III SA/Wa 256/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007 i 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. określił K. S. - Skarżącemu w niniejszej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r., od maja do grudnia 2007 r., od stycznia do grudnia 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad, grudzień 2006 r., za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2007 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS wskazał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną od dnia 7 września 2004 r. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej sprzętu i akcesoriów do samoobrony. Towary w postaci scyzoryków, pałek, noży kuchennych sprzedawał głównie osobom fizycznym, za pośrednictwem portali internetowych Allegro.pl, Subasta.pl, Alegratka.pl, oraz Świstak.pl posługując się nickiem "Kontur 17". Zdaniem Dyrektora UKS, Skarżący zaniżył podatek należny, na co wskazuje wynik kontroli podatkowej za wskazany okres w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Dyrektor UKS stwierdził, że z zebranych informacji o obrotach na rachunkach bankowych należących do Skarżącego wynika, iż w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2008r. dokonywał sprzedaży po uprzednim dokonaniu przez kupujących zapłaty na konto bankowe lub wysyłał towar za zaliczeniem pocztowym. Nadto, w latach 2006-2008 Skarżący dokonał sprzedaży akcesoriów do samoobrony, która to sprzedaż nie została w całości zaewidencjonowana i opodatkowana, czym naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 11 i 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u." Organ pierwszej instancji określił podatek należny według stawki 22% od sprzedaży towarów za każdy miesiąc okresu objętego kontrolą. Według Dyrektora UKS, nieprawidłowości dotyczące zaniżania obrotów z tytułu sprzedaży wskazują na nierzetelność ewidencji sprzedaży, ponieważ nie zaewidencjonowano w nich obrotów podlegających opodatkowaniu oraz podatku należnego VAT w prawidłowych wysokościach. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ historia zapisów na przedłożonych przez Skarżącego rachunkach bankowych pozwalała na określenie obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wadliwość uzasadnienia faktycznego i uzasadnienia prawnego. W szczególności nie wyjaśniono, czy przedmiotem transakcji były towary nowe, czy używane oraz w uzasadnieniu decyzji nie zostały sprecyzowane szczegóły dotyczące transakcji. Nadto, Skarżący uzupełniając odwołanie, zarzucił naruszenie art. 21 § 3 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Jego zdaniem, organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe podwyższył mu kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów, według tego organu niewykazanej w ewidencji VAT, natomiast określając wysokość tego zobowiązania w ogóle nie wziął pod uwagę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabywanie przez Skarżącego tych towarów, które następnie stanowiły przedmiot sprzedaży niezaewidencjonowanej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w związku z dużą ilością tych transakcji (ponad 8 tysięcy) Dyrektor UKS dokonał zsumowania ich wartościowo w układzie miesięcznym. Nie zmienia to faktu, że stan faktyczny sprawy oparty jest o informacje uzyskane z wydruków dwóch kont bankowych ze szczegółowym wykazem transakcji przeprowadzonych z klientami w latach 2006, 2007, 2008, jak też na podstawie dołączonego do akt sprawy protokołu kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż każda z transakcji posiada historię zapisu w postaci imienia i nazwiska osoby dokonującej wpłaty na rachunek Skarżącego, adresu wpłacającego, rodzaju towaru oraz jego ilości, kwoty należnej za towar, kwoty zwrotu za nieprzyjęty towar. Organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy przy sprzedaży za zaliczeniem pocztowym powstaje w chwili otrzymania zapłaty za towar (wpływu pieniędzy na rachunek bankowy). W sytuacji, gdy dostawa towaru następuje po uprzedniej wpłacie należnej kwoty przez nabywcę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania należności. Otrzymana zapłata traktowana była jako kwota brutto zawierająca VAT należny. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zdaniem organu odwoławczego, nie można dopatrywać się nieprawidłowości w fakcie, że w swoich ustaleniach organ brał pod uwagę dane wynikające z historii rachunku bankowego, gdyż obrazowały kompleksowo sprzedaż prowadzoną za pośrednictwem portali. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, sugestia Skarżącego, iż nie ma pewności czy towary, których dostawy miał dokonać, były towarami nowymi czy starymi nie została poparta żadnym konkretnym wskazaniem ani dowodem, co należało do Skarżącego. Organ podatkowy opierając się na dowodach, jakimi były wyciągi z rachunków bankowych miał podstawy do przypuszczeń, że obrót wykazany w zakwestionowanych miesiącach był zdecydowanie wyższy od tego, jaki wykazano w ewidencji i deklaracji. Skarżący nie tylko nie zdołał udowodnić, ale nawet uprawdopodobnić, że wpływy na konta dotyczyły transakcji nie związanych z działalnością gospodarczą. Według Dyrektora Izby Skarbowej, z akt sprawy wynika, że stwierdzona przez organ pierwszej instancji nierzetelność ksiąg wynika z nieujmowania przez Skarżącego wszystkich transakcji sprzedaży na przestrzeni lat 2006-2008 przeprowadzonych na portalach aukcyjnych i przez telefon. Kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach za sporny okres były zgodne z zadeklarowanymi wielkościami miesięcznego podatku naliczonego wynikającego z rejestrów i dowodów źródłowych. Kontrolujący nie podważyli w tym zakresie żadnych dokumentów, którymi były głównie faktury VAT zakupu towarów. Wykazane nieprawidłowości dotyczyły niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów, stwierdzonej w oparciu o historię rachunków bankowych przedłożonych przez Skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji w związku ze stwierdzonymi u Skarżącego nieprawidłowościami zasadnie określił zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r. i 2008 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że Skarżący w trakcie całego postępowania nie wskazał żadnego dowodu, z którego wynikałby odmienny stan faktyczny od tego, który ustalił organ podatkowy. Nie wnioskował także o przeprowadzenie dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza została przeprowadzona na podstawie dostarczonych przez Skarżącego dokumentów i złożonych wyjaśnień. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zakwestionowana decyzja odpowiada wymogom stawianym uzasadnieniu decyzji, określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej. Skarżący w skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 § 3 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucanych uchybień. Tym samym organ odwoławczy dopuścił się identycznych naruszeń przepisów prawa podatkowego, jak zarzucane organowi pierwszej instancji. Stąd zachowują w sprawie aktualność zarzuty z postępowania odwoławczego. Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz w piśmie uzupełniającym odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał, że wszystkie istotne ustalenia powinny być zawarte w treści decyzji lub w załączniku do niej, niezależnie od liczby dokumentowanych czynności. Odsyłanie do protokołów kontroli skarbowej powoduje stan niepewności u podatnika, ponieważ protokół kontroli nie jest częścią decyzji i nie może zastępować jej uzasadnienia, lecz pełni inną funkcję przewidzianą prawem. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy nie analizował, jakie towary były przedmiotem opodatkowania: nowe, czy też używane - których dostawa jest objęta zwolnieniem VAT. Według Skarżącego, organy podatkowe pominęły dowody, które umożliwiały uwzględnienie podatku naliczonego od dokonanych transakcji. W szczególności należało uwzględnić, obok "uznania rachunków bankowych", także "obciążenia rachunku", co mogłoby być przesłanką do ustalenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu, prawidłowe są i nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe - Skarżący prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą we wskazanym zakresie; dokonywał obrotu za pośrednictwem dwóch rachunków bankowych; nie zaewidencjonował w całości prowadzonego obrotu i nie wykazał go w składanych deklaracjach podatkowych; brak było faktur VAT dokumentujących wszystkie transakcje. Objęcie kontrolą i postępowaniem podatkowym ponad ośmiu tysięcy transakcji było przyczyną niemożności wyszczególnienia tych transakcji w treści zakwestionowanej decyzji. Transakcje te zostały ujęte w zbiorczych zestawieniach w decyzji organu pierwszej instancji, jak też - bardziej szczegółowo - w protokole kontroli z dnia 19 czerwca 2009 r. (doręczonym Skarżącemu) i w załączniku do protokołu kontroli. Zarówno protokół kontroli, jak też załącznik do protokołu są zawarte w aktach administracyjnych sprawy i były dostępne Skarżącemu, natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podane zostały obiektywne powody, dla których wszystkie transakcje nie zostały (nie mogły zostać) wyszczególnione w treści decyzji. Nie można skutecznie powoływać się na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, kiedy wszystkie elementy istotne dla rozstrzygnięcia zawarte są w treści decyzji wraz z precyzyjnym odesłaniem do szczegółowych informacji dołączonych do akt sprawy. Fakt zestawienia transakcji nie uniemożliwiał Skarżącemu, który miał pełny dostęp do akt podatkowych, powoływania okoliczności, z których mógł wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne. Dodać również należy, że transakcje dokonywane przez Skarżącego, pomimo ich dużej ilości, biorąc zarówno pod uwagę ich charakter prawny jak i asortyment, nie cechowały się szczególnym stopniem złożoności i zróżnicowania. Wystarczające więc było jedynie ogólne wyjaśnienie w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji podatkowych, kwestii takich, jak stawka podatkowa, czy moment powstania obowiązku podatkowego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2004r. sygn. FSK 573/04, określona w art. 122 Ordynacji zasada, iż ciężar dowodu obciąża organ podatkowy z przyczyn oczywistych nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy strona niewątpliwie powinna współdziałać w swoim interesie. Ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (wyrok z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. II FSK 1671/06). Dlatego też, Skarżący mógł wskazać, które towary uznał za "używane" i wiązać z konkretnie wskazanymi transakcjami skutki podatkowe. Jeśli tego nie uczynił, skutkami swojej bierności w tym zakresie nie powinien obarczać organów podatkowych - zwłaszcza wobec faktu nieprawidłowego prowadzenia przez niego ewidencji. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących nieuwzględnienia przez organy podatkowe całego występującego u niego podatku naliczonego, poza wskazanym wyżej aspektem dotyczącym zakresu obowiązków dowodowych organu prowadzącego postępowanie, należy też podkreślić znaczenie faktury VAT w systemie podatku od wartości dodanej. Faktura jest to dokument handlowy, wystawiany przez sprzedawcę kupującemu, dokumentujący szczegóły zawartej transakcji, w szczególności wskazujący na kwotę podatku VAT. Faktura wykazuje jasno cenę bez podatku, jak również należny od niej podatek według stosownej stawki, jak też ewentualne zwolnienia. W myśl wskazywanego przez Skarżącego jako naruszony art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Bez określenia kwot podatku w fakturze, nie ma mowy o podatku naliczonym. Ze stwierdzeniem tym koresponduje treść orzecznictwa sądowego, zgodnie z którym, w celu wykonania prawa do odliczenia podatnik musi posiadać fakturę (wyrok z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. I FSK 1350/08, z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 357/08). Dlatego też zdaniem Sądu, odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z istniejącej faktury stwierdzającej czynność i wysokość podatku, tak by znana była wysokość podatku do odliczenia. Sąd wskazuje, że każda czynność, dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, powinna cechować się "stroną materialną - oraz stroną formalną". Niezależnie więc od okoliczności, przeprowadzenia określonych transakcji, np. nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik zobowiązany jest stosować się także do wymogów formalnych, do których należy również wymóg posiadania faktury, jako warunek skorzystania z prawa do odliczenia. Faktura VAT ma istotne znaczenie dokumentacyjne (wyrok ETS w sprawie Bockemühl z 1 kwietnia 2004 r. sygn. C-90/02, dostępny na stronach curii). Jak wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w zakresie podatku naliczonego kwoty tego podatku były zgodne z deklarowanymi wielkościami podatku naliczonego wynikającymi z rejestrów i dowodów źródłowych posiadanych przez Skarżącego. Organy podatkowe nie kwestionowały też w tym zakresie żadnych dokumentów, którymi były faktury VAT. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe nie miały podstaw do określania podatku naliczonego na podstawie zapisów na rachunku bankowym, ponieważ skorzystanie z prawa do odliczenia jest prawem podatnika, które zależy od wypełnienia przez niego wskazanych powyżej obowiązków dokumentacyjnych. Jeżeli więc Skarżący nie posiadał innych faktur VAT (poza tymi, które odpowiadały wielkości podatku naliczonego wykazanej przez niego w składanych deklaracjach podatkowych i nie były kwestionowane przez organy podatkowe), to nie może on, w celu realizacji swojego prawa do odliczenia, zasadnie domagać się od organów podatkowych (przy braku własnej aktywności i wskazania, gdzie te faktury są, jak też przy braku wniosków dowodowych w tym zakresie) - aby to właśnie one podjęły działania zmierzające do poszukiwania faktur VAT dających Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego w szerszym zakresie, aniżeli on sam wykazał to w składanych deklaracjach podatkowych. Mając na względzie powyższe, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a w konsekwencji również art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.