I SA/Rz 303/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 8 lipca 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego - oddala skargę - Wnioskiem z dnia 11 czerwca 2008 r. "A" spółka z o.o. w R. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych otrzymania urządzeń lub ich elementów (związanych z usunięciem kolizji energetycznej). Powyższy wniosek wpłynął do organu w dniu 23 czerwca 2010 r. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: "A" spółka z o.o. (zwana dalej Spółką) prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej do odbiorców przyłączonych do jej sieci. W toku prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje podziemne oraz napowietrzne kablowe linie elektroenergetyczne, które stanowią własność Spółki. Sieci te posadowione są często na gruntach, należących do innych podmiotów. Zdarza się, że przebieg sieci elektroenergetycznej Spółki koliduje z projektowaną inwestycją lub też w inny sposób uniemożliwia wykorzystanie gruntu (są to tzw. kolizje energetyczne). W takich sytuacjach Inwestor zwraca się do Spółki o zmianę przebiegu kolidującej linii elektroenergetycznej lub dokonanie zmian dotyczących innego urządzenia elektroenergetycznego (o tzw. usunięcie kolizji energetycznych). Z reguły Spółka wyraża zgodę. Wówczas inwestor we własnym zakresie i na własny koszt usuwa kolizję energetyczną. Spółka nie ponosi kosztów takiego przedsięwzięcia i nie zwraca inwestorowi związanych z nim wydatków. Po wykonaniu przez inwestora prac sporządzany jest protokół przekazania wykonywanych prac, poprzez zaakceptowanie którego Spółka potwierdza prawidłowość dokonanego przedsięwzięcia. Przesunięta linia energetyczna stanowi element całej sieci eksploatowanej przez Spółkę i zastępuje element sieci, który był kolizyjny. Powołując się na powyższe okoliczności zwrócono się z następującym pytaniem: "Czy w związku z wykonaniem przez inwestora prac na majątku Spółki, w szczególności prac ingerujących w środki trwałe Spółki, jeżeli jednym celem tych prac jest zlikwidowanie kolizji energetycznej poprzez przesunięcie istniejącego urządzenia energetycznego (linii) w inne miejsce w interesie inwestora, powstanie dla Spółki przychód wynikający z poniesienia kosztów tych prac przez inwestora?" Zdaniem spółki nie wystąpi u niej przychód podatkowy, mimo że faktycznie otrzymuje ona na podstawie protokołów przekazania i przyjęcia urządzenia lub ich elementy, wykorzystywane przez nią w prowadzonej działalności i nie ponosi w związku z tym wydatków. W szczególności niezasadna jest próba ustalenia przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. – zwana dalej ustawą o p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami są wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można przyjąć, że Spółka otrzyma od inwestora jakąkolwiek rzecz lub prawo. W rzeczywistości rzecz (środek trwały), która jest już własnością Spółki, zostanie przebudowana, a zmianie ulegnie tylko lokalizacja tej rzeczy. W niektórych przypadkach może to doprowadzić jedynie do zmiany konstrukcji rzeczy. Ponadto spółka nie otrzymała innych nieodpłatnych świadczeń, które miałyby np. zwiększyć wartość środka trwałego używanego przez Spółkę w prowadzonej działalności. Inicjatorem dokonania przebudowy linii elektroenergetycznej jest inwestor, który jest zainteresowany osiągnięciem określonego celu, tj. uzyskaniem wolnego dostępu do terenu, na którym są zlokalizowane obce urządzenia. Spółka jako właściciel tych urządzeń, godzi się tylko na przebudowę linii elektroenergetycznej na koszt inwestora. W konkluzji Spółka stanęła na stanowisku, że wskutek usunięcia kolizji nie otrzymuje ona nowego środka trwałego, ani też nie następuje ulepszenie jej środka trwałego, a koszty usunięcia kolizji energetycznej w całości ponosi inwestor. W dniu (...) września 2008 r. Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.– wydał dla Spółki indywidualną interpretację (nr (...)) uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stanowisko swe organ uzasadnił w następujący sposób: Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 13 i 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Otrzymane na podstawie protokołu przekazania i przyjęcia urządzenia lub ich elementy (związane z usunięciem kolizji energetycznej) będą dla Spółki przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 o p.d.o.p. Ponadto organ podatkowy zauważył, iż jeśli przekazane urządzenia lub ich elementy będą środkiem trwałym po spełnieniu ustawowych warunków pozwalających na zaliczenie ich do środków trwałych, to dokonywane odpisy amortyzacyjne będą kosztami uzyskania przychodów. Powyższa interpretacja została doręczona Spółce w dniu 26 września 2008r. Pismem z dnia 9 października 2008 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uwzględniającej jej stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na ww. wezwanie Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. podtrzymał w piśmie z dnia 30 października 2008r. swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2008r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka, reprezentowana przez dwóch pełnomocników tj. radcę prawnego i doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej ustawą o.p., - przepisów prawa procesowego, tj. art. 14d o.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 14 d i art. 140 ustawy o.p. Spółka podniosła, iż interpretacja indywidualna została jej doręczona po upływie 3 miesięcy od daty wpływu zapytania do Biura Krajowej Informacji Podatkowej. Wskazano, iż wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu podatkowego w dniu 23 czerwca 2008 r., natomiast interpretacja została odebrana przez Spółkę w dniu 26 września 2008 r., a zatem trzy dni po upływie ustawowo określonego terminu. Podkreślono, iż widniejąca na dokumencie data (23 września 2008 r.) świadczy co najwyżej o dniu jej podpisania przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego za Ministra Finansów. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 140 ustawy o.p., brak było podstaw do wydania zaskarżonej interpretacji, gdyż z mocy prawa powinna zostać przyjęta fikcja prawna, że najpóźniej w dniu 23 września 2008 r. została wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Wydanie zaskarżonej interpretacji powoduje, że w obiegu prawnym istnieją dwie sprzeczne ze sobą interpretacje odnoszące się do tego samego podatnika i tej samej sprawy, co powoduje, że zaskarżona interpretacja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem prawa. Na poparcie swego stanowiska Spółka powołała poglądy prawne wyrażone w orzecznictwie (uchwała NSA z dnia 4 listopada 2008 r. I FPS 2/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2007 r. I SA/Łd 317/07, oraz WSA w Warszawie z dnia 18 września 2007 r. III SA/Wa 192/070), w których stwierdzono, iż aby mówić o skutecznym wydaniu interpretacji musi ona zostać doręczona wnioskodawcy przed upływem 3 miesięcy od wpływu wniosku w tej sprawie do organu podatkowego. W ocenie Spółki, stanowisko powyższe ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p polegać miało zdaniem strony skarżącej na jego nieprawidłowej wykładni. Spółka podniosła, że interpretując ten przepis, należy uwzględnić cel poniesienia przez podmiot trzeci nakładów na aktywa Spółki oraz to, czy i jakie korzyści z otrzymaniem tych nakładów będą się wiązały dla właściciela. Zdaniem Spółki, "kurczowe trzymanie się" wykładni językowej prowadzi do wniosków nie do pogodzenia z domniemaniem racjonalnego zachowania się ustawodawcy. Wskazano, iż stosowanie innego rodzaju wykładni znajduje aprobatę w orzecznictwie sądowym (orzeczenia Sądu Najwyższego w sprawach III ARN 84/92 i III ARN 22/95). W ocenie Spółki w sprawie należało sięgnąć do wykładni systemowej i funkcjonalnej. Podniesiono, iż udzielając interpretacji Minister Finansów nie rozważył kwestii, czy w następstwie działań wykonywanych przez podmioty trzecie na majątku Spółki, majątek ten faktycznie się zwiększy. Wskazano, iż podmiot, który dąży za zgodą Spółki do usunięcia kolizji energetycznej, chce dokonać w swoim własnym interesie ingerencji w rzecz (środek trwały) innego podmiotu, ale nie w celu dokonania przysporzenia na rzecz tego podmiotu, lecz umożliwienia sobie wykorzystania gospodarczego gruntu zgodnie ze swymi planami. Właściciel majątku, gdyby nie prośba podmiotu trzeciego, nie musiałby inwestować w tym momencie w sieć. Nie można zatem twierdzić, iż poniesienie przez podmiot usuwający kolizję energetyczną kosztów jest równoznaczne z zaoszczędzeniem tych kosztów przez Spółkę. Nieodpłatny przychód powstałby gdyby Spółka musiała ponosić koszty usunięcia kolizji energetycznej albo inne wydatki na swoją sieć, a bez żadnego powodu inny podmiot poniósłby koszty prowadzące finalnie do zwiększenia majątku Spółki. Tymczasem Spółka z opisanego zdarzenia nie osiągnie żadnych korzyści. Usuniecie kolizji energetycznej nie spowoduje otrzymania przez Spółkę nowych środków trwałych, gdy istniejące środki trwałe lub ich części zmienią tylko swoją lokalizację. Niezasadne jest zatem stwierdzenie, że Spółka odnosi korzyść majątkową w następstwie usunięcia kolizji energetycznej przez podmiot trzeci, skoro ten podmiot dąży wyłącznie do własnego celu jakim jest uzyskanie dostępu do gruntu, na którym chce prowadzić inwestycję. Dodatkowo Spółka podniosła, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego, zwiększenie się wartości rynkowej rzeczy nie powoduje powstania przychodu podatkowego, gdyż tylko realne przychody (przyrost majątku) mogą wiązać się z powstaniem przychodu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację orzekając równocześnie, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Sąd przychylił się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w uchwale z dnia z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, zgodnie z którym " nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 o.p. – w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu. Sąd wskazał przy tym, że choć uchwała dotyczy art. 14 b § 3 o.p. to może mieć ona odpowiednie zastosowanie także do art. 14 d i 140 o.p. i w konsekwencji przyjął, że interpretacja indywidualna powinna być doręczona wnioskodawcy nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Z uwagi na to, że Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w dniu 23 czerwca 2008 r., a indywidualną interpretację doręczono jej w dniu 26 września 2008 r., Sąd przyjął, że nastąpiło to z przekroczeniem wspomnianego wyżej terminu. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) – powoływanej dalej jako P.p.s.a., w zw. z art. 140 § 1 i art. 14 d Ordynacji podatkowej – poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie wnioskodawcy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie; art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu błędnej podstawy rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1241/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Podstawą kasacyjnego rozstrzygnięcia Sądu II instancji było wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji" użyte w art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ) nie oznacza, jak przyjął Sąd I instancji, braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d powołanej ustawy a jedynie niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu. Abstrakcyjny charakter uchwały oznacza, co podkreślił Sąd odwoławczy, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w związku z czym przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał uwzględnić Sądowi I instancji wskazane wyżej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu podniesionego w skardze a dotyczącego doręczenia przedmiotowej interpretacji po upływie trzech miesięcy od daty złożenia wniosku. Jak wynika z akt sprawy wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 23.06.2008r. W dniu (...).09.2008r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona skarżącej Spółce w dniu 26.09.2008r. Zgodnie z dyspozycją art. 14d zdanie pierwsze ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W rozpoznawanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 23.09.2008r. W dniu 14.12.2009r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie prowadzonej pod sygn. akt II FPS 7/09 w pełnym składzie izby finansowej podjął uchwałę w której stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.07.2007r. pojęcie "niewydania interpretacji użyte w art. 14o §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" wyjaśniono także, że przez zwrot niewydanie "interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Uwzględniając stan faktyczny sprawy oraz treść powyższej uchwały należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej a co za tym idzie niezasadny jest zarzut podniesiony w skardze naruszenie przepisu art. 14o §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14d Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego a to art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 13 i 14 jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Stosownie do ust. 5 tego artykułu wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W świetle wyżej podanego przepisu należy uznać za prawidłowe stanowisko organu, iż co do zasady przejęcie własności nakładów na rzeczy skutkuje powstaniem przychodu u właściciela tej rzeczy. Przychodem bowiem jest przyjęta przez właściciela rzeczy głównej jakakolwiek rzecz lub prawa stanowiące nakłady. Fakt, że przebudowa linii energetycznej lub innego urządzenia nie leży w interesie skarżącego i wiąże się z realizacją celu zamierzonego przez inwestora nie ma wpływu na wartość przychodu. W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą Spółkę likwidacji kolizji energetycznej przez przebudowę linii dokonuje inwestor na swój koszt zmierzając do osiągnięcia własnych korzyści a skarżąca Spółka jedynie wyraża zgodę na ingerencję w swoją własność nie ponosząc żadnych kosztów z tym związanych, możliwym jest powstanie przychodu po stronie Spółki. Przebudowa linii energetycznej lub innego urządzenia powoduje, iż zmienia się wartość tej linii lub urządzenia będących elementem sieci eksploatowanych przez Spółkę. W wyniku usunięcia kolizji energetycznej, jak wskazuje sama Spółka dochodzi do zmiany lokalizacji linii lub następuje zmiana konstrukcji tej części np. linię napowietrzną zastępuje podziemna linia energetyczna. Inwestor przed przebudową linii energetycznej lub innego urządzenia przedstawia skarżącej Spółce kosztowych i zakres planowanych prac które to dokumenty podlegają analizie przez służby techniczne Spółki. Po wykonaniu prac sporządzany jest komisyjnie, przy udziale inwestora i Spółki protokół przekazania wykonanych prac i poprzez jego zaakceptowanie Spółka potwierdza prawidłowość dokonanego przesunięcia linii lub innego urządzenia. W związku z powyższym nie można zgodzić się z zarzutem, iż Spółka godzi się na ryzyko związane z wykonaniem prac ingerencyjnych które mogą spowodować zwiększenie strat przesyłowych i uszkodzeń mechanicznych sieci. Dla celów dokumentacyjnych Spółka sporządza na zakończenie przedsięwzięcia odpowiedni dokument którym jest dokument PT stanowiący dowód wykonania prac związanych z przesunięciem sieci lub innych urządzeń. Zawiera on nie tylko specyfikację "nowego" fragmentu infrastruktury ale także wartość wykonanych przez inwestora prac. Daje on możliwość określenia wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy w świetle art. 12 ust. 5 p.d.o.p. Należy zgodzić się z twierdzeniem organu, że w przypadku gdy przekazane urządzenie lub ich elementy po spełnieniu ustawowych warunków będą środkami trwałymi lub dokonane nakłady spowodują ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 13 p.d.o.p. to od wartości środka trwałego skarżąca Spółka powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych które stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Powołane w uzasadnieniu skargi orzeczenia sądów administracyjnych zapadły w indywidualnych sprawach i wiążą strony w tych konkretnych sprawach. Nie wiążą natomiast stron w rozpoznawanej sprawie i nie jest nimi związany organ podatkowy. Z powyższych względów skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.