III SA/Wa 851/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Skarżąca spółka – P. S.A. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wyjaśniła, iż jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu w G. Do spółki zwrócił się Urząd Miejski w G. z prośbą o wyrażenie zgody na obciążenie przedmiotowej działki służebnością dojścia i dojazdu do działki sąsiedniej na rzecz każdorazowego właściciela lub użytkownika tej działki. Skarżąca nie wyraziła zgody na ustanowienie służebności. W dniu 5 czerwca 2006 r. Gmina G. wystąpiła do Sądu z wnioskiem o ustanowienie drogi koniecznej. Postanowieniem z dnia 28 września 2006 r. Sąd Rejonowy ustanowił wnioskowaną przez Gminę G. służebność za jednorazowym wynagrodzeniem na rzecz skarżącej spółki w kwocie 123 476 zł. W związku z powyższym Strona zwróciła się z pytaniem: 1) czy ustanowienie przez Sąd Rejonowy w G. służebności gruntowej na rzecz Gminy G. podlegać będzie w P. S.A. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie powinno podlegać opodatkowaniu gdyż zasądzona na rzecz P. S.A. kwota stanowi de facto odszkodowanie? 2) w przypadku, gdy ustanowienie przez Sąd Rejonowy w G. służebności gruntowej na rzecz Gminy G. podlegać będzie w P. S.A. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - w jakiej dacie powstanie obowiązek podatkowy, - czy przedmiotową transakcję należy udokumentować fakturą, - jaka jest podstawa opodatkowania - czy kwota zasądzona przez Sąd jest kwotą netto czy brutto, - jaka jest stawka należnego podatku od towarów i usług? Spółka podkreśliła, iż nie wyraziła zgody na dokonanie wnioskowanego przez Gminę G. zadysponowania przez Sąd jej majątkiem. Podniosła także, iż służebność gruntowa została ustanowiona nie na rzecz konkretnego podmiotu (mogącego być stroną transakcji), lecz na rzecz każdorazowego właściciela lub użytkownika tej działki, natomiast ewentualne wystawienie faktury VAT może nastąpić tylko na rzecz jednego podmiotu. Zdaniem Spółki nie jest dopuszczalne wystawienie faktury/faktur VAT na rzecz ogółu podmiotów. Postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tylko takie powstrzymanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, które wynika z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego, tzn. istnieje konkretny podmiot będący bezpośrednim konsumentem tego zobowiązania, a zobowiązanie to jest odpłatne. W przypadku, gdy którykolwiek z wyżej wymienionych warunków nie zostanie spełniony, przedmiotowe zobowiązanie nie będzie podlegało opodatkowaniu. Do czynności stanowiących świadczenie usług z tytułu zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji można zaliczyć między innymi służebności gruntowe bierne i czynne, które mogą powstać np. w wyniku zawartej umowy, wydanego orzeczenia sądu, orzeczenia administracyjnego lub zasiedzenia. Ustanowienie służebności czynnej (zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji) lub biernej (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności) za wynagrodzeniem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli świadczący usługę posiada status podatnika w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2005r. nr 14, poz. 113, ze zm., dalej powoływanej "ustawa o VAT). Zdaniem organu Sąd Rejonowy ustanowił przedmiotową służebność określając jednocześnie jednorazowe wynagrodzenie, tym samym niejako wymusił na spółce jej świadczenie oraz zadecydował o jej odpłatnym charakterze. Z tych powodów organ uznał, że przedmiotowe ustanowienie służebności gruntowej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zażaleniu Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu błędną interpretację art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 8 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. Spółka ponownie podkreśliła, iż nie wyraziła zgody na zadysponowanie przez Sąd jej majątkiem, a także nie zobowiązywała się do żadnego działania lub zaniechania, jak też do tolerowania określonej sytuacji. Zdaniem skarżącej dyspozycja art. 8 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT wyraźnie stanowi, iż świadczenie będące usługą musi być skutkiem dobrowolnego umownego zobowiązania się podatnika do określonego działania lub zaniechania i złożenia związanego z tym oświadczenia woli. Wskazała także, iż kwota zasądzona przez Sąd Rejonowy stanowi w istocie odszkodowanie za ograniczenie uprawnień Spółki przysługujących w stosunku do danej nieruchomości oraz zmniejszenie jej wartości. W konsekwencji powyższego ustanowienie przez Sąd służebności gruntowej nie jest objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie spełnia wymogów art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 8 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że podobnie jak wszelkie ograniczone prawa rzeczowe, służebności gruntowe powstają przede wszystkim w trybie umownym. Służebności mogą także powstać z mocy konstytutywnego orzeczenia Sądu. Zwrócił także uwagę, iż podmioty, na rzecz których ustanowiono przedmiotową służebność gruntową odniosą korzyść w postaci dojścia i dojazdu do działki. Natomiast Skarżąca w zamian za ustanowioną przez sąd służebność otrzymała jednorazowe wynagrodzenie, będące dla niej korzyścią majątkową. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż Sąd ustanawiając służebność gruntową za jednorazowym wynagrodzeniem, niejako wymusił na Stronie określone zachowanie (świadczenie) oraz zadecydował o jej odpłatnym charakterze. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przy zaistnieniu warunków wynikających z art. 5 ust.1 pkt 1 i art. 8 ust.1 ustawy o VAT (odpłatność, istnienie odbiorcy świadczenia, korzyść z nabycia), przedmiotowe ustanowienie służebności gruntowej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła organowi błędną interpretację art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8 ust.1 pkt 2 oraz art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że: - odszkodowanie zasądzone przez Sąd na jej rzecz z tytułu przymusowego ustanowienia służebności na jej nieruchomości stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT, - Spółka jest podatnikiem VAT w związku z otrzymaniem powyższego odszkodowania. Zdaniem Skarżącej przedmiotowe odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi, lecz stanowi rekompensatę (wypłaconą na podstawie postanowienia sądu) za obciążenie, bez jej zgody, należącej do niej nieruchomości służebnością, a tym samym za ograniczenie jej uprawnień przysługujących w stosunku do danej nieruchomości oraz zmniejszenie jej wartości. P. nie wyraziła zgody na ustanowienie rzeczonej służebności, tym samym nie zobowiązywała się do żadnego działania, czy zaniechania, jak też do tolerowania określonej sytuacji. Skarżąca wskazała także, iż ustanowienie służebności nie mieści się w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, iż w świetle art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają nie tylko czynności wykonywane niejako "z woli" podatnika, ale także te, do których podatnik jest zmuszony np. przez działanie organów (administracyjnych, bądź sądów), których rozstrzygnięcia powodują konieczność znoszenia pewnych stanów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 550/08 uznał skargę za zasadną, aczkolwiek z innych przyczyn, niż w niej wskazane. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd zauważył, że zakres opodatkowania podatkiem VAT w ustawie o VAT zdeterminowany został przez dwa czynniki przedmiotowy (opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowy (dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze). Istotne jest to, iż obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy poprzestały na analizie pierwszego z wymienionych wyżej kryteriów, stwierdzając, iż ustanowienie przez sąd służebności gruntowej stanowić będzie dla P. usługę. W ocenie Sądu okoliczność ta nie jest wystarczającą przesłanką do opodatkowania rzeczonego świadczenia podatkiem VAT. Interpretacja drugiej przesłanki (podmiotowej) prowadzi, zdaniem Sądu do stwierdzenia, że z zakresu stosowania podatku VAT wyłączone są te transakcje, w których podatnik nie występuje w charakterze podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie każda czynność dokonana przez podmiot, który ma status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Skoro istotą dokonanego przez organy rozstrzygnięcia było uznanie P. S.A. za podatnika podatku VAT, to rzeczą organów było wykazanie, poprzez dokonanie prawidłowej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, że w danym przypadku spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące możliwość zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W swych zaleceniach Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone w uzasadnieniu wyroku stanowisko. Ponadto organ zobowiązany będzie rozważyć, czy brak zgody Spółki na ustanowienie służebności uzasadnia stanowisko Spółki o braku podstaw do uznania ustanowienia służebności za usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Powyższy wyrok w całości zaskarżył skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez wskazanie, że brak zgody podatnika na ustanowienie służebności gruntowej w drodze orzeczenia sądowego ma istotne znaczenie dla zakwalifikowania takiej służebności jako usługi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "p.p.s.a."), - naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 14 a § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p.") oraz art. 135 oraz 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek stwierdzenia, że organy podatkowe nie wypowiedziały się co do kwestii czy P. S.A. w odniesieniu do konkretnej transakcji wskazanej w zapytaniu, działała jako podatnik VAT oraz nierozważnie całego materiału zebranego w sprawie i pominięcie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 47/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Sąd drugiej instancji wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że organ podatkowy, udzielając interpretacji naruszył przytoczone wcześniej przepisy Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ podatkowy udzielając pisemnej interpretacji dokonał oceny prawnej stanowiska pytającego w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zagadnienie czynnika podmiotowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, biorąc pod uwagę treść wniosku o udzielenie interpretacji oraz przedstawionego w nim stanu faktycznego, nie był przedmiotem pytania. Zatem organ nie miał obowiązku wykraczać poza zakreślony przez Skarżącego stan faktyczny oraz wyrażone we wniosku stanowisko podatnika. Stąd też ocena prawna stanowiska pytającego, zasadnie nie odnosiła się do kwestii wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca Spółka dopiero wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniosła argumenty odnoszące się do interpretacji tych przepisów. W postępowaniu przed organami podatkowymi spór zaś zachodził wokół sposobu wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Błędne było więc uchylenie zaskarżonej decyzji bez merytorycznej kontroli zasadności zarzutów skargi, odnoszących się do oceny prawnej organu stanowiska pytającego. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że trafny jest także zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. bowiem postępowanie Sądu pierwszej instancji nie było konsekwentne, a co za tym idzie uchybiało dyspozycji powyższego przepisu. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. Sąd ma obowiązek wyjścia poza granice skargi i podjęcia odpowiednich środków w stosunku do aktów wydanych w wcześniej fazie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie uchybił przepisowi art. 141§ 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe wymogi. Natomiast odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał kontroli prawidłowości wykładni tego przepisu przez organ podatkowy, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tego zarzutu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z art. 190. p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach tj, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Sąd odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od wykładni prawa dokonanej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji . NSA w powołanym wyroku z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 47/09 stwierdził, że organ podatkowy udzielając pisemnej interpretacji dokonał oceny prawnej stanowiska pytającego w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zagadnienie czynnika podmiotowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, biorąc pod uwagę treść wniosku o udzielenie interpretacji oraz przedstawionego w nim stanu faktycznego, nie był przedmiotem pytania. Zatem organ nie miał obowiązku wykraczać poza zakreślony przez Skarżącego stan faktyczny oraz wyrażone we wniosku stanowisko podatnika. Stąd też ocena prawna stanowiska pytającego, zasadnie nie odnosiła się do kwestii wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca Spółka dopiero wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniosła argumenty odnoszące się do interpretacji tych przepisów. W postępowaniu przed organami podatkowymi spór zaś zachodził wokół sposobu wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny należy stwierdzić, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy ustanowienie przez Sąd Rejonowy w G. służebności gruntowej na rzecz Gminy G., obciążającej działkę, której użytkownikiem wieczystym jest Skarżąca podlegać będzie u Skarżącej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2. ustawy o VAT. Organy podatkowe orzekające w sprawie odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i 8 ust. 1 ustawy o VAT uznały, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, spełnione zostały przesłanki do uznania ustanowionej przez Sąd służebności drogi koniecznej za usługę. Przedmiotowe ustanowienie służebności gruntowej podlegać będzie zdaniem organów opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług stawką VAT w wysokości 22%. Natomiast w ocenie Skarżącej na gruncie ustawy o VAT ustanowienie przez Sąd służebności nie skutkuje po stronie podmiotu zobowiązanego zarówno dostawy towaru jak i świadczenia usługi w rozumieniu ustawy, a otrzymana przez Skarżąca na podstawie postanowienia Sądu kwota stanowi de facto odszkodowanie. Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust.1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w świetle art. 8 ust.1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również : 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powołanych przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde odpłatne świadczenie na rzecz danego podmiotu (osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej), które nie stanowi dostawy towarów. Interpretując powołany przepis należy wskazać także na unormowania Dyrektywy 2006/112/WE, w tym art. 24 pkt 1 stanowiący odpowiednik art. 6 ust. 1 poprzednio obowiązującej Dyrektywy 77/388/EWG . Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zatem na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne jak na gruncie ustawy krajowej gdzie dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem jako obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. W świetle art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się również zobowiązanie do powstrzymania od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym należy podkreślić, że na zachowanie rozumiane jako świadczenie składać się może zarówno działanie ( wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto należy wskazać, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Jak już wyżej wskazano w świetle art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT świadczeniem usług jest również zobowiązanie do dokonania czynności lub powstrzymania się od czynności. Inaczej mówiąc świadczenie w rozumieniu tego przepisu jest zaniechaniem polegającym na nieczynieniu lub znoszeniu określonej czynności lub sytuacji. W literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, że pomimo, iż przepis ten mówi o zobowiązaniu się od powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, to nie można ograniczyć jego zakresu jedynie do stosunków obligacyjnych, ale świadczenie tego rodzaju usług odbywa się również ( a nawet przede wszystkim ) na płaszczyźnie prawa rzeczowego, poprzez ustanowienie niektórych ograniczonych prawa rzeczowych np. służebności ( por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz , wyd. 4 , Wolter Kluwer Polska, s.160 ) Służebność gruntową definiuje przepis art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego, który jednocześnie dokonuje podziału służebności na określone ich rodzaje (czynne, bierne ). W świetle tego przepisu służebność gruntowa jest ograniczonym prawem rzeczowym, które obciąża cudzą nieruchomość, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej ( por. A. Wąsiewicz ( w) System Prawa Cywilnego, t. II, 1977, s. 673; E. Gniewek (w: System Prawa Prywatnego, t. 4, 2007, s. 442 i n.) Służebności gruntowe są ustanawiane na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości władnącej i mają na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej części ( art. 285 § 2 k.c. ). Zgodnie z dokonanym podziałem służebności zawartym w art. 285 § 1 k.c. służebność czynna polega na tym, że właściciel jednej nieruchomości (tzw. nieruchomości władnącej) jest uprawniony do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości innego właściciela (tzw. nieruchomości obciążonej). Właściciel nieruchomości obciążonej ma zatem obowiązek znoszenia pewnych działań właściciela nieruchomości władnącej, np. przechodu czy przejazdu, czerpania wody, oparcia budynku o mur sąsiada, służebności okna otwieranego na zewnątrz, wchodzącego w przestrzeń nad gruntem sąsiednim (zob. uchwała SN z dnia 12 lutego 1980 r., III CZP 83/79, OSN 1980, z. 9, poz. 148). Służebność bierna polega na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej jest zobowiązany do niewykonywania określonych uprawnień względem nieruchomości władnącej na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności. Natomiast art. 145 k.c. przewiduje możliwość ustanowienia w stosunkach sąsiedzkich służebności drogowej (przejazdu, przechodu) za wynagrodzeniem, którą ustawa określa jako służebność drogi koniecznej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu należy uznać, iż opisane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego ustanowienie służebności drogi koniecznej za jednorazowym wynagrodzeniem wypełnia znamiona art. 8 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. Nie zasługuje na uwzględnienie argument strony, iż skoro Skarżąca nie wyraziła zgody na wnioskowane przez Gminę G. zadysponowanie przez Sąd jej majątkiem poprzez ustanowienie służebności, to brak dobrowolnego zobowiązania oznacza, iż Spółka nie świadczy usługi. Bowiem jak wynika z treści powołanego art. 8 ust. 1 świadczenie usług zachodzi nie tylko wówczas, kiedy jest ono dobrowolne, ale także wtedy gdy następuje zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Świadczącym usługę jest wówczas podmiot zobowiązany nakazem władzy do dokonania określonej czynności, natomiast podmiot na rzecz którego usługa jest wykonywana jest jej beneficjentem. W przedmiotowej sprawie dobrowolne oświadczenie woli Skarżącej zostało zastąpione zinstytucjonalizowanym przymusem państwowym w postaci orzeczenia Sądu o ustanowienie służebności drogi koniecznej. Ustanowienie służebności nastąpiło za jednorazowym wynagrodzeniem co spełnia warunek odpłatności świadczenia, natomiast, beneficjentem tej usługi jest właściciel lub użytkownik działki na rzecz którego służebność została ustanowiona. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotowe ustanowienie służebności gruntowej spełnia warunki odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów usług w wysokość 22% na podstawie art. 41 ust.1 ustawy VAT. Ponadto zasadnie stwierdziły, że ustanowienie służebności obliguje Skarżącą zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT do wystawienia faktury VAT, a obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Należy podkreślić, że skoro Skarżąca w opisanym stanie faktycznym stwierdziła, że wynagrodzenie jest jednorazowe, to tym samym jeden podmiot zobowiązany jest na mocy wyroku ustanawiającego służebność do jego zapłaty. Dlatego też nieprawidłowe jest uzależniane i wystawianie faktur od liczby kolejnych właścicieli nieruchomości władnącej, w sytuacji gdy tylko jeden z właścicieli nieruchomości zapłaci jednorazowe wynagrodzenie. Również w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały powołując się na treść art. 29 ust. 1 ustawy VAT zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 o cenach ( Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm ), iż jednorazowe wynagrodzenie za świadczenie służebności gruntowej jest kwotą brutto zawierającą w sobie podatek VAT. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.