II FSK 1241/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 16/09 w sprawie ze skargi P. D. R. sp. z o. o. na interpretację Ministra Finansów z dnia 23 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od P. D. R. sp. z o. o. na rzecz Ministra Finansów kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 16/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi P. spółka z o.o. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 23 września 2008 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego. W wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Wnioskiem z dnia 23 czerwca 2008 r. P. sp. z o.o. (zwana też dalej: Spółką lub skarżącą) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych otrzymania urządzeń lub ich elementów (związanych z usunięciem kolizji energetycznej). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżąca spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej do odbiorców przyłączonych do jej sieci. Spółka wykorzystuje podziemne oraz napowietrzne kablowe linie elektroenergetyczne, które stanowią własność Spółki. Sieci te posadowione są jednak często na gruntach, które stanowią własność innych podmiotów (osób fizycznych bądź osób prawnych). Zdarza się, że właściciel lub użytkownik wieczysty gruntu, bądź inna osoba uprawniona do prowadzenia prac na gruncie (dalej: Inwestor) planuje przeprowadzić na danym terenie inwestycję (polegającą np. na budowie lub przebudowie obiektów), a istniejący przebieg sieci elektroenergetycznej Spółki koliduje z projektowaną inwestycją lub też w inny sposób uniemożliwia wykorzystanie gruntu (są to tzw. kolizje energetyczne). W takich sytuacjach Inwestor zwraca się do Spółki o zmianę przebiegu kolidującej linii elektroenergetycznej lub dokonanie zmian dotyczących innego urządzenia elektroenergetycznego (o tzw. usunięcie kolizji energetycznych). Z reguły Spółka wyraża zgodę, wówczas inwestor we własnym zakresie i na własny koszt usuwa kolizję energetyczną. Spółka nie ponosi kosztów takiego przedsięwzięcia i nie zwraca inwestorowi związanych z nim wydatków. Przesunięta linia energetyczna stanowi element całej sieci eksploatowanej przez Spółkę i zastępuje kolizyjny element sieci. Na podstawie tego stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy w związku z wykonaniem przez inwestora prac na majątku Spółki, w szczególności prac ingerujących w środki trwałe Spółki, jeżeli jednym celem tych prac jest zlikwidowanie kolizji energetycznej poprzez przesuniecie istniejącego urządzenia energetycznego (linii) w inne miejsce w interesie inwestora, powstanie dla Spółki przychód wynikający z poniesienia kosztów tych prac przez inwestora? Wyrażając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że nie wystąpi u niej przychód podatkowy, mimo że faktycznie otrzymuje ona na podstawie protokołów przekazania i przyjęcia urządzenia lub ich elementy, wykorzystywane przez nią w prowadzonej działalności i nie ponosi w związku z tym wydatków. Nie można przyjąć, że Spółka otrzyma od inwestora jakąkolwiek rzecz lub prawo. W rzeczywistości rzecz (środek trwały), która jest już własnością Spółki, zostanie przebudowana, a zmianie ulegnie tylko lokalizacja tej rzeczy. W niektórych przypadkach może to doprowadzić do zmiany konstrukcji rzeczy. Spółka jako właściciel tych urządzeń, godzi się tylko na przebudowę linii elektroenergetycznej na koszt inwestora. W konkluzji Spółka stanęła na stanowisku, że wskutek usunięcia kolizji nie otrzymuje ona nowego środka trwałego, ani też nie następuje ulepszenie jej środka trwałego, a koszty usunięcia kolizji energetycznej w całości ponosi inwestor. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 23 września 2008 r. [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytaczając treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm. zwana dalej: p.d.o.p.) stwierdził, że otrzymane na podstawie protokołu przekazania i przyjęcia urządzenia lub ich elementy (związane z usunięciem kolizji energetycznej) będą dla Spółki przychodem, o którym mowa w tym przepisie. Wskazał, iż jeśli przekazane urządzenia lub ich elementy będą środkiem trwałym po spełnieniu ustawowych warunków pozwalających na zaliczenie ich do środków trwałych, to dokonywane odpisy amortyzacyjne będą kosztami uzyskania przychodów. Nie godząc się z interpretacją, strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany zajętego stanowiska. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: OP), a także przepisów prawa procesowego, tj. art. 14d OP. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że interpretacja indywidualna została doręczona po upływie 3 miesięcy od daty wpływu wniosku do właściwego organu podatkowego. Wskazano, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu podatkowego w dniu 23 czerwca 2008 r., natomiast interpretacja została odebrana przez Spółkę w dniu 26 września 2008 r., a zatem po upływie ustawowo określonego terminu. Tak więc, brak było podstaw do wydania zaskarżonej interpretacji, gdyż z mocy prawa powinna zostać przyjęta fikcja prawna, że najpóźniej w dniu 23 września 2008 r. została wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p Spółka podniosła, że interpretując ten przepis, należy uwzględnić cel poniesienia przez podmiot trzeci nakładów na aktywa Spółki oraz to, czy i jakie korzyści wiążą się z otrzymaniem tych nakładów dla właściciela. Nie rozważono kwestii, czy w następstwie działań wykonywanych przez podmioty trzecie na majątku Spółki, majątek ten faktycznie się zwiększy. Nieodpłatny przychód powstałby, gdyby Spółka musiała ponosić koszty usunięcia kolizji energetycznej albo inne wydatki na swoją sieć, a bez żadnego powodu inny podmiot poniósłby koszty prowadzące finalnie do zwiększenia majątku Spółki. Tymczasem Spółka z opisanego zdarzenia nie osiągnie żadnych korzyści. Usuniecie kolizji energetycznej nie spowoduje otrzymania przez Spółkę nowych środków trwałych, gdy istniejące środki trwałe lub ich części zmienią tylko swoją lokalizację. Niezasadne jest zatem stwierdzenie, że Spółka odnosi korzyść majątkową w następstwie usunięcia kolizji energetycznej przez podmiot trzeci, skoro ten podmiot dąży wyłącznie do własnego celu jakim jest uzyskanie dostępu do gruntu, na którym chce prowadzić inwestycję. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wymienionym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację. Za trafny uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 14o i art. 14d OP poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej po upływie trzymiesięcznego terminu przewidzianego do jej wydania. Wskazał, że stosownie do treści art. 14d i 14o OP - regulujących termin do wydania interpretacji oraz skutki niewydania interpretacji w terminie - indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W razie nie wydania indywidualnej interpretacji w tym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Art. 14d i 14o OP w powyższym jej brzmieniu, które weszły w życie w dniu 1 lipca 2007r. zastąpiły art. 14b § 3 OP. Podkreślił, że ustawodawca w obu regulacjach użył pojęcia "nie wydania", które budziło zarówno w dotychczas obowiązującym, jak i w nowym stanie prawnym wątpliwości interpretacyjne, które doprowadziły do rozbieżności w orzecznictwie sądowym i ukształtowania się różnych stanowisk. Wątpliwości te rozstrzygnął NSA w uchwale z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. akt I FPS 2/08), w której przyjęto, że "wywiązanie się" przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005r.), jak i przekazania jej treści wnioskodawcy. W świetle tych wywodów Sąd I instancji uznał, że stanowisko oraz argumentacja NSA - zaprezentowana w analizowanej uchwale - odnośnie treści art. 14b § 3 OP, może mieć odpowiednie zastosowanie do treści art. art. 14d i 14o OP, a w konsekwencji przyjął, że interpretacja indywidualna powinna być doręczona wnioskodawcy nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Skoro zatem Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w dniu 23 czerwca 2008 r., zaś indywidualną interpretację doręczono jej w dniu 26 września 2008 r. to indywidualna interpretacja nie została wydana w terminie określonym w art. 14d OP. Uwzględnienie powyższego zarzutu zwalniało Sąd od ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi. Skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów oparto na naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 14 o § 1 i art. 14 d Ordynacji podatkowej - poprzez błędna wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie wnioskodawcy; art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie; art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez wskazanie w uzasadnieniu błędnej podstawy rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosił, że wydanie i doręczenie są różnymi pojęciami normatywnymi. Nie można zatem utożsamiać "wydania" interpretacji z jej "doręczeniem". Wydanie interpretacji jest bowiem czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu przez osobę upoważnioną interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy. W niniejszej sprawie interpretacja została sporządzona, podpisana i wysłana w terminie, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej. Wywodził ponadto, że wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w uchwale NSA z dnia 24 listopada 2008 r. do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa budzi poważne wątpliwości, co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji. W konsekwencji jej autor stwierdził, że okoliczność, iż interpretacja indywidualna została doręczona w dniu 26 września 2008 r. nie ma wpływu na jej wydanie w terminie określonym przez art. 14 d Ordynacji podatkowej. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy?" było przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchwałą z dnia 14 grudnia 2009 r., o sygn. akt II FPS 7/09, podjętą w pełnym składzie Izby Finansowej stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." Wyjaśniono także, że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Podkreślić przy tym należy, że uchwała ta jest uchwałą abstrakcyjną, podjętą w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały te posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). W niespornym stanie faktycznym wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 23 czerwca 2008 r. Termin określony w art. 14d OP upływał z dniem 23 września 2008 r. W dniu 23 września 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona skarżącej Spółce w dniu 26 września 2008 r. W tak przyjętym stanie faktycznym Sąd I instancji uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d OP, co pozostaje jednak w sprzeczności z treścią powołanej uchwały NSA. Wobec tego, mając na uwadze przytoczone stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 jak również stan faktyczny sprawy - należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne, albowiem doszło do naruszenia przepisów w nich wskazanych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie winien uwzględnić wskazane stanowisko. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.