III SA/Wa 984/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. C. kwotę 3.217 zł (słownie: trzy tysiące dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3. art. 15 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768, dalej jako psd), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2009 r. w sprawie ustalenia R. C. zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny środków finansowych. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] listopada 2009 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Naczelnik stwierdził, w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, konieczność doliczenia do darowizn otrzymanych z Fundacji A. w 2005 r., wartości darowizn nabytych z tej Fundacji w latach 2002 – 2004. Organ I instancji wskazał w uzasadnieniu, że R. C. otrzymał z Fundacji A. z siedzibą w L. następujące wypłaty: -25.000 EUR, -50.000 EUR, -50.000 EUR, -48.438,95 USD, -70.000 EUR. Następnie, w roku 2008, złożył korektę PIT-36 za 2005 r. wykazując powyższe wypłaty jako dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Strona, po uzyskaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od spadków i darowizn, iż powyższe wypłaty z Fundacji A. podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, złożyła w dniu 20 marca 2009 r. wniosek o określenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., powołując się na fakt, iż otrzymane wypłaty stanowiły darowiznę. W tym samym dniu strona złożyła zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu w roku 2005 w drodze darowizny od Fundacji A. kwot pieniężnych w łącznej wysokości 934.083 zł. Złożone zeznanie, w myśl art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej, wszczęło postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Strona, w odwołaniu od tej decyzji, wniosła o jej uchylenie w części i przyjęcie za podstawę opodatkowania kursu walutowego z dnia rzeczywistego otrzymania darowizn. Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 6 ust. 4 u.p.s.d ; 2) art. 7 ust.1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d , 3) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego. Zdaniem strony, przyjęcie w tej sprawie do ustalenia wartości darowizny, kursu walut z dnia złożenia zeznania podatkowego (20 marca 2009 r.) jest nieprawidłowe, gdyż należało przyjąć kurs obowiązujący na dzień każdej wypłaty w 2005 r. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie nie podzielił stanowiska skarżącego. Zaznaczył, że składając zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu darowizny, wnioskodawca wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Odnosząc się do kwestii ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt. II FSK 921/06, " unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny". W ocenie Dyrektora, twierdzenie podatnika, iż sensowność stosowania ww. przepisu występuje jedynie w związku z biegiem przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, tj. do odnowienia prawa do wydania decyzji ustalającej, gdy prawo to uległo przedawnieniu na skutek niezgłoszenia przez podatnika organowi podatkowemu faktu otrzymania darowizny, nie znajduje uzasadnienia prawnego o zastosowaniu tego przepisu decyduje: niezgłoszenie darowizny do opodatkowania, a następnie powołanie się na okoliczność jej otrzymania przed organem podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, co do zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie niewłaściwego kursu walut, iż podstawę opodatkowania - w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d - stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Dyrektora, ze względu na to, iż otrzymane darowizny wyrażone były w walucie obcej, dla celów podatkowych należało je przeliczyć na walutę krajową z dnia powstania obowiązku podatkowego (20 marca 2009 r.) . Średni kurs EUR według tabeli NBP nr 56/A/NBP/2009 z dnia 20 marca 2009 r. wynosił 4,6446 zł, a USD - 3,3942 zł, co implikowało wysokość podstawy opodatkowania. Nadto, stosownie do zasady kumulacji wyrażonej w art. 9 ust. 2 u.p.s.d , do darowizny nabytej w 2005 r. należało doliczyć wartość darowizn otrzymanych z tej samej Fundacji w latach 2002-2004. Strona, w skardze do WSA w Warszawie, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora z [...] lutego 2010 r. w części w jakiej za podstawę opodatkowania przyjęto wartość darowizn wg niewłaściwego kursu walutowego. Zdaniem skarżącego, zakodowana w art. 6 ust. 4 u.p.s.d norma prawna znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji przedawnienia się prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na podstawie powstałego w dniu otrzymania darowizny obowiązku podatkowego. Natomiast nie do przyjęcia jest zastosowanie tej normy w sytuacji, gdy prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie istniejącego obowiązku podatkowego wciąż trwa, ponieważ prowadziłoby to do równoległego istnienia dwóch obowiązków podatkowych (pierwszego z dnia otrzymania darowizny, drugiego zaś z dnia powołania się na fakt nabycia przed organem podatkowym). Przy czym oba mogłyby zostać przekształcone w zobowiązanie podatkowe (prawo do ustalenia takiego zobowiązania w odniesieniu do obu obowiązków jeszcze nie uległo przedawnieniu). Zdaniem skarżącego, powołany przez Naczelnika wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2007 II FSK 921/06 dotyczy sytuacji, w której podatniczka otrzymała darowiznę w roku 1997, a na fakt jej nabycia powołała się w roku 2004, czyli po upływie okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej na podstawie obowiązku podatkowego powstałego w roku 1997. Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Białymstoku z 21 maja 2008 r. I SA/BK 123/0, z którego wynika, ze: "orzecznictwo sądowe oraz niektórzy przedstawiciele doktryny stoją na stanowisku, że w następstwie powołania się na darowiznę, której zobowiązany wcześniej nie zgłosił do opodatkowania, powstaje ponownie obowiązek podatkowy, co pozwala na opodatkowanie także tych darowizn, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego (wyrok SN z 18 kwietnia 1990 r., III ARN 4/90, niepubl.)". Nadto, zdaniem strony, powołany przez Dyrektora wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2009 r. SA/Po 791/09, potwierdzający tezę prezentowaną przez organy podatkowe w zakresie możliwości ponownego powstania obowiązku podatkowego przed terminem przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie obowiązku już istniejącego., jest: a) wyrokiem jednostkowym; w przedmiotowym zakresie nie istnieje bowiem jednolita linia orzecznicza, a samych wyroków nawiązujących do przedmiotowego zagadnienia jest niewiele, b) w sprawie, której ten wyrok dotyczył, przedmiotowe zagadnienie było tylko jednym z wielu (i to niejako pobocznym), a z dostępnego uzasadnienia wyroku wynika, że sąd nie poddał go szczegółowej analizie. Według strony, przyjęcie tezy organów podatkowych prowadziłoby do wniosku, że również terminowe złożenie zeznania SD-3 powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dniu jego złożenia, o ile tylko jest to dzień różny od dnia otrzymania darowizny. W ocenie strony, organy podatkowe arbitralnie przyjęły rozstrzygnięcia o możliwie najmniej korzystnych dla Strony konsekwencjach, ponieważ skarżący nie tylko powołał się na fakt nabycia darowizny we wniosku o określenie nadpłaty, ale również złożył zeznanie SD- 3, tj. uczynił zadość wymaganiom przepisów prawa podatkowego odnośnie przekazania organowi podatkowemu szczegółów otrzymanych darowizn. Złożenia zeznania SD-3, stanowiącego normalny tryb prowadzący do opodatkowania otrzymanych darowizn nie można utożsamiać z "powołaniem się przed organami na fakt nabycia", nawet wówczas, gdy zeznanie zostało złożone z przekroczeniem terminu (ale przed upływem terminu przedawnienia). Skarżący wskazał, że dokonał w tym samym dniu dwóch czynności: 1) powołał się przed organem podatkowym na fakt nabycia i jednocześnie 2) zgłosił darowizny do opodatkowania w zwyczajnym trybie poprzez złożenie zeznania SD-3. Organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły, dlaczego w tej sytuacji wybrały zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d , podczas gdy złożenie zeznania SD-3 umożliwiało również zastosowanie art. 6 ust. pkt. 4 u.p.s.d . Nadto, organy podatkowe pominęły fakt, że powołanie się skarżącego przed organem podatkowym na fakt nabycia miało miejsce wcześniej: 28 listopada 2008 r. we wniosku ORD-IN, w którym to dokumencie wyraźnie powołał się na fakt otrzymania w 2005 r. darowizn z fundacji w L.. Skarżący zarzucił, że Dyrektor nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 §1 Ordynacji) oraz Dyrektor nie zawarł w decyzji wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 §1 pkt. 6 oraz art. 210 §4). Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga jest zasadna. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia związana z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego a także związanym z tym zdarzeniem określeniem wartości darowizn środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych. Organy podatkowe uznały, iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał zgodnie z dyspozycją przepisu art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. z chwilą powołania się przez podatnika na okoliczność otrzymania darowizn tj. w chwili zgłoszenia przez podatnika darowizn do opodatkowania tj. w dniu 20 marca 2009 r. Tym samym organy podatkowe obu instancji w myśl przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ustaliły podstawę opodatkowania przyjmując kwoty nabytych darowizn w EUR i USD przyjmując ich wartość wg. średniego kursu walut z dnia powołania się na fakt otrzymania darowizny tj. z dnia 20 marca 2009 r. Z powyższym stanowiskiem organów podatkowych nie zgodził się Skarżący wskazując, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe błędnie zastosowały przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d zdanie drugie. Zdaniem Strony w tej sprawie przyjęcie kursu walut z dnia powstania obowiązku podatkowego, z dnia 20 marca 2009 r. było nieprawidłowe, gdyż w jego ocenie należało przyjąć kurs walut z dnia powstania pierwotnego obowiązku podatkowego, czyli na dzień otrzymania przez Stronę każdej z wypłat środków pieniężnych w 2005 r. Skarżący wskazał nadto, że gdyby nawet założyć, iż kurs walutowy powinien być stosowany z dnia powołania się na okoliczność dokonania darowizn, to Strona przed złożeniem zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn dwukrotnie wskazywała organom fakt otrzymania darowizn. Pierwszy raz w dniu 13 marca 2008 r. gdy do zeznania podatkowego w podatku dochodowym PIT – 36 za 2002 r. Skarżący dołączył tzw. "czynny żal", w którym powołał się na fakt otrzymania darowizn. Drugi, gdy w dniu 28 listopada 2008 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Odnosząc się do kwestii ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w powyższej sprawie, która jest niezbędna do ustalenia podstawy opodatkowana, wskazać należy, iż powstanie obowiązku podatkowego regulują przepisy art. 6 ust. 1 pkt 4) u.p.s.d. Zgodnie z dyspozycją ww. przepisu obowiązek podatkowy powstaje co do zasady przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Natomiast stosownie do dyspozycji przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W 2005 r. zdanie drugie ww. przepisu brzmiało w następujący sposób: "Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny." Zatem zmiana jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r. stanowi doprecyzowanie odnośnie tego kto ma powołać się i uzupełnienie organu przed którym takie powołanie ma nastąpić o organ kontroli skarbowej. Podkreślić zatem należy, iż w zdaniu drugim ww. przepisu w stosunku do nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania określono moment powstania obowiązku podatkowego w ten sposób, że powstaje on z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Mając na uwadze brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.s.d zdanie drugie należy odnieść się do hipotezy zawartej w tym przepisie. Otóż przepis ten wprost zakreśla taki stan faktyczny, w którym to podatnik nie zgłasza do opodatkowania darowizny a następnie powołuje się przed organem na fakt jej otrzymania, najczęściej czyniąc to w trakcie prowadzonego już postępowania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu. W ocenie Sądu, nie dotyczy to przypadku dobrowolnego złożenia deklaracji podatkowej, tak jak to miało miejsce w niniejszym przypadku. Należy w niniejszej sprawie odróżnić fakt zgłoszenia do opodatkowania od faktu powołania się przed organem. Aby można było mówić o zastosowaniu obowiązku podatkowego z chwila powołania się przed organem niezbędne jest po pierwsze nie zgłoszenie darowizny (brak złożenia deklaracji) po drugie fakt powołania się przed organem o otrzymaniu darowizny. Te dwie przesłanki muszą być spełnione łącznie. Jeżeli podatnik składa deklarację (dokonuje zgłoszenia) to w takiej sytuacji nie można uznać tego za równoznaczne z powołaniem się przed organem podatkowym. Są to dwie różne czynności, których nie można utożsamiać ze sobą. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należało mieć na uwadze, że podatnik dobrowolnie zgłosił do opodatkowania 20 marca 2009 r. darowizny otrzymane w 2005 r., bowiem opodatkował w 2005 r. otrzymane darowizny podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po uzyskaniu interpretacji jednocześnie 20 marca 2009 r. złożył deklarację SD-3 i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w tym czasie nie toczyło się żadne postępowanie wyjaśniające, kontrolne, podatkowe ani kontrola skarbowa. W związku z powyższym, nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 6 ust. 4 zd. drugie, aby można było zastosować normę zawartą w tym przepisie. Dokonując zgłoszenia (składając deklarację) podatnik nie powoływał się przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny. Tylko niezgłoszenie (brak złożenia deklaracji) i następnie powołanie się przed organem, wyczerpywało hipotezę zawartą w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d , i wtedy dopiero można byłoby mówić o powstaniu obowiązku podatkowego z chwilą powołania się przed organem podatkowym. Skoro nie została spełniona hipoteza zawarta w tym przepisie to nie można było zastosować również dyspozycji zawartej w nim. W takiej sytuacji, należało zastosować art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d , zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstał z chwilą spełnienia darowizn, które miały miejsce w 2005 r. i dokonywać przeliczenia z dnia otrzymywania poszczególnych darowizn, w celu ustalenia podstawy opodatkowania, o czym stanowi art. 7 ust. 1 u.p.s.d . Należy zauważyć, iż podstawa opodatkowania jest kategorią obiektywną, na którą nie powinno mieć wpływu zachowanie podatnika, jeżeli uprzednio doszło do zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże obowiązek podatkowy. Przyjęcie argumentacji organu za prawidłową spowodowałoby, że to podatnik składając deklarację w zależności od kursu waluty ustalałby sobie dowolnie podstawę opodatkowania i w efekcie wysokość zobowiązania podatkowego. Pod warunkiem, że nie wszczęto postępowania podatkowego czy też kontroli skarbowej wobec niego, bowiem wtedy rzeczywiście spełnione zostałyby wszelkie przesłanki do zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d . W skrajnych przypadkach dużych zmian kursu walut mogłoby dojść do sytuacji, gdzie podstawa opodatkowania byłaby drastycznie zaniżona lub drastycznie zawyżona nie mając nic wspólnego z wartością z dnia otrzymania darowizny. Z powyższych to względów, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podzielił argumentacji zawartej w wyrokach z dnia 16 września 2010 sygn. akt III SA/Wa 874/09 i 875/09 wydanych w stosunku do tego samego skarżącego, za poprzednie lata podatkowe. Odnośnie powoływanych wyroków w ww. orzeczeniach należy zauważyć, że dotyczyły one innego stanu faktycznego. W wyroku II FSK 921/06 opisując stan faktyczny sprawy Sąd administracyjny wskazał, iż "w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w 1997 r. A. K. dokonał darowizny na rzecz G. K. w postaci gotówki w kwocie X USD (równowartość Y zł). Na darowiznę tą skarżąca - pismem z dnia 15 marca 2004 r.- powołała się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł dochodu." Podobny stan faktyczny wystąpił w wyroku WSA w Gliwicach I SA/Gl 1029/09 z dnia 29 czerwca 2010 r. Zatem w ww. sprawach było prowadzone postępowanie podatkowe w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu i w trakcie tego postępowania skarżąca powołała się przed organem na fakt otrzymania darowizny. Taki stan faktyczny nie wystąpił w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, trafne jest również uzasadnienie skargi zawarte na str. 2 -4, w którym pełnomocnik wskazuje, że regulacja zawarta w art. 6 ust. 4 u.p.s.d , dotyczy raczej sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co wskazywałoby powołane tam wyroki wydane w oparciu o konkretny stan faktyczny. Przyjęcie, że dotyczy to każdej sytuacji, prowadziłoby do wniosku, że istniałyby równolegle dwa obowiązki podatkowe – jeden z dnia otrzymania darowizny do opodatkowania drugi z dnia zgłoszenia darowizny do opodatkowania. Z czym nie sposób się zgodzić. Reasumując, w ocenie Sądu, obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d z chwilą spełnienia świadczenia. Nie ma zastosowania w sprawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d zdanie drugie, bowiem doszło do zgłoszenia darowizny do opodatkowania dobrowolnie i nie doszło do powołania się na fakt otrzymania darowizny przed organem. W konsekwencji błędnego zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d doszło do nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie niewłaściwego kursu EUR i w oparciu o to błędnie ustalono wysokość podatku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.