I SA/Lu 151/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę. I SA/Lu 151/10 UZASADNIENIE 1. "A"w L. / Spółka / wniosła w dniu 25 września 2009 r. / data wpływu do organu / o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiła stan faktyczny, w którym posiada pięć oddziałów na terenie całego kraju / B., W., N., S., K. /. Posiada rozległe kontakty biznesowe z dostawcami / producentami wyrobów farmaceutycznych /, z odbiorcami i w związku z tym prowadzi spotkania handlowe. Celem tych spotkań jest negocjacja umów handlowych, warunków handlowych, realizacji umów, zapoznanie z ofertą handlową Spółki i kontrahentów / dostawców /. Spotkania te odbywają się zarówno w siedzibie Spółki, jak również poza siedzibą i oddziałami. Zdarzają się przypadki, iż spotkania te odbywają się w restauracji. Podczas spotkania zamawiane są posiłki oferowane w danej restauracji, w zależności od pory dnia, w której dochodzi do spotkania. Spotkanie nie odbywa się wyłącznie w celu konsumpcji posiłku. Konsumpcja w trakcie takiego spotkania traktowana jest jako element dodatkowy. Celem spotkania są kwestie handlowe. Wydatki związane ze spotkaniem są zawsze dokumentowane fakturą VAT lub rachunkiem. Spotkania w restauracjach proponowane są często przez przedstawicieli kontrahentów bądź spowodowane są faktem, iż odbywają się na terenie całego kraju, często w miejscowości, w której Spółka nie ma swojej siedziby bądź oddziału. Koszty związane z takim spotkaniem / zapłata za posiłek / jest ponoszony przez Spółkę. Spotkania te nie mają nigdy wytwornego charakteru, a przedmiotem spotkania jest omówienie spraw handlowych. W tym stanie faktycznym Spółka formułowała pytanie czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze spotkaniami z kontrahentami poza siedzibą Spółki / koszty związane z zapłatą za posiłek zamawiany przez Spółkę i kontrahenta / to koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki koszty związane z organizacją spotkania z kontrahentem w restauracji / zapłata za zamówione posiłki / stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie są to koszty wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przyjętym rozumieniem, spowodowanym brakiem ustawowej definicji reprezentacji, reprezentacja oznacza wytworność, okazałość, wystawność. Ponoszone przez Spółkę wydatki na organizację spotkania z klientem / zapłata za zamawiane posiłki w restauracji / nie mają charakteru reprezentacyjnego. Zaproszenie na wspólny posiłek stosownie do pory dnia czy kawę w restauracji nie jest niczym nadzwyczajnym. Jest to postępowanie ogólnie przyjęte w kontaktach z kontrahentami. Spotkania mają charakter biznesowy, ich przedmiotem są kwestie związane z bieżącą realizacją kontraktów, negocjacja nowych umów lub warunków handlowych. Z tych względów w ocenie Spółki wskazane wydatki powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki. Wskazała interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 stycznia 2009 r., Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia 30 października 2008 r., z dnia 27 sierpnia 2009 r. 2. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2009 r. ocenił, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Uzasadniał, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – u.p.d.o.p. /. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. do katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawa podatkowa nie definiuje terminu "reprezentacja". Dlatego należy posłużyć się wykładnią językową. Przez reprezentację rozumie się "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" / Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, PWN; Warszawa 2007 /. Przenosząc tę definicję na grunt u.p.d.o.p. należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osób trzecich w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika i ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności. Prawidłowo rozumiana "reprezentacja", o której stanowi art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. to działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. ponoszone przez Spółkę wydatki w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy i dlatego nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Powoływanie się przez Spółkę na okoliczność, że tego typu działania czy wydatki nie mają charakteru nadzwyczajnego, są powszechnie przyjęte, nie odbiera im cech reprezentacji. Poniesione przez Spółkę wydatki są wydatkami na reprezentację, bo na działania mające na celu przede wszystkim stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia kontraktu. Wydatki Spółki na posiłki i napoje zamówione w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wydatki związane z reprezentacją, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przywołane przez Spółkę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej / Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. / źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Przywołane interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są wiążące przy wydawaniu niniejszej interpretacji. 3. Spółka, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, które polegało na przyjęciu, że koszt zaproszenia kontrahenta do restauracji to koszt reprezentacji, także kiedy posiłek nie jest okazały, wykwintny a celem spotkania w restauracji jest omówienie spraw handlowych. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu powtórzyła treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pojęcie reprezentacji z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. ściśle wiązała z okazałością, wystawnością, wytwornością i wskazywała na słownik języka polskiego / bez uściślenia /. Argumentowała, że wydatki przedstawione w stanie faktycznym są czymś zwyczajnym, powszechnie przyjętym w praktyce gospodarczej. Nie mają charakteru wydatków reprezentacyjnych. Posiłki nie są wytworne ani wystawne. Jedynym celem spotkań z kontrahentami w restauracji jest cel handlowy, mieszczący się w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spotkania w restauracji często są wymuszone okolicznościami niezależnymi / inna miejscowość, prośba kontrahenta, brak stosownej sali konferencyjnej w oddziałach kontrahenta /. Tym spotkaniom nie towarzyszy cel w postaci chęci okazania kontrahentom przepychu, wystawności czy wytworności. O reprezentacji można mówić w sytuacji, w której celem spotkania / głównym i jedynym / jest chęć okazania kontrahentom przepychu, wystawności czy wytworności. Samo uznanie wydatku za wystawny czy okazały nie jest jeszcze wystarczające do stwierdzenia, że jest kosztem reprezentacji. Jeśli okazanie wystawności, okazałości nie jest celem samym w sobie, lecz jedynie środkiem do osiągnięcia celu reklamowego, to wydatek ten nie jest wydatkiem o charakterze reprezentacyjnym. Niezrozumiałe jest przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatków podatnika na kawę, herbatę, przekąski, słodycze, posiłki w trakcie spotkań w siedzibie podatnika i jednocześnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków podatnika na zakup takich samych posiłków, napojów w restauracji w trakcie spotkań z kontrahentami Wskazała stanowisko prawne w sprawach: SA/Wa 157/08, I SA/Łd 1112/08, III SA/Wa 1597/08 oraz przedstawione w Leksykonie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, W. Nykiel, A. Mariański, D. Strzelec, E. Walińska, W. Janowicz, A. Wencel, Gdańsk 2007. 4. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Skarga nie jest zasadna. 6. Sądowa kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma u podstaw stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej przewidziany ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – u.p.d.o.p. /. 7. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. 8. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. 9. W tym stanie prawnym ma rację Dyrektor Izby Skarbowej, kiedy co do zasady wskazuje, że ustawa podatkowa / u.p.d.o.p. / nie definiuje pojęcia reprezentacji i należy temu pojęciu nadać znaczenie przypisywane w języku polskim za Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza / PWN Warszawa 2007 /. Tak rozumiane / za słownikowym znaczeniem / koszty reprezentacji z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. to nie koszty okazałości, wystawności w czyimś sposobie życia związanych ze stanowiskiem, pozycją społeczną, ale koszty reprezentowania interesów podatnika na zewnątrz, w tym w stosunkach z kontrahentami aktualnymi czy przyszłymi, przez osobę czy grupę osób do tego powołaną. Tak rozumiana reprezentacja nie wymaga / nie zależy od / okazałości, wystawności, związanych z pozycją podatnika. Tak rozumiana reprezentacja nie obejmuje tylko takich działań, które są manifestacją pozycji materialnej czy społecznej podatnika. O tak rozumianej reprezentacji rozstrzyga treść podejmowanych działań, nie ich forma. Reprezentacja, o której stanowi art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. może być okazała i wystawna czyli reprezentacyjna, ale nie musi, stosownie do woli podatnika, możliwości czy okoliczności. Forma reprezentacji jaką przyjmuje podatnik w stosunkach z kontrahentami nie ma prawnego znaczenia dla stwierdzenia istnienia reprezentacji, ma znaczenie dla wysokości wydatków poniesionych na reprezentację / przy wystawności czy okazałości reprezentacji będą oczywiście odpowiednio wyższe /, które nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wprost wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów co do zasady koszt reprezentacji, zatem także takiej, która nie jest okazała, wystawna, nie wiąże się z manifestowaniem w sposób szczególny pozycji społecznej, materialnej podatnika. Ustawodawca w treści tej przesłanki milczy na temat formy reprezentacji. Brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie daje podstaw by zawężać zakres pojęcia reprezentacji w nim zawartego tylko do reprezentacji podatnika czynionej w sposób okazały, wystawny, wytworny. Przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie ma prawnego znaczenia to słownikowe rozumienie reprezentacji, które odwołuje się do okazałości, wystawności związanych z pozycją społeczną czy materialną podatnika. Przy takim rozumieniu reprezentacji z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. powołana osoba czy grupa osób sprawuje reprezentację podatnika w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. także podczas posiłku z kontrahentami w restauracji, który określa mianem zwykłego, powszechnie przyjętego w stosunkach gospodarczych. Przedmiot rozmów podczas wspólnych posiłków pozostaje bez prawnego znaczenia. Ustawodawca do kosztów tak rozumianej reprezentacji wprost zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. zaliczył w szczególności koszt poniesiony na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Koszt poniesiony na usługi gastronomiczne obejmuje koszt posiłków przygotowywanych i podawanych w restauracjach. Wprost zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienia co do zasady usługi gastronomiczne, milczy na temat ich formy / okazałości, wystawności, wytworności /. Dlatego nie ma podstaw w treści tej przesłanki zawężanie usług gastronomicznych nią objętych tylko do usług gastronomicznych, którym można przypisać okazałość, wystawność czy wytworność. 10. Sąd orzekający w tej sprawie jest zdania, że odmienne stanowisko samej Spółki oraz to, do którego Spółka się odwołuje jest wynikiem nieprawidłowej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., pojęcia reprezentacji. Niezasadnie zawęża pojęcie reprezentacji tylko do reprezentacji okazałej, wystawnej, innymi słowy reprezentacyjnej. Pomija brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. 11. Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony wydać interpretację indywidualną w zakresie wyznaczonym wnioskiem Spółki. Ten wniosek nie obejmował kosztów poniesionych na kawę, herbatę, przekąski, słodycze, posiłki w trakcie spotkań w siedzibie podatnika. Dlatego argumentacja Spółki odwołująca się do kwalifikacji tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów pozostaje poza zakresem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w następstwie poza zakresem sądowej kontroli legalności tej interpretacji stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Dlatego nie prowadzi do podważenia legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.