I SA/Gd 460/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi J. B. i B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 18 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 14 grudnia 2009 r. nr [...]. 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 1440 (słownie: jeden tysiąc czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 grudnia 2009 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 5.574 zł. Podstawę wydania powyższych decyzji stanowiły następujące ustalenia stanu faktycznego: W dniu 4 maja 2004 r. J. i B. B. złożyli w Urzędzie Celnym w S. deklarację AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] i uiścili zadeklarowany podatek akcyzowy w kwocie 6.166 zł. Następnie ww. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, w której zadeklarowali podatek akcyzowy w wysokości 294 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia 28 czerwca 2004 r. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. orzeczenia, Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o braku nadpłaty w podatku akcyzowym. Następnie strona złożyła do Dyrektora Izby Celnej wniosek o wznowienie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor uchylił swoją decyzję oraz decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu 5 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzję, w której określił wysokość nadpłaty w podatku akcyzowym na kwotę 1.868 zł i na jej podstawie dokonał zwrotu nadpłaty. Strona odwołała się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Celnej uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do organu I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Kolejno w dniu 16 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzję, którą dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wcześniejszej decyzji. Strony ponownie odwołały się od decyzji organu I instancji. Organ II instancji także i w tym wypadku przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia i w następstwie owego przekazania Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia 23 października 2008 r., którą określił nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 592 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 5.280 zł. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2009 r. wszczęto postępowanie podatkowe mające na celu określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] na kwotę 5.574 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania. Podatnicy podnieśli, że decyzja organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego oraz wydanie decyzji wymiarowej po wydaniu decyzji dotyczącej nadpłaty za ten sam okres. Decyzją z dnia 18 marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał treść: art. 21 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. 2005 r. Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") i wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego dokonanie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki, jak złożenie pierwotnej deklaracji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w pełni uzasadniony jest zatem wniosek, iż dopóki deklaracja, w tym także deklaracja korygująca, nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, dopóty to ona wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego. Dodatkowo na poparcie swego stanowiska powołał się na treść wyroku WSA w Białymstoku z dnia 2 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 255/09. Wskazał również, że jeżeli organ podatkowy nie zgadza się z wyliczoną przez podatnika w korekcie deklaracji kwotą zobowiązania podatkowego, winien wówczas sam określić to zobowiązanie w decyzji podatkowej, co wynika z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dopóki organ tego nie uczyni, dopóty nie może przyjąć innego zobowiązania podatkowego, niż wynikające ze złożonej przez podatnika korekty deklaracji. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że organ podatkowy I instancji mając na względzie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 5.574 zł. Końcowo organ nadmienił, że decyzja z dnia 23 października 2008 r. nie zawierała rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego, nie nastąpiło zatem dwukrotne orzekanie w tym samym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących przywołał treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1837/07, w którym Sąd przyjął, że jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło przed dniem wydania decyzji organu drugiej instancji, decyzja nieuwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, ponieważ organowi drugiej instancji nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już wygasło. Skarżący wyjaśnili, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe którego dotyczy decyzja przedawniło się z końcem 2009 r. a zaskarżoną decyzją wydano w dniu 18 marca 2009 r. , czyli po okresie przedawnienia. W ocenie strony powyższa okoliczność powinna stanowić przyczynę uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy można mówić o tożsamości sprawy rozstrzygniętej ostateczną decyzją w przedmiocie określenia podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego i sprawy rozstrzygniętej inną ostateczną decyzją w zakresie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu tego samochodu. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd zauważył, że w konsekwencji złożonej przez podatników korekty deklaracji oraz postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w S. działając m.in. na podstawie art. 2, art. 3 , art. 5 pkt 1 , art. 6 i art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745) - decyzją z dnia 23 października 2008 r. stwierdził wysokość nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 592 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Kolejno Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 9 listopada 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe, zmierzające do określenia J. i B. B. prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i decyzją z dnia 14 grudnia 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.574 zł w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatników. Decyzję tę organ II instancji utrzymał w mocy. Rozpoznając przedmiotową sprawę, Sąd uznał za zasadne omówienie skutków złożenia korekty deklaracji podatkowej. Na wstępie należy odwołać się do regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, tj. art. 21 § 2, który stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Natomiast w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższych przepisów wynika, że na gruncie prawa podatkowego dokonanie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki, jak złożenie pierwotnej deklaracji. Dla rozpoznania sprawy zasadnicze znaczenie mają również przepisy regulujące prowadzenie postępowań wywołanych wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Organ zatem stwierdzając, czy w sprawie występuje nadpłata, musi najpierw porównać wysokość zobowiązania podatkowego z kwotą zapłaconego podatku. Niezbędnym elementem postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest więc odniesienie się przez organ podatkowy do złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej i stwierdzenie, czy wynikająca z tej korekty wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa, czy też zobowiązanie to należałoby określić w innej wysokości. W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego ze skorygowanej deklaracji, to w pierwszej kolejności obowiązany jest określić w decyzji prawidłową wysokość tego zobowiązania. Dopiero to pozwoli rozstrzygnąć kwestię istnienia bądź nieistnienia nadpłaty. Wysokość zobowiązania podatkowego może bowiem mieć znaczenie dla ustalenia, czy podatek został uiszczony w wysokości wyższej niż należna. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07). Słusznie organ podatkowy podniósł, że jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, należy określić w decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i przyjąć zobowiązanie podatkowe z niej wynikające. Jak wynika z akt sprawy ostateczną decyzją z dnia 23 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził nadpłatę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] w wysokości 529 zł. Co prawda organ podatkowy w komparycji decyzji stwierdził jedynie nadpłatę w podatku akcyzowym, jednakże z treści uzasadnienia decyzji wynika, że została w niej określona również wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 5.574 zł, a więc organy błędnie przyjęły, że nie dokonano wymiaru podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Sąd uznał, że wobec wydania kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organy podatkowe naruszyły zasadę res iudicata. Ponadto organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i pominęły art. 128 zgodnie z którym - gdy od decyzji nie służy odwołanie, staje się ona ostateczna. Z powyższego wynika, że decyzja z dnia 23 października 2008 r. była decyzją ostateczną. Wzruszenie decyzji ostatecznych możliwe jest tylko w ściśle określonych przypadkach, tj. poprzez wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji, uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej lub też wygaśnięcie decyzji. Oznacza to, że w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada trwałości ostatecznych decyzji. W myśl tej zasady decyzja, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji jest ostateczna. Uchylenie lub zmiana takiej decyzji, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. Konsekwencją obowiązywania zasady trwałości decyzji jest to, że organ administracji nie może ponownie rozstrzygać sprawy, która wcześniej została załatwiona ostateczną decyzją. Załatwienie sprawy przez organ administracji decyzją ostateczną stwarza tzw. "powagę rzeczy osądzonej" (res iudicata), która uniemożliwia ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy chyba, że poprzednia decyzja zostanie wzruszona w jednym z nadzwyczajnych trybów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Aby można było uznać, iż zachodzi powaga rzeczy osądzonej musi występować tożsamość sprawy obecnej i poprzednio rozpoznanej. Tożsamość taka ma miejsce wówczas, gdy występują te same podmioty, obie sprawy dotyczą tego samego przedmiotu oraz tego samego stanu faktycznego i prawnego. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2000r. w sprawie I SA/Ka 1458/99 (Lex nr 47122), z dnia 29 kwietnia 1999r., w sprawie V SA 1942/98 (ONSA nr 2 z 2000r. poz.76) oraz z dnia 29 kwietnia 1998r. w sprawie IV SA 1061/96 (Lex nr 45166). Powyższe wywody Sądu - stanowią bezsprzecznie, że mamy do czynienia z tożsamością sprawy. Na marginesie dodać należy, że organ podatkowy może orzec w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku w jednej decyzji podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., III SA/Wa 1703/07). Są to dwa wynikające z jednego stanu faktycznego i ściśle ze sobą powiązane elementy, które nadają się do rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym. Przemawia za tym przepis art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że podatnik (płatnik, inkasent) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powinien złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Skoro ustawodawca powiązał złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z obowiązkiem złożenia skorygowanego zeznania, to trudno przyjąć, że ocena prawidłowości skorygowanego zeznania powinna być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, wszczynanego przez organ z urzędu. Przeciwnie, z przepisu art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że to w sprawie wywołanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy ocenia prawidłowość skorygowanej deklaracji w tym i wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej korekty. Reasumując, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wzruszył decyzji ostatecznej w oparciu o kryteria wynikające z przepisów prawa, wobec czego Sąd uznał, że podjęta decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia, Sąd wskazuje, że skoro nastąpiła zapłata należnego podatku akcyzowego, nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe nie może bowiem wygasnąć dwukrotnie, raz przez zapłatę, a następnie przez upływ terminu przedawnienia. Podkreślić należy, że podatnik w procesie samoobliczenia zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Wobec powyższego Sąd, podniesiony zarzut uznał niezasadny. W tym stanie rzeczy Sąd, kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. - skargę, jako uzasadnioną uwzględnił i stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.