, ani formą jego uzewnętrznienia w decyzji odwoławczej, strona skarżąca nie polemizowała w skardze wniesionej do sądu administracyjnego, którą zainicjowała postępowanie sądowo-administracyjne zakończone w pierwszej instancji ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r. Zarzuty w tej materii nie były również podnoszone w toku prowadzonego wówczas postępowania sądowego. Zatem uznać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2007 r., podważając stanowisko organów jedynie w dwóch kwestiach, a w pozostałym zakresie uznając za legalne ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarte w decyzji [...] r., potwierdził jednocześnie poprawność odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. Pamiętać wszak należy, że stosownie do dyspozycji art. 134 § 1 P.o.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyroku z dnia 15 lutego 2007 r. WSA w Gliwicach dokonał zatem pełnej weryfikacji legalności zaskarżonej decyzji, wytykając naruszenie prawa jedynie w dwóch kwestiach, które nie odnosiły się do omawianego problemu. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2008 r. postanowić, że jedynie w kwestii przedawnienia prawa do wymiaru odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za rok 1999, wiążąca będzie ocena wyrażona w niniejszym wyroku. W pozostałym zatem zakresie należy uznać, że ww. wyrok WSA w Gliwicach 2008 r. ma powagę rzeczy osądzonej. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r. (sygn. akt I OSK 1074/07), że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania (w rozpatrywanym przypadku zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r. oraz NSA z dnia 5 września 2008 r.) wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08). W efekcie ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji publicznej prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz do oceny ewentualnych nowych okoliczności faktycznych lub nowych regulacji prawnych, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 15 lutego 2007 r. oraz w wyroku NSA z dnia 5 września 2008 r. Jednocześnie należy podkreślić, że po wydaniu powyższych orzeczeń nie uległ zmianie stan prawny, odnoszący się do analizowanego przypadku, ani też nie dokonano żadnych nowych ustaleń faktycznych (nie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne). Tym samym zarzuty strony, zgłoszone dopiero na etapie skargi od decyzji odwoławczej, która zapadła po wydaniu ww. wyroków, a mieszczące się w granicach sprawy, która została oceniana w tychże wyrokach, nie mogą zostać uwzględnione. 24. Sąd za poprawne uznał ustalenia organu odwoławczego dot. zakwestionowania zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków, co zresztą zostało uprzednio przesądzone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r. Dotyczy do wydatków z tytułu najmu samochodu osobowego. Nie zaliczenie wydatków poniesionych na ww. cel wynikało z faktu naruszenia przez podatnika treści art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, zgodnie z którym " nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów nie stanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić, według obowiązującego wzoru, ewidencję przebiegu pojazdu". W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kwestii rozliczenia kosztów z tytułu używania samochodu nie będącego własnością podatnika ( w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. ), wynikają trzy tezy: - pierwsza to taka, że koszty te nie są wydatkami ponoszonymi na rzecz udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 updop, a kosztami określonymi w art. 16 ust. pkt 51 tej ustawy ( por. wyrok NSA z dnia 21 maja 1997 r. sygn. akt SA/Sz 269/97, System Informacji prawnej LEX nr 30783, wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r. sygn. akt III RN 21/03, publik. Biuletyn Skarbowy 2004/6/24 ), - druga, że do wydatków objętych limitem określonym w treści art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, zalicza się wszystkie wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. ( porów. wyrok NSA z dnis 18 marca 1997 r. sygn. akt ISA/Po 1531/96, System Informacji prawnej LEX nr 30234, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99, publik. ONSA 1/2000 ), - trzecia, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu używania takiego samochodu do prowadzonej działalności gospodarczej jest ich właściwe udokumentowanie, w granicach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop ( porów. wyrok NSA z dnia 24 września 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1896/97 System Informacji Prawnej LEX nr 34789, wyrok SN z 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 20/97, publik. OSNAP 21/1997, wyrok NSA z dnia 29 września 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 443/98, System Informacji Prawnej LEX nr 40138 ). Reasumując powyższe zagadnienie, należy podkreślić, że skarżąca spółka nie prowadziła żadnej dokumentacji związanej z wykorzystaniem samochodu marki [...], będącego własnością jej udziałowca E. M., zatem organ podatkowy zasadnie zakwestionował wydatki poniesione na ten cel jako koszty uzyskania przychodu. Za zasadne uznał Sąd stanowisko organu odwoławczego, dotyczące wydatków poniesionych z tytułu delegacji do RPA. Argumentacja skarżącej, iż wydatki te związane były z możliwością uzyskania przychodów spółki nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem rozmów było prowadzenie inwestycji w zakresie instalacji do produkcji paliwa bezdymnego, tymczasem skarżąca nie tylko nie prowadziła takiej inwestycji w roku podatkowym 1999, ale miała świadomość, iż umowa z dnia [...] 1997 r. dotycząca tej inwestycji z "R" nie weszła w życie, gdyż zamawiający miał potwierdzić – zgodnie z § 2 pkt 2 w/w umowy – aneksem termin jej wejścia w życie, co najmniej z 30 dniowym wyprzedzeniem. Z niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń wynika, że umowa ta nie weszła w życie, a zeznania świadków C. G. i R. S. potwierdzają, stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tym zakresie pogląd organu podatkowego, iż wydatek w wysokości [...] zł. poniesiony z tytułu wyjazdu do RPA E. M., S. M., R. M. i R. W. nie był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu, zasługuje na aprobatę, gdyż skarżąca nie przedłożyła żadnego wiarygodnego dowodu na potwierdzenie stanowiska, że przychód został lub mógł być osiągnięty. Biorąc pod uwagę, że od 1999 r. do dnia wydania decyzji minęło bez mała 7 lat, a skarżąca w tymże okresie nie prowadziła żadnej tego typu inwestycji potwierdza także zasadność podjętego stanowiska przez organ podatkowy, a twierdzenia skarżącej, jakoby wydatek ten był gospodarczo uzasadniony i poniesiony w celu uzyskania przychodu nie zasługuje na uwzględnienie. Za zasadne Sąd uznał też zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodu wydatku w wysokości [...] zł. poniesionego na rzecz firmy "C" Z. P.. Organ pierwszej instancji przesłuchał na okoliczność świadczenia usługi Z. P., który do protokołu zeznał, iż nie wykonywał tej usługi swoimi pracownikami, ale firmą wynajętą, której ani nazwy, ani siedziby nie pamięta. Zeznał także, iż nie posiada żadnej dokumentacji finansowo – księgowej za rok podatkowy 1999, gdyż dokumentacja ta uległa zniszczeniu. Nie wystawiał też podwykonawcy faktury, gdyż jak wskazał firma tego nie wymagała. Należy także zauważyć – co nie jest bez znaczenia w tej sprawie – że skarżąca spółka także nie potrafiła wskazać osób wykonujących to zadanie, a "I" w S. będąca inwestorem, zastrzegła sobie na podstawie aneksu do umowy z dnia [...] 1999 r. – prawo wyboru kooperantów przez generalnego wykonawcę, czyli spółkę "A". Z zeznań Dyrektora ds. Inwestycji – Głównego Inżyniera Budowy "I" wynika, że firma Z.P., nie była kooperantem generalnego wykonawcy, a ponadto że generalny wykonawca nie zawierał umów na wykonywanie robót w ciągu gorącym ( obiekt nr 11 ) oraz w budynku elektrycznym ( obiekt nr [...] ) z firmą Z. P.( a te obiekty zamiennie były wskazywane przez "A" jako miejsce świadczonej usługi przez "C" Z. P. ). Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe dla wyjaśnienia okoliczności podnoszonych przez skarżącą spółkę przeprowadziły postępowanie dowodowe obejmujące kontrolę w "C" Z. P., w "I"" w S., a także dopuściły jako dowód wszystkie przedłożone przez skarżącą dokumenty. Dokumenty te, obejmujące m.in. faktury wystawione przez "C", przelewy na łączną kwotę [...] zł. oraz zestawienie sporządzone przez spółkę "A" z dnia [...] 1999 r. nie potwierdzają jednak faktu wykonania przez "C" usługi na rzecz skarżącej, a ustalenia dokonane przez organy podatkowe, w tym ustalenia dokonane w "I"" wykazują, że "C" nie wykonywał jako podwykonawca "A" żadnych prac na terenie tej Walcowni. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia okoliczności tejże kwestii, jednakże przy braku wskazania firmy i pracowników wykonujących te prace, nie był w stanie przeprowadzić postępowania w odniesieniu do tych podmiotów, można by rzecz z przyczyn oczywistych. Sugestia zatem, że organ miał odnaleźć tę firmę i przesłuchać jej pracowników, w sytuacji, gdy ani skarżąca, ani też "C" Z. P. nie potrafili jej wskazać przekracza możliwości działania organu, zatem argument ten jako irracjonalny nie zasługuje na uwzględnienie. W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego (wymiarowego) organy ustaliły, iż spółka nie wykazała, że wykonanie usługi miało miejsce. W czynnościach podejmowanych przez organy nie można dopatrzyć się uchybień, co więcej – z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podejmowane były próby weryfikacji twierdzeń podatnika poprzez prowadzenie postępowań kontrolnych zarówno u inwestora jak i podwykonawcy. Trudno też uznać za racjonalne, odpowiadające regułom obrotu gospodarczego zachowanie przedsiębiorcy nie będącego w stanie wskazać wiarygodnych dowodów na fakt wydatkowania kwoty bliskiej [...] zł. Brak takich dowodów usprawiedliwia twierdzenie organów o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieudokumentowanego wydatku. W orzecznictwie akcentuje się, iż ryzyko tego typu sytuacji obciąża podatnika (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1387/00). 25. Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania dokonanego przez organ odwoławczy wyliczenia wysokości ciążącego na Spółce zobowiązania podatkowego, po uwzględnieniu części zarzutów. Pewne wątpliwości w tym zakresie wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r., gdzie przedstawiono uszczegółowiony rachunek podatkowy za 1999 r., po uwzględnieniu korekt dokonanych zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r. (s. 24 decyzji). Z wyliczenia tego wynika, że w tabeli na s. 24 zaskarżonej decyzji wpisano prawidłowe wartości liczbowe. Kwota [...] zł., wykazana jako korekta organu odwoławczego kosztów uzyskania przychodów ustalonych przez organ pierwszej instancji, jest wynikiem uznania jako kosztu kwoty [...] zł. i [...] zł oraz nie uznania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...] ([...] + [...] zł. – [...] zł.). Strona skarżąca, która otrzymała ww. pismo procesowe, nie podjęła polemiki z dokonanymi w nim wyliczeniami, potwierdzającymi prawidłowość wyliczeń dokonanych w decyzji odwoławczej. 26. Mając powyższe na względzie, Sąd - działając na podstawie art. 151 P.o.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.