I SA/Kr 1738/09

Sygn. akt I SA/Kr 1738/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2010r., sprawy ze skargi K. T., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 10 sierpnia 2009r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Wnioskiem z dnia 26 maja 2009 roku K.T. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA). Nie będzie się to wiązało z pełnieniem roli komplementariusza SKA., w związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy dochody uzyskane przez akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy wypłacanej przez SKA stanowią dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy? Zdaniem wnioskodawcy, dochody uzyskane przez akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy wypłacanej przez SKA stanowią dochody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidend. Z prawnego punktu widzenia SKA jest spółka prawa handlowego, która nie ma osobowości prawnej i z tego względu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika SKA, w zależności od ich formy prawnej – albo podatkiem dochodowym od osób pranych, albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych . W przypadku SKA mamy do czynienia z dwoma kategoriami wspólników: komplementariuszami i akcjonariuszami. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, a zatem jego dochód jako akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do osób fizycznych – wspólników spółek osobowych – art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, z czym wiąże się konieczność comiesięcznego ustalania dochodu i wpłacania zaliczek na podatek. W konsekwencji zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody u wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku spółki. Jednak ze względu na szczególna pozycję akcjonariuszy w SKA przepis art. 5b ust. 2 ustawy nie może mieć zastosowania do tej kategorii wspólników z powodów opisanych poniżej: I. Brak udziału w zysku SKA. Kategoria prawa do udziału w zyskach spółki jest cechą spółek osobowych. Jednak udział w zyskach nie występuje w przypadku SKA z dwóch powodów: • akcjonariusz nabywa prawo do dywidendy pod warunkiem, że zysk zostanie podzielony. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługują akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zatem gdy akcjonariusz dokona zbycia akcji przed datą uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy, nawet w przypadku gdy zysk zostanie wypracowany przez SKA w okresie, gdy był jej akcjonariuszem. Brak jest prawnej możliwości domagania się przez takiego akcjonariusza prawa do zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do posiadania akcji. Prawo do zysku mają wyłącznie akcjonariusze, którzy posiadali akcje na dzień podziału zysku, • udziału w zysku w odniesieniu do SKA nie przewidują przepisy K.S.H. Przewiduj a one dywidendę, do której stosuje się przepisy KSH o spółce akcyjnej. II Źródło przychodów. Udział akcjonariusza w SKA jest formą inwestycji kapitałowej, a nie przejawem aktywności gospodarczej . Komplementariusz pełni rolę wspólnika aktywnego, prowadzącego przedsiębiorstwo spółki, natomiast akcjonariusz jest wspólnikiem pasywnym, który przystępuje do spółki nie w celu realizowania własnych zamierzeń , ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób. Tym samym dochody z dywidendy nie powinny być traktowane, jak przychody z działalności gospodarczej, ponieważ akcjonariusz w ramach SKA takiej działalności nie prowadzi, również z perspektywy przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Analiza przepisów KSH prowadzi do wniosku, że sytuacja prawna akcjonariusza SKA jest taka sama jak akcjonariusza w spółce akcyjnej. W SKA akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela. Dodatkowo akcje SKA mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Skoro SKA może emitować akcje na okaziciela, to skutkiem takiej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu, przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika – akcjonariusza i odprowadzania stosownych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Zauważyć należy, że w ciągu roku podatkowego akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. W sytuacji, gdyby w stosunku do akcjonariuszy ustalany był obowiązek podatkowy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez który dany podmiot posiadał akcje SKA i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów. Wiązałoby się to z koniecznością wielokrotnego sporządzania bilansu SKA, za każdym razem, kiedy zmieni się akcjonariusz, co nie jest praktykowane, a wręcz jest trudne do wykonania. Dodatkowym argumentem przemawiającym za odrzuceniem takiego rozwiązania jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. Odbywa się to analogicznie do zasad określenia zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Wnioskodawca podkreślił, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, tzn., że akcjonariusz SKA, który dokonał zbycia akcji przed data podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza na zasadzie miesięcznych zaliczek, prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał . Nadto mogłoby to skutkować: • wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, raz zaliczkowo – u aktualnych akcjonariuszy w dacie wpłacania zaliczki na podatek dochodowy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku powtórnie – u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy, który ją faktycznie otrzymał lub też, • braku opodatkowania u akcjonariusza, który faktycznie otrzymał dywidendę, ponieważ nie ma podstaw, aby w tym momencie go opodatkowywać, skoro to są przychody z działalności gospodarczej i zostały we właściwym momencie opodatkowane u akcjonariuszy będących akcjonariuszami SKA w momencie ich uzyskiwania Skarżący podniósł także, że kwestią problematyczną jest sprawa miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzyga, który z akcjonariuszy jest odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny, w przypadku zbycia akcji w trakcie roku. Oczywistym jest, ze zbywając akcje w trakcie roku ani zbywca, ani nabywca nie mogą wiedzieć czy na koniec roku spółka osiągnie zysk czy stratę, a tym samym nie ma możliwości uwzględnienia tych wartości w cenie sprzedawanych akcji. Ustawodawca nie uregulował też sposobu rozliczeń między kolejnymi właścicielami akcji, przy uwzględnieniu faktu, że zaliczka byłaby płacona przez inny podmiot, niż ten zobowiązany do rozliczenia podatku za cały rok. Nie można przyjąć, że działając w sposób racjonalny ustawodawca ukształtowałby sytuację podatników w taki sposób. Zatem zdaniem skarżącego, z powyższych ustaleń bezopornie wynika, że skupienie się wyłącznie na literalnym brzmieniu art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wyników sprzecznych z systemem norm prawnych regulujących całość zasad funkcjonowania SKA, a także kreuje obowiązki podatkowe niemożliwe w części do spełnienia przez podatników. W konsekwencji zastosowana stricte leksykalna interpretacja przepisów sprzeczna byłaby z zasada państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Skarżący powołał się również na wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 roku sygn. akt I SA/Kr 1181/07. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 sierpnia 2009 roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający imieniem Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że • SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą zatem uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, • art. 17 ust. 1 pkt 4 updof ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, • dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowi dla jej wspólnika – osoby fizycznej, bez względu na pozycję, jaką zajmuję w spółce, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali o kto rej mowa w art. 27 ust. 1 updof, • art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 updof znajduje zastosowanie w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wszystkich wspólników spółek osobowych, w tym akcjonariuszy SKA, • akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy z pozarolniczej działalności gospodarczej. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, • SKA nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem jest wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty. Nabywca akcji od chwili ich nabycia stanie się akcjonariuszem SKA osiągającym przychody z udziału w spółce, nie będącej prawną, a zatem przychody z działalności gospodarczej proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, działając imieniem Ministra Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. T. domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj: • art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej u.p.d.o.f.) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na interpretowaniu pojęcia dywidenda w połączeniu z pojęciem "innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych", • art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.pd.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, że wspomniane przepisy znajdują zastosowanie do opodatkowania akcjonariuszy w SKA, • art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku akcjonariuszy SKA przychód przypadający na akcjonariuszy na podstawie ksiąg prowadzonych przez tą spółkę jest przychodem należnym, od którego powinny być odprowadzane miesięczne zaliczki za podatek dochodowy, 2. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 14a w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się przez organ przy wydawaniu interpretacji, do korzystnego dla Skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych. Skarżący w uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający imieniem Ministra Finansów w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez osobę fizyczną, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Powyższy problem zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sadów administracyjnych budzi wiele kontrowersji. Obecnie można wyróżnić przynajmniej cztery odmienne sposoby interpretacji dotyczące opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez akcjonariusza SKA, na co zwrócił już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 roku sygn. akt III SA/Wa 1626/09. Pierwszy kierunek interpretacji prezentuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1187/07, zgodnie z którym osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymując dywidendę uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym obowiązek podatkowy powstaje w momencie wypłaty dywidendy. Podstawą opodatkowania jest kwota wypłaconej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. tj., poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku. Akcjonariusz nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., nie jest więc zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych w art. 14 w związku z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. U podstaw takiego stanowiska leży przeprowadzona w powyższym wyroku wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zgodnie z którą oba przepisy wymieniają dwa odrębne typy przychodów, tj. "dywidendy" i "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Zasady budowy zdania wskazują, że dookreślenie "(...) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do "innych przychodów" a nie do dywidend. Zatem dywidendy, o których mowa w tych przepisach, to również zyski wypłacane akcjonariuszom SKA. Ponadto wedle tego stanowiska, art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie dotyczy dywidend (udziału w zyskach) akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy nie odnosi się do określenia źródeł przychodów, lecz normuje jedynie sposób przypisania podatnikom udziału w wspólnych przychodach. Wyrok ten w całości podzielił skarżący, przywołując we wniosku o interpretację i swoich kolejnych pismach obszerne tezy zaczerpnięte z tego orzeczenia. Drugi nurtu orzecznictwa reprezentatywny jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09 (por. także wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 849/09). W orzeczeniu tym Sąd stwierdził (podobnie jak w pierwszym z przytoczonych wyroków), że art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. znajduje pełne zastosowanie jedynie do opodatkowania komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, nie można go jednak wprost zastosować do opodatkowania dochodów akcjonariusza w tej spółce z racji nieuznania za prawidłowe opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Natomiast jeżeli chodzi o kwestię zasadniczą, czyli określenie źródła przychodów, Sąd stwierdził, iż spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, zatem dywidendy z tytułu udziału w jej zyskach nie stanowią dywidend, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. U podłoża takiego stanowiska legła diametralnie odmienna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem tego Sądu, brzmienie tych przepisów (wykładnia gramatyczna) wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca zamierzał objąć dyspozycją tych przepisów tylko dochody z dywidendy uzyskanej od osoby prawnej, a nie od spółki osobowej. W konkluzji Sąd stwierdził, że otrzymaną przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną dywidendę należy uznać za przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), opodatkowany na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawek skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Trzeci kierunek orzecznictwa prezentowany jest w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09, (również sygn. akt I SA/Kr 1065/09) w którym Sąd przyjął, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Sąd nie podzielił jednakże poglądu wyrażonego w tym poprzednim wyroku, że dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, w taki sposób, jak dochód z innych źródeł. Według tego Sądu, stanowisko takie nie wynika z przepisów u.p.d.o.f., a ponadto jest niekorzystne dla podatników, albowiem uniemożliwia zastosowanie 19% stawki podatku. Podsumowując WSA we Wrocławiu stwierdził, iż przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową - 19%. Jeżeli chodzi natomiast o kwestię zaliczek, Sąd wskazał, iż akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od spółki wypłatę z zysku. Czwarty kierunek w orzecznictwie sądowym odnośnie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaprezentowany został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/GL 715/09. Jeżeli chodzi o zaklasyfikowanie przychodów uzyskiwanych przez tegoż akcjonariusza do jednego z wymienionych w u.p.d.o.f. źródeł przychodów, w tej mierze Sąd ten podzielił stanowisko WSA we Wrocławiu tj., iż przychody te pochodzą z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3). Natomiast kwestią, która różnicuje podejścia obu tych Sądów do omawianego problemu - są zaliczki do uiszczenia których są, bądź nie są, zobowiązani ci akcjonariusze. W odróżnieniu od wszystkich przedstawionych wcześniej kierunków orzeczniczych, WSA w Gliwicach uznał za prawidłowe stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe i przyjął, przytaczając stosowną argumentację, iż akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązani są do obliczania i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Stanowisko WSA w Gliwicach podzielił w pełni Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił w całej rozciągłości stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09, co w konsekwencji oznacza to, iż w rozpoznawanej sprawie Sąd uznaje zasadność stanowiska Ministra Finansów tylko co do tego, że przychody, które mają być osiągane przez Skarżącego jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (oczywiście przy założeniu, że działalność taką prowadzi sama spółka komandytowo-akcyjna), natomiast nie podzielił stanowiska Ministra Finansów - i to jest zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji, w zakresie dotyczącym istnienia obowiązku comiesięcznego wpłacania przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w niniejszej sprawie przez obie strony sporu należy stwierdzić, iż stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka komandytowo-akcyjna jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych. Stosownie zatem do art. 1 ust. 1-3 u.p.d.o.p, spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z powyższego wynika, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Bezpodstawnym jest, zatem powoływanie się w niniejszej sprawie przez skarżącego na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się - dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. W konsekwencji, nie można zgodzić się z proponowaną przez Skarżącego wykładnią tej normy, opartą na stanowisku przedstawionym w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wbrew twierdzeniom Skarżącego, użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. spójnik "i" świadczy o koniunkcji, zatem dookreślenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej do majątku jej wspólnika. Ponadto należy zauważyć, że przepis po wyrazach "dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych" zawiera przecinek, po którym odnajdujemy sformułowanie "których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni". Powyższe nie pozostawia już wątpliwości, iż w przepisie tym mowa jest o przychodach z udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Zdaniem Sądu, treść normy prawnej należy ustalać w oparciu o całą treść przepisu nie zaś w oparciu o jego fragment. Stąd też z powyższego należy wywieść, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Analiza przepisów u.p.d.o.f. doprowadziła Sąd do przekonania, że stanowisko Ministra Finansów uznające przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe. Przemawia za tym w pierwszej kolejności wykładnia językowa przepisów ww. ustawy. Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f., ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zastosowanie fikcji prawnej w powołanym przepisie oznacza zrównanie co do skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) dwóch sytuacji prawnych: a) prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną; zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły oraz; b) faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f., przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...), osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Dodatkowo, art. 9a u.p.d.o.f. stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%. Wymaga podkreślenia, że już definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, zawarta w u.p.d.o.f., wyłącza możliwość uznania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wprost za przedsiębiorcę. Nie prowadzi on bowiem działalności spółki we własnym imieniu. Ponadto, na podstawie art. 135 k.s.h. nie odpowiada on za jej zobowiązania, co jest jednoznaczne z brakiem ponoszenia przez niego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością spółki, o którym jest mowa w art. 5b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe stanowi wyraz autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego. Polega ona na uznaniu, że to samo zachowanie osoby fizycznej podlega niezależnej kwalifikacji prawnej zarówno z punktu widzenia prawa cywilnego (wspólnik) jak i prawa podatkowego (podatnik). Zatem źródłem powstania obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa podatkowa, a nie uregulowania k.s.h. Nie można zatem podzielić stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008 roku sygn. akt I SA/Kr 1372/07, według którego, dochody akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidend powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, w taki sposób jak dochód z innych źródeł. Zdaniem Sądu, takie stanowisko nie wynika z przepisów u.p.d.o.f., a ponadto poczyniona wykładnia jest działaniem na niekorzyść akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, albowiem uniemożliwia zastosowanie przez nich 19% stawki podatku. Przyjęte przez Sąd stanowisko co do opodatkowania przychodu akcjonariusza, jako przychodu z działalności gospodarczej, nie oznacza, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki (sensu largo) w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która podlega opodatkowaniu. Taka interpretacja, z punktu widzenia racji systemowych, nie jest możliwa do zaakceptowania. Chodzi mianowicie o zastosowanie przez Ministra Finansów w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519). Mając na uwadze powyższe, niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA, aby stwierdzić, kiedy możemy mówić o przychodzie należnym mu z tytułu udziału w zysku w spółce. W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że SKA zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. Ustawodawca oczywiście przesądza ostatecznie o charakterze tej spółki, poprzez jej zaliczenie do spółek osobowych. SKA musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, opubl. LEX). Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie, w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 k.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników spółki w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem. Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza SKA, do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. Podsumowując, w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. Tak więc, użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna). Trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. Należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego, czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu, mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne, do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym, konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jako że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza tej spółki. Należy także zauważyć, że akcjonariusz spółki ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych - 19% stawka podatku. To drugie rozwiązanie zbliża tym samym sposób opodatkowania przychodów z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych. W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku ze spółki komandytowo-akcyjnej, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym. Podkreślić należy, że powyżej zaprezentowane stanowisko w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2010 roku sygn. akt. II FSK 3/10, uznając jednocześnie, ze treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie uzasadnia wykładni tej normy, opartej na stanowisku przedstawionym w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 roku sygn. akt I SA/Kr 1181/07 oraz w wyroku z dnia 13 marca 2008 sygn. akt I SA/Kr 1372/07, a w konsekwencji również w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 roku sygn. akt I SA/Gl 715/09). Należy tym samym uznać, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.