I SA/Lu 806/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 września 2009 r., wydaną po rozpoznaniu odwołania K. K., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 30 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 87 015 zł Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z 30 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dokonał określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości odmiennej od wynikającej ze złożonego przez podatnika zeznania PIT 36 L za ten okres rozliczeniowy. Przychód wykazany przez podatnika w zeznaniu za wskazany okres wynosił 955 304, 32 zł, a ustalony w wyniku przeprowadzonego postępowania 1 384 777, 56 zł. Podatnik w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów własnych (sprowadzonych z zagranicy) i przyjętych w komis oraz sprzedaży gazu płynnego. Podstawę rozstrzygnięcia w prowadzonym postępowaniu stanowił stwierdzony w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatnika A w H., fakt zaniżenia cen sprzedaży samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy, do cena wynikających z zeznań części świadków – nabywców oraz cen rynkowych tych samochodów wynikających z ogólnopolskich notowań miesięcznych "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydawanych przez Info-Ekspert. Na 56 zakwestionowanych transakcji sprzedaży, w przypadku 27 transakcji świadkowie podali inne ceny sprzedaży niż wynikające z wystawionych przez podatnika faktur, a podane ceny odpowiadały cenom wynikającym z w/w opracowań. W toku kontroli podatnik nie przedłożył dowodów, co do indywidualnych cen sprzedaży samochodów zakupionych poza granicami RP, które uzasadniałyby znaczne różnice pomiędzy cenami rynkowymi poszczególnych samochodów, a cenami wynikającymi z faktur VAT i "VAT – marża". Powyższe ustalenia skutkowały zakwestionowaniem rzetelności prowadzonej przez podatnika księgi podatkowe w oparciu o przepis art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa" i określeniem podstawy opodatkowania za 2005 r. w oparciu o przepis art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również korektą przychodów związanych z korektą obrotu zwolnionego z opodatkowania. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie art. 191, art. 3 § 4, art. 23, art. 193 § 2 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez określenie przychodu podatnika, z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem strony organ bezzasadnie zakwestionował cenę towaru w transakcjach, gdzie kontrahenci potwierdzili cenę wynikającą z faktury, czy też w przypadku transakcji, gdzie kontrahenci wykazywali inną cenę transakcji, jednak nie przedłożyli na to dowodów. W ocenie podatnika organ określając ceny nabycia towaru pominął koszty bezpośrednie związane z ich nabyciem. Podkreślił także, że oszacowanie cen transakcji w celu ustalenia cen rynkowych występujących w obrocie danymi towarami narusza prawo wspólnotowe. Podkreślił też, że bezprzedmiotowe są rozważania organu podatkowego odnośnie metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż dla podatku dochodowego od osób fizycznych (podobnie jak w podatku VAT) ustawa nie przewiduje możliwości kwestionowania transakcji zawieranych przez podatnika. Zatem wobec faktu posiadania faktur VAT (podpisanych i przyjętych przez nabywców) organ podatkowy, nie ma w ocenie podatnika prawa do ustalenia czy cena transakcyjna odpowiada cenom rynkowym, a co za tym idzie nie miał w rozpatrywanej sprawie podstaw do zakwestionowania ksiąg podatkowych i pominięcia danych z nich wynikających. Podatnik zwrócił również uwagę, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do przyjęcia, że w styczniu i kwietniu 2005 r. otrzymał zaliczki na poczet przyszłych dostaw, których nie zaewidencjonował, i tym samym zaniżył przychód. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma podatnika A w H. w roku 2005 prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób nierzetelny, gdyż wartość transakcji sprzedaży samochodów sprowadzonych z zagranicy nie odpowiada wielkości rzeczywiście uzyskanej, na co wskazują zeznania świadków. Analiza zeznań świadków wykazała, że osoby te nabyły samochody za cenę wyższą niż wynikającą z faktury, a cena ta odpowiadała wartości rynkowej tych pojazdów ustalonej na podstawie publikowanych notowań ogólnopolskich ,,Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydanych przez "Info-Ekspert" Sp. z o.o. powołana przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych "Ekspertmot" oraz Spółkę Eksperci Techniczno - Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy - PMZ" S. A.-Warszawa. Stosunek ceny sprzedaży wynikającej z zeznań świadków do najniższej ceny rynkowej wyniósł średnio 99,05 %. Ustalenia te wskazują w ocenie organu, na fakt uzyskiwania ze sprzedaży samochodów przychodu w granicach najniższych cen notowanych przez to wydawnictwo. Sprzedaż samochodów zakupionych za granicą za kwoty inne od wynikających z faktur VAT-marża i ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów potwierdzili świadkowie: A. G., P. K., J. K., J. M., S. S., S. K., M. Z., A. K., K. F., B. i J. S., T. i O. D., S. K., M. W., W. O., M. K., Ł. J., I. S., W. R., W. L., K. R., F. i M. S., M. P., C. K., Z. T., W. D., D. T., L. G. Zgromadzone w toku postępowania dowody wskazywały na to, iż transakcje z wskazanymi wyżej osobami, dotyczyły samochodów używanych w większości w dobrym stanie technicznym i wizualnym. Samochody, po nabyciu w krajach Unii Europejskiej, przeszły pozytywnie badania techniczne dopuszczające do ruchu, przeprowadzane przez uprawnionych diagnostów. W oparciu o zeznania wskazanych wyżej świadków ustalono, że z tytułu sprzedaży samochodów na ich rzecz, nie zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów w kwocie 131 692, 83 zł. Procentowy udział pominiętych przychodów w stosunku do wykazanych w księdze stanowił 13,79 %. Stwierdzenie takie pociąga za sobą konsekwencje w postaci konieczności uznania, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2005 r. była prowadzona nierzetelnie, co uzasadniało pominięcie jej jako dowód w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu nie naruszono art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, na co wskazano w odwołaniu, gdyż w protokole kontroli oraz uzasadnieniu decyzji organu I instancji zawarta została ocenę ksiąg podatkowych i opis w jakim zakresie i z jakich powodów zostały uznane za nierzetelne. W ocenie organu odwoławczego nierzetelność podatkowych ksiąg przychodu i rozchodu, potwierdzają zeznania świadków, którzy przyznali, że zapłacili cenę wyższą niż na fakturze i byli w stanie potwierdzić swoje zeznania np. umowami kredytowymi na zakup samochodu. Środki z kredytów były przelewane w całości, bądź w części na konto podatnika. W przypadku wpłat częściowych pozostała część była wypłacana w gotówce (bez wystawienia dowodu KP). Na tak działający system wpłat wskazali świadkowie K. R. i C. K. Pomimo wezwań (z dnia 16.03.2009r., 30.03.2009r. i 16.04.2009r.) podatnik nie wyjaśnił przyczyny rozbieżności między cenami samochodów na fakturach, a kwotami faktycznie otrzymanymi gotówką lub za pośrednictwem banku (brak dowodów kasowych KP i KW). Odnosząc się do wskazanego w odwołaniu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że z zeznań świadków wynika, że podatnik osiągnął z tytułu transakcji sprzedaży samochodów kwoty inne niż wynikające z faktury i w ocenie organu w świetle wszystkich okoliczności sprawy zasadnym było przyjęcie właśnie tych wartości do ustalenia podstawy opodatkowania i odstąpienie w tym zakresie od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy za nietrafny uznał również zarzut odwołania, że ustawa nie przewiduje możliwości kwestionowania wartości transakcji udokumentowanych fakturami VAT, gdyż zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej, w sytuacji stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych organy podatkowe są uprawnione do szacowania podstawy opodatkowania. W związku z tym, za nieuzasadniony organ podatkowy uznał również zarzut naruszenia art. 45 § 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone przesłuchania świadków i zebrany materiał dowodowy wskazują, że podatnik osiągnął z tytułu transakcji sprzedaży kwoty wyższe od widniejących na fakturach i w związku z tym zasadnym było przyjęcie cen jakie zostały zeznane przez osoby, które dokonały zakupu samochodów. Materiał dowodowy stanowił podstawę do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. odstąpienia od określenia w tym zakresie podstawy opodatkowania w drodze szacowania z tego względu, że dane uzyskane na podstawie zeznań świadków poddane weryfikacji w oparciu o inne zgromadzone w postępowaniu dowody, dawały możliwość ustalenia obrotu na podstawie tego przepisu. Organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w transakcjach, w których przesłuchani w charakterze świadków nabywcy samochodów zeznali, iż zapłacili za zakupione samochody kwoty wynikające z faktur "VAT-Marża" uznając, że zeznania te są niewiarygodne. Oszacowanie zostało zastosowane w stosunku do transakcji z następującymi osobami: A. C., W. W., S. W., E. W., K. S., W. S. M. B., G. G., S. M., M. K., J. W, I. D., E. D., K. K., R. S., P. K., J. P. i M. P., B. K., A. Z., J. K., P. L., B. P.., W. W.. W przypadku zeznań złożonych przez te osoby, organ podatkowy dokonał oszacowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa mając na uwadze to, iż przedmiotem zakwestionowanych transakcji były samochody spełniające wymogi art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym tj. nieuszkodzone, przyjmując ceny rynkowe zawarte w opracowaniach INFO-EKSPERT za poszczególne miesiące 2005r., kierując się każdorazowo zasadą ostrożnej wyceny i przyjmując najkorzystniejszą cenę dla strony tj. 92 % najniższej ceny dla danej marki pojazdu i rocznika, wskazanej w katalogach INFO-Ekspert. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że nieuzasadnione są twierdzenia podatnika, że organ podatkowy I instancji bezzasadnie zakwestionował zeznania świadków, którzy potwierdzili cenę wynikającą z wystawionej przez komis faktury. Organ argumentował, że za mało wiarygodne i sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznać należy, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą dokonywały sprzedaży w cenach tak znacznie odbiegających od cen rynkowych przy jednoczesnym braku dowodów na zasadność tak znacznego obniżenia ceny sprzedaży samochodu. Argumentował, że ceny rynkowe wynikające z katalogu, które zostały przyjęte w przedmiotowej sprawie są potwierdzeniem cen z dokonanych transakcji w obrocie tymi towarami. Zatem zakwestionowanie cen zeznanych przez świadków z uwagi na to, że znacznie odbiegały od cen rynkowych - stanowiły 34,19 % najniższych cen rynkowych - jest uzasadnione w sytuacji, gdy 27 osób potwierdziło zapłacenie ceny wyższej, w granicach ceny rynkowej, a nie tej widniejącej na fakturze, a podatkowa księga przychodów i rozchodów uznana została za nierzetelną. Szacując podstawę opodatkowania dla każdej transakcji przyjęto najniższe ceny na rynku wg. katalogu korzystając z danych takich jak marka samochodu, model, rok produkcji, rodzaj nadwozia, pojemność i moc silnika, rodzaj silnika, rodzaj napędu. Nie uwzględniono natomiast wszystkich wyjaśnień świadków, którzy twierdzili, iż takie ceny wynikały z uszkodzeń samochodów z uwagi na to, że usterki na które wskazywali świadkowie miały charakter eksploatacyjny, gdyż były to auta używane (stopień zużycia samochodu brany jest pod uwagę w cenach katalogowych), wskazywane usterki związane z układem napędowym oraz jezdnym i karoserią (które po nabyciu nabywcy sami naprawiali), nie były potwierdzone żadnymi dowodami, nie stanowiły także przeszkody do uzyskania przed ich naprawą pozytywnego wyniku badania technicznego. Jednocześnie organ podkreślił, że ustalone w drodze oszacowania ceny (najniższe z katalogu) zostały obniżone o 8% w związku z tym, że były one przedmiotem importu. Wskazał także, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów uzasadniających tak znaczne obniżenie cen sprzedawanych pojazdów (wezwania z 16 marca 2009 r., 30 marca 2009 r. 16 kwietnia 2009 r.) Jedynie w pięciu przypadkach organy podatkowe dały wiarę zeznaniom świadków: K D, R S, A N, L. R. i P. P. popartym złożonymi przez nich dowodami i przyjęły ceny wynikające z faktur. W tych jednak przypadkach podatnik nieprawidłowo wykazał wielkość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku od towarów i usług, co doprowadziło do zawyżenia osiągniętego przychodu netto, co zostało przez organ prowadzący postępowania skorygowane. Ustalenia te nie były przez stronę kwestionowane. W celu sprawdzenia, czy wskazywane przez niektórych świadków uszkodzenia samochodów mające, uzasadniać wartość nabycia samochodu wg ceny widniejącej na fakturze mogły mieć miejsce, organ podatkowy I instancji wystosował pisma do Zespołu Szkół Nr 1 Warsztaty Szkolne w H i B - instytucji, dokonującej przeglądów technicznych tych pojazdów, z zapytaniem, czy przy wskazanych usterkach samochodów (Ford Fiesta 1,3 rok produkcji 1994, Opel Astra 1,7 D Kombi rok produkcji 1997, Opel Vectra 2,0 rok produkcji 1989, Opel Tigra 1,6 rok produkcji 1997 Nissan Primera 1,6 rok produkcji 1998, VW Passat 1,9 rok produkcji 1998) z pytaniem czy pojazdy te mogły przejść pomyślnie badania techniczne, gdyby je faktycznie posiadały. Z udzielonych przez oba podmioty odpowiedzi wynikało, że samochody, które były przedmiotem pytania organu, uzyskały pozytywny wynik badania technicznego - a skoro go uzyskały to oznacza, iż były sprawne technicznie, a uprawniony diagnosta nie stwierdził, podczas pierwszego badania tych pojazdów, żadnych ze wskazanych usterek. Dodatkowo organ I instancji pismem z dnia 10 marca 2009 r. zwrócił się do C sp. z o.o. w Ć. o przesłanie kserokopii faktur VAT wystawionych dla A za przeglądy techniczne samochodów w latach 2005-2006 ze wskazaniem jakiego samochodu dotyczyła dana faktura. W odpowiedzi Stacja Pojazdów poinformowała o braku możliwości dokładnego wskazania tożsamości pojazdów i przesłała 23 faktury za przegląd techniczny, w tym 13 dotyczących 2005 r. Ponadto zostały sporządzone 3 protokoły z czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika: D SA Oddział H., E , na okoliczność przeprowadzania w tych firmach badań technicznych pojazdów. W efekcie organ podatkowy przyjął w stosunku do samochodu Mercedes Benz 814 rok produkcji 1988 – wartość z zeznań świadka gdyż zapłacił on cenę wyższą niż rynkowa, Mercedes Benz 208 D rok produkcji 1989 – dano wiarę zeznaniom świadka, gdyż po uwzględnieniu wskazanych przez niego kosztów remontu cena nabycia była uzasadniona, Mercedes Benz 711D nie uwzględniono wartości pojazdu wynikającej z faktury. Ustalono również, że B wystawił dla przedsiębiorstwa podatnika 17 faktur za badania techniczne, w wypadku 4 nie udało się jednak ustalić, jakich samochodów dotyczyły. Mając również powyższe na uwadze organ przyjął, że sprzedawane przez K. K. samochody były sprawne technicznie, a zatem ich wartość w dniu sprzedaży odpowiadała cenom rynkowym, co zostało potwierdzone również przez świadków, którzy stwierdzili, że dokonali zakupu właśnie w takich cenach, pomimo że na fakturach wpisano kwoty znacznie niższe. Organ odwoławczy podkreślił również, że organ I instancji odniósł się szczegółowo do wszystkich zeznań osób, które potwierdziły cenę nabycia wynikającą z faktury i szczegółowo uzasadnił, dlaczego nie dał im wiary. Podkreślono również, że w odwołaniu nie sformułowano zarzutów dotyczących konkretnych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił również, że wbrew twierdzeniu podatnika wskazane przez niego osoby nie zostały przesłuchane w postępowaniu z przyczyn niezależnych od organu, a mianowicie: J. Ł. i A. B. zmarli, J. U. był uczestnikiem wypadku i przebywał w szpitalu, M. C. nie odbierała korespondencji w miejscu zameldowania. Natomiast świadkowie I. D. i P. L zeznali, że zapłacili cenę inną niż widniejąca na fakturze. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że bezzasadny jest zarzut dotyczący zakwestionowania zeznań świadków, którzy potwierdzili fakt zapłaty cen wynikających gdyż zeznania te pozostają jednym z dowodów podlegających ocenie w toku prowadzonego postępowania. W oparciu o poczynione ustalenia przyjęto, iż sprzedawane samochody nie były w stanie idealnym, niemniej jednak występujące ewentualnie uszkodzenia pozostawały bez wpływu na wynik badania technicznego, a tym samym nieuzasadnione było, aby cena sprzedaży w tak znacznym stopniu odbiegała od stosowanych wówczas cen rynkowych. Zatem ustalenia poczynione w tym zakresie nie naruszają w ocenie organu odwoławczego art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania, organ odwoławczy wskazał, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w sobie ryzyko, że przychód ten nie będzie tożsamy z przychodem rzeczywiście osiągniętym przez podatnika, jednak ryzyko to obciąża samego podatnika, który prowadził ewidencje w sposób nierzetelny. Organy podatkowe w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy podjęły działania zmierzające do ustalenia wartości transakcji w sposób najbardziej przybliżający ich wartość do cen rzeczywistych. Odnosząc się natomiast do zarzutów podatnika związanych z przyjętą metodą oszacowania podstawy opodatkowania z uwagi na to, że organ podatkowy nie ma uprawnienia do kwestionowania cen wynikających z faktur VAT opartych na przepisach ustawy o VAT, VI Dyrektywy i wyroku WSA w Bydgoszczy, organ odwoławczy wyjaśnił ze przepisy te dotyczą podatku od towarów i usług i nie maja w związku z tym, zastosowania do podatku dochodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie K. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: -art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne kwestionowanie cen towaru w transakcjach, w przypadku których kontrahenci potwierdzili cenę sprzedaży wynikająca z faktury oraz w transakcjach, gdzie wskazywali inną jej wartość nie przedkładając na to dowodów, - art. 23 § 1 i 2, art. 193 § 2 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe ich zastosowanie, -art. 23 § 1, 3, 4 Ordynacji podatkowej polegające na ustaleniu cen transakcji, w odniesieniu do cen rynkowych ujętych w informatorach wbrew obowiązującym przepisom prawa, co spowodowało zawyżenie przychodu osiągniętego przez podatnika w objętym kontrolą okresie - art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez określenie przychodu osiągniętego przez podatnika z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania i prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że transakcje sprzedaży dotyczyły samochodów używanych, w różnym stanie technicznym – brak jest zatem, podstaw do odnoszenia cen wynikających z faktur do cen rynkowych, w sytuacji gdy stan techniczny samochodów nie był przedmiotem opinii technicznej. Zdaniem strony organ nie wyjaśnił sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków, a dokumentami, które podpisywali. Dodatkowo skarżący podkreślił, że co prawda przedmiotem postępowania w sprawie niniejszej jest zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2005, niemniej jednak w jego ocenie okolicznością istotną jest fakt, że wniesiona została również skarga na decyzje wydaną w podatku od towarów i usług za analogiczny okres. Wobec tego, że wysokość obrotu w podatku VAT jak i wysokość przychodu w podatku dochodowym powinna być identyczna. Zatem naruszenie art.11 ust. 1 VI Dyrektywy, do którego doszło w postępowaniu w przedmiocie podatku VAT, będzie miało bezpośredni wpływ na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do podnoszonej w skardze kwestii naruszenia przepisów VI Dyrektywy organ podkreślił, że podstawową zasadą przyjętą w przepisach VI Dyrektywy jest przyjęcie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji. Jednocześnie wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 lit a VI Dyrektywy podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i usług jest wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnie świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien był otrzymać od kupującego. Zatem oczywiste jest, że wskazany przepis definiuje jedynie, co stanowi podstawę opodatkowania, nie wskazując jednocześnie na sposób jej ustalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. W sprawie niniejszej K. K. kwestionuje prawidłowość oceny organów podatkowych, które zakwestionowały zgodność cen sprzedaży samochodów kontrahentom widniejących na fakturach VAT i VAT- marża, z rzeczywiście uiszczonymi przez nabywców. Na wstępie odnieść należy się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, może stać się podstawą ustaleń pozwalających na zastosowanie właściwych przepisów materialnoprawnych. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122) przeprowadzając wszelkie dostępne dowody, które były istotne dla rozstrzygnięcia i dokonując ich wszechstronnej oceny. Bez naruszenia przytoczonych przepisów zebrano bowiem cały materiał dowodowy, który w sposób zupełny odzwierciedla prawnopodatkowy stan faktyczny sprawy. Sąd nie podziela zarzutu skargi, iż doszło w sprawie do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na okoliczność ustalenia rzeczywistej ceny transakcji organy podatkowe zgromadziły zeznania świadków - kontrahentów spornych transakcji oraz, na co strona sama zwraca uwagę, do zeznań tych świadków organy podatkowe odniosły się w wydanych decyzjach wskazując, że szczegółowy ich opis znajduje się też w protokole kontroli. Wyjaśniły także szczegółowo, dlaczego nie udało się przesłuchać wszystkich wskazanych przez podatnika świadków. Oprócz zeznań świadków organy podatkowe zgromadziły też faktury, oraz pisma podmiotów dokonujących przeglądów technicznych: Zespołu Szkół Nr 1 Warsztaty Szkolne w H. (z dnia 6 marca 2009r., 11 marca 2009 r., z 26 maja 2009 r.), B (z dnia 3 czerwca 2009 r.), C sp. z o.o. w Ć. (17 marca 2009 r.) nadesłane w odpowiedzi na pytania organu podatkowego, odnoszące się do stanu technicznego samochodów. W aktach sprawy znajdują się również protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika: D SA Oddział w H., E , B w H odnośnie przeprowadzonych w tych firmach badań technicznych pojazdów. Do zgromadzonych dowodów organy podatkowe odniosły się w sposób szczegółowy wskazując, które uznano za wiarygodne, a którym wiary nie dano i dlaczego, które fakty i okoliczności wzięto pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy dokumentów źródłowych, zeznań świadków, opinii diagnostów, umów kredytowych, umów przedwstępnych, dowodów napraw samochodów w komisie, polis ubezpieczenia AC, dowodów bankowych, a także danych z opracowań fachowych (katalog Info-Ekspert). Dokonana ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe bowiem wszechstronnie rozpatrzyły zebrane dowody, oraz rozważyły je z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z regułami wynikającymi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne, Sąd nie może podważać dokonanej oceny tylko dlatego, że nie jest ona zgodna z oczekiwaniami strony. Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej, uprawniającego do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazać należy, że regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W komentowanym artykule wymienione są trzy przesłanki, których wystąpienie uzasadnia zastosowanie szacunku. Jedną z nich jest brak ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Druga przesłanka stosowania instytucji oszacowania sprowadza się do tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane te mogą być niekompletne lub niewiarygodne, co uniemożliwia ich wykorzystanie w ustaleniu podstawy opodatkowania. Księgi nierzetelne, jak również wadliwe, nie są traktowane jako dowód w postępowaniu. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie stwierdzenie okoliczności świadczących o nierzetelności ksiąg, uprawniało do zastosowania art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyjaśnił, iż w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, dlatego też miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie, a pozwalającą, przy dokonanych ustaleniach faktycznych, na ustalenie najbardziej wiarygodnej podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (...). Na podstawie powołanego przepisu decyzja wymiarowa może być wydana wówczas, gdy zeznanie roczne zostało złożone, lecz nie odzwierciedla ono rzeczywistego stanu rzeczy, w takiej sytuacji organ podatkowy - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - zobowiązany jest do ustalenia faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego, które jest kategorią obiektywną. W rozpatrywanej sprawie istniały przesłanki, na co wskazano wyżej, do stwierdzenia, że wynikająca z deklaracji podstawa opodatkowania odbiega od rzeczywistej, a w związku z tym na organie podatkowym ciążył obowiązek prawidłowego jej określenia. Obowiązek ten został przez organy podatkowe zrealizowany w sposób zgodny z prawem Ustosunkowując się do podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy VAT, wskazać należy, że Sąd kwestię tę rozważył w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres objęty również niniejszą decyzją. Problematyka ta odnosi się bowiem do podatku VAT, a nie podatku dochodowego będącego przedmiotem postępowania w sprawie niniejszej. W konkluzji powyższych rozważań stwierdzić należy, że decyzja organów podatkowych została podjęta w oparciu o wszechstronnie zebrany materiał dowodowy, w tym dowody z zeznań świadków, które organ weryfikował innymi dowodami i z którego to materiału, w ocenie Sądu jednoznacznie wynika, iż skarżący dokonywał sprzedaży towarów po cenie wyższej niż wynikało to z faktur VAT oraz faktur VAT marża dokumentujących te transakcje. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, gdyż zostało ono w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone zgodnie z zasadami zawartymi w Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, a w wydanym rozstrzygnięciu przyjęły najbardziej korzystny dla skarżącego sposób opodatkowania. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.