I SA/Gd 191/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi S. E.G.S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2022 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.456.2022.1.PM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 26 września 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek S. S.A. z siedzibą w G. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczeń formalnoprawnych oraz budowlanych wykonywanych w ramach Umowy 1 i Umowy 2 jako kompleksowej usługi robót budowlanych związanych z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, do których zastosowanie miał - w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r. - art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej określanej jako "ustawa o VAT"). We wniosku przedstawiono następujący opis faktyczny: Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka, jako uczestnik konsorcjum, zawarła dwie umowy (Umowa 1 i Umowa 2) na realizację dwóch inwestycji budowy linii 400kV składających się na sieć elektroenergetyczną przesyłową najwyższego napięcia. W ramach powyższych umów Spółka wykonała na rzecz lidera usługi, na które składają się świadczenia formalnoprawne oraz świadczenia budowlane. Świadczenia wykonywane przez Spółkę stanowią Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, wskazane w poz. 11 załącznika nr 14 do ustawy. Lider jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z pierwszą Umową Wykonawca w szczególności: - sporządzi niezbędną do realizacji i użytkowania Linii zgodnie z jej przeznaczeniem Dokumentację Techniczną oraz uzyska Dokumentację Formalną; - wykona wszystkie roboty budowlane; - wykona wszystkie pozostałe czynności w szczególności zapewniające uzyskanie ostatecznego Pozwolenia na użytkowanie w tym uzyska wszelkie uzgodnienia, opinie, ekspertyzy, pozwolenia, zezwolenia, zaświadczenia, certyfikaty, atesty, poświadczenia jakości i dopuszczenia do użycia. Zgodnie z drugą Umową Wykonawca w szczególności: - wykona lub zapewni wykonanie niezbędnej do realizacji Zamówienia i użytkowania Linii po zakończeniu realizacji Zamówienia zgodnie z jej przeznaczeniem Dokumentacji Technicznej oraz wykona lub zapewni wykonanie bądź uzyska Dokumentację Formalną; - wykona wszystkie roboty budowlane ("Roboty") niezbędne do realizacji Zamówienia i użytkowania Linii po zakończeniu realizacji Zamówienia zgodnie z jej przeznaczeniem; - wykona wszystkie pozostałe czynności - nie będące realizacją Dokumentacji Formalnej, Dokumentacji Technicznej i Robót ("Prace"), niezbędne do realizacji Zamówienia i użytkowania Linii po zakończeniu realizacji Zamówienia zgodnie z jej przeznaczeniem, w szczególności zapewniające uzyskanie ostatecznego Pozwolenia na Użytkowanie; - zrealizuje wszystkie obowiązki nałożone w decyzjach administracyjnych, nawet te które wykraczają wskazanym w nich terminem realizacji obowiązków poza termin upływu Gwarancji i Rękojmi, z zastrzeżeniem, że w przypadku okresowych zobowiązań finansowych, takich jak opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej lub leśnej i opłaty roczne z tytułu umieszczenia urządzeń w pasie drogowym, wtórze wodnym i na terenach kolejowych, Wykonawca będzie realizował obowiązek wnoszenia odpowiednich opłat do dnia Odbioru Końcowego. Spółka wraz z konsorcjantami zawarła mowę określającą zasady współpracy pomiędzy partnerami konsorcjum. W związku z tą umową, Spółka wraz z konsorcjantami zawarta umowę określającą zasady współpracy pomiędzy partnerami konsorcjum. Zgodnie z tą umową, Lider Konsorcjum odpowiedzialny był w ramach wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy za koordynację i rozliczenie prac konsorcjum. Jego odpowiedzialność obejmowała również wykonanie prac projektowych obejmujący całą linię, jak również w zakresie projektu - uzyskanie decyzji środowiskowej, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o wycinkach drzew oraz decyzji wodnoprawnych. W tym zakresie Lider miał osobne wynagrodzenie. Natomiast członkowie konsorcjum odpowiedzialni byli za całość spraw formalnoprawnych umożliwiających konsorcjantom wykonanie prac budowalnych, w szczególności uzyskanie tytułów prawnych do nieruchomości, uzyskanie niezbędnych decyzji administracyjnych w tym zakresie, wypłata odszkodowań z tytułu zmniejszenia nieruchomości oraz fizycznych strat na nieruchomości. W zakresie prac formalnoprawnych linia była dzielona na trzy części. W zakresie każdej z części odpowiedzialny był jeden członek konsorcjum, który kosztami operatów, aktów, wypisów z rejestru, odszkodowań za zmniejszenie wartości nieruchomości i wynagrodzeń, obciążał pozostałych konsorcjantów po 1/3; jednocześnie sam otrzymywał obciążenia od pozostałych konsorcjantów. Spółka w ramach zawartych umów realizowała świadczenia polegające na wykonaniu robót budowlanych i zapewnieniu kwestii formalnoprawnych związanych z wykonywanymi robotami. Spółka realizowała świadczenia na rzecz Zamawiającego z udziałem lidera konsorcjum. Rozliczeń z Zamawiającym dokonywał bowiem lider konsorcjum, to on reprezentował konsorcjum, nadzorował i koordynował prace oraz przekazywał je Zamawiającemu. Każdy z konsorcjantów był odpowiedzialny za wybrany fragment linii w zakresie prac formalnych oraz budowlanych. W ramach tego fragmentu Spółka wykonywała wszelkie roboty budowlane, w tym konstrukcje, urządzenia, budowle, budynki i inne wymagane przez Zamawiającego, oraz prace budowlano-montażowe jak i dostarczała potrzebne do powyższych czynności materiały budowlane. Spółka nie wykonała dokumentacji projektowej ani technicznej. Natomiast Spółka wykonała świadczenia formalnoprawne, które były niezbędne liderowi konsorcjum do wykonania dokumentacji projektowej oraz technicznej. Mianowicie, Spółka na mocy umów konsorcjum była zobowiązana do pozyskania prawa do dysponowania nieruchomościami, przez które przebiega linia energetyczna, na cele budowlane (chodzi m.in. o zawarcie umów służebności przesyłu, uzyskanie zgód na wykonanie wierceń geologicznych, pozyskanie niezbędnych decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych). Odpowiednio udokumentowane pozyskanie prawa do dysponowania nieruchomościami jest niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę (co jest zwieńczeniem procesu prac projektowych) i rozpoczęcia prac budowalnych. Bez ww. dokumentacji konsorcjum nie byłoby w stanie przeprowadzić prac projektowych, a w konsekwencji nie otrzymałoby pozwolenia na budowę. Bez pozwolenia na budowę i bez możliwości wejścia na nieruchomości nie byłoby możliwe wykonanie robót budowlanych. Czynności formalnoprawne świadczone przez Spółkę były realizowane zarówno z właścicielami gruntów, przez które przechodziła budowana linia, jak z lokalną administracją samorządową oraz administracją rządową. W szczególności należy wskazać, że Spółka realizowała roboty budowlane na cudzych gruntach, najczęściej gruntach rolnych, przez które miała przebiegać linia elektroenergetyczna. W związku z tym, przed rozpoczęciem robót budowlanych konieczne było przygotowanie od strony prawnej możliwości realizacji takich robót. Spółka była zobowiązana do uregulowania aspektów prawnych robót z właścicielami poszczególnych nieruchomości. W konsekwencji, Spółka negocjowała z właścicielami gruntów możliwość uzyskania tytułu prawnego do ich nieruchomości oraz związane z tym wynagrodzenie. Szczegółowo negocjowane były warunki oraz zakres prac koniecznych do wykonania na danej nieruchomości, a ponadto prace związane, np. rozebranie płotu, zagwarantowanie drogi zjazdu, wycięcie lub przesadzenie drzew i nasadzeń, przekopanie rowu, przebudowa drenażu. Tak więc Spółka musiała pozyskać odpowiednie zgody właścicieli nieruchomości, prawa do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane, umowne służebności przesyłu, a w razie braku zgody właścicieli nieruchomości na udzielenie tytułu do nieruchomości Spółka uzyskiwała prawomocne orzeczenia sądowe ustanawiające służebność przesyłu lub w odpowiednich procedurach administracyjnych doprowadzała do umożliwienia korzystania z nieruchomości właścicieli dla wykonania prac. Spółka była zobowiązana do uzyskania szeregu zgód wymaganych przez Zamawiającego, przykładowo decyzji wywłaszczeniowych, decyzji na umieszczenie w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami ruchu drogowego, pozwoleń wodnoprawnych. Spółka miała również we własnym zakresie wypłacić odpowiednie wynagrodzenie z tytułu zawieranych umów z właścicielami nieruchomości lub odszkodowania za pozbawienie/ograniczenie ich praw do tych nieruchomości oraz doprowadzić do dokonania odpowiednich wpisów w księgach wieczystych. Spółka była także zaangażowana w wycenę strat ponoszonych przez właścicieli, które następnie Spółka pokrywała. Straty właścicieli wynikały z prowadzenia prac budowlanych oraz zmniejszenia wartości nieruchomości wskutek posadowienia na nich linii elektroenergetycznej. Spółka wykonywała operaty szacunkowe, a w przypadku, gdy były one kwestionowane prowadziła spory z właścicielami nieruchomości. W przypadku, gdy odszkodowania były ustalane na drodze sądowej lub administracyjnej Spółka występowała w tych postępowaniach w imieniu Zamawiającego. Spółka jest odpowiedzialna za prowadzenie polityki informacyjnej oraz utrzymywanie dobrych relacji z lokalnymi władzami samorządowymi oraz społecznością. Służyły temu m.in. spotkania z właścicielami nieruchomości. Miały one na celu usprawnienie prowadzonych robót budowlanych, a niekiedy, jeżeli efekty spotkań były negatywne, Spółka decydowała się o przeprowadzeniu prac przez inne tereny niż planowane pierwotnie, żeby uniknąć konfliktów. Spółka była zobowiązana również m.in. do uzyskania pozwolenia na użytkowanie, opracowanie instrukcji eksploatacji linii, inwentaryzacji geodezyjnej. Dla zapewnienia efektywnej realizacji całości prac, Spółka dla celów realizacji zadań formalnoprawnych posiada w swojej strukturze wyspecjalizowany i wykwalifikowany Dział Uzgodnień Formalno-Prawnych dedykowany obsłudze tego rodzaju zdarzeń w realizowanych zleceniach dotyczących wykonywanych przez Spółkę usług budowlanych (działania o charakterze formalnoprawnym stanowią bowiem stały i nieodłączny element usług realizowanych przez Spółkę). Dział ten zajmuje się właśnie przygotowywaniem oraz obsługą robót budowlanych od strony formalnoprawnej. W zakresie wynagrodzenia Wnioskodawca wskazał, że Spółka miała umówione wynagrodzenie ryczałtowe, uwzględniające wszystkie składniki kosztowe wymagane do zrealizowania Umowy. Wynagrodzenie określone za niektóre etapy może nie odzwierciedlać rzeczywistej wartości danego etapu, dopiero globalna wartość wynagrodzenia z tytułu realizowanej inwestycji odzwierciedla rzeczywiste koszty. Wynagrodzenie w przypadku prac formalnoprawnych obejmuje m.in. wynagrodzenia wypłacane właścicielom nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, odszkodowań określonych w decyzjach administracyjnych ograniczających właścicieli, wynagrodzeń i odszkodowań zasądzanych przez sądy. Koszty te nie są zwracane przez Zamawiającego -mieszczą się w cenie ryczałtowej. Koszt prac formalnoprawnych nie jest możliwy do precyzyjnego określenia przed wykonaniem tych prac, może być tylko szacowany na podstawie doświadczenia wykonawcy, gdyż bardzo często ma charakter subiektywny, wyceny są dokonywane dopiero w trakcie wykonywania prac a i tak mają tylko charakter pomocniczy - realne świadczenia, które trzeba zapłacić właścicielowi każdej działki zwykle odbiegają od wycen. Dział formalnoprawny negocjuje z właścicielem działki sprawne przekazanie nieruchomości pod cele budowlane proponując odszkodowania, a także dodatkowe prace budowlane (np. przesunięcie słupa, zmiana przebiegu linii energetycznej, usypanie drogi dojazdowej). Nadrzędnym celem Spółki było uzyskanie odpowiednich zgód w najszybszy i najtańszy sposób, ponieważ Spółka miała umówione wynagrodzenie ryczałtowe, więc im niższy koszt uzyskania tytułu prawnego do nieruchomości, tym większy był zysk Spółki. Spółka podała, że argumentami przemawiającymi za bezcelowym angażowaniem podmiotu trzeciego do wykonania usług formalnoprawnych są: - bardzo wysokie wynagrodzenie takiego podmiotu, co znacznie zmniejsza zysk Spółki; - ryzyko dla bezpieczeństwa informacyjnego ze strony Spółki jak i Zamawiającego; - kontrola podmiotu trzeciego, współpraca z nim, weryfikacja i nadzór, które byłyby bardzo czasochłonne i kosztowne z uwagi na techniczny, geograficzny oraz formalny zakres realizowanych prac; - angażowanie się Spółki w sprawy lokalne związane z budową linii mające także wymiar prospołeczny. W świetle powyższego Spółka zadała następujące pytanie: Czy świadczenie zrealizowane przez Spółkę, na którą składają się świadczenia formalnoprawne oraz świadczenia budowlane wykonane w ramach Umowy 1 i Umowy 2, opisane we wniosku, stanowi "Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych", wskazane w poz. 11 do Załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r., do których zastosowanie miał art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r.)? W ocenie Wnioskodawcy zrealizowane przez Spółkę świadczenia robót budowlanych łącznie ze świadczeniami formalnoprawnymi stanowią usługę kompleksową robót ogólnobudowlanych związanych z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych wskazane w poz. 11 do Załącznika nr 14 do Ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r., do których zastosowanie miał art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust.1h ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r. Celem realizacji umów było wybudowanie określonej infrastruktury. Roboty budowlane były świadczeniem głównym, dominującym. Wybudowanie linii było celem i istotą umowy. Do wybudowania tejże infrastruktury konieczne było przygotowanie robót budowlanych od strony administracyjnej i cywilnej, ogólnie ujmując formalnoprawnej. Dokonanie czynności formalnoprawnych we własnym zakresie, pozwoliło zminimalizować Spółce ryzyko, odpowiedzialność, usprawnić prace oraz zoptymalizować koszty. Delegacja przedmiotowych czynności miałaby charakter sztuczny, niespełniający żadnego celu. Co więcej miało to również wymiar prospołeczny, ponieważ Spółka osobiście angażowała się w sprawy lokalnych społeczności. Natomiast obcy podmiot mógłby traktować lokalne społeczności instrumentalnie i bez zaangażowania w polubowne załatwianie spraw. Prowadziłoby to do sporów administracyjnych i cywilnych, co wpływałoby negatywnie na postęp prac. W ocenie Spółki zrealizowane przez Spółkę świadczenia robót budowlanych łącznie ze świadczeniami formalnoprawnymi stanowią usługę kompleksową robót ogólnobudowlanych związanych z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Roboty budowlane były świadczeniem głównym, dominującym. Wybudowanie linii było celem i istotą umowy. Do wybudowania tejże infrastruktury konieczne było przygotowanie robót budowlanych od strony administracyjnej i cywilnej, ogólnie ujmując formalnoprawnej. Wobec powyższego, w ocenie Spółki całość świadczeń realizowanych przez Spółkę w ramach realizacji Umowy 1 i Umowy 2, fakturowanych przez Spółkę na rzecz lidera konsorcjum zgodnie z zawartymi umowami konsorcjum, w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r. łącznie podlegały mechanizmowi odwrotnego obciążenia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h i poz. 11 Załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Czynności łącznie powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, ponieważ są rozliczane łącznie jako usługa ogólnobudowlana wymieniona w poz. 11 Załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Ich związek jest bardzo ścisły, do tego wynikają z jednej umowy i są objęte jednym wynagrodzeniem, do tego są świadczone przez jednego usługodawcę na rzecz jednego usługobiorcy. Faktury są wystawiane na rzecz lidera konsorcjum, który dokonuje rozliczeń z Zamawiającym. Lider konsorcjum wystawia jedną fakturę na Zamawiającego, a otrzymane od niego płatności wypłaca stosownie do ustaleń z konsorcjantami na ich rzecz. Usługi nabywa zatem lider konsorcjum, usługodawcą (tut. Spółka) jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT, a usługobiorcą (tut. lider konsorcjum) jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W takiej relacji Spółka jako usługodawca jest podwykonawcą lidera konsorcjum. Zatem zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1 h Ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu takiej transakcji jest lider konsorcjum. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, w tym m. in. wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd,C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93; z 27 października 2005 r. w sprawie Levob, C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649; z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property, C-572/07, ECLI:EU:C:2009:365 oraz z 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11, ECLI:EU:C:2012:597. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przytaczając m. in. treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Dyrektor wskazał, że Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii uznania świadczeń formalnoprawnych oraz budowlanych wykonywanych w ramach Umowy 1 i Umowy 2 jako kompleksowej usługi robót budowlanych związanych z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, do których zastosowanie miał - w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r. - art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy wszystkie z realizowanych świadczeń, tj. formalnoprawne oraz budowlane stanowiły jedną kompleksową usługę robót ogólnobudowlanych związanych z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Dyrektor podniósł, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. W ocenie organu nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Przywołując orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, orzecznictwo sądów administracyjnych a także opinię rzecznik generalnej do sprawy C-581/19 z 22 października 2020 r., organ interpretacyjny stwierdził, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego. W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W odniesieniu do przedstawionego w we wniosku opisu sprawy Dyrektor wyjaśnił, że podstawową zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne świadczenie. Na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Przywołując treść art. 17, art. 18 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.) a także treść art. 20 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym od 26 czerwca 2019 r. do 2 sierpnia 2020 r. organ interpretacyjny wskazał, że z powyższych przepisów wynika, iż uczestnikami procesu budowlanego są m.in. inwestor i projektant. Do obowiązków inwestora należy między innymi zorganizowanie procesu budowy, a w szczególności opracowanie projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb innych projektów, oraz wykonanie i odbiór robót budowlanych. Natomiast projektant jest zobowiązany m.in. do uzyskania wymaganych opinii, uzgodnień i sprawdzeń rozwiązań projektowych w zakresie wynikającym z przepisów. Przepisy zobowiązują zatem inwestora do opracowania projektu budowlanego, a jak wynika z opisu sprawy wszelkie niezbędne pozwolenia oraz zezwolenia i zgłoszenia są pozyskiwane w imieniu i na rzecz Zamawiającego. Oznacza to że są to obowiązki inwestora. Odpowiednio udokumentowane pozyskanie prawa do dysponowania nieruchomościami jest niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę i rozpoczęcia prac budowlanych, a zobowiązanym jest do tego inwestor. Z opisu sprawy wynika ponadto, że Spółka wykonała świadczenia formalnoprawne, które były niezbędne liderowi konsorcjum do wykonania dokumentacji projektowej i technicznej. Z ugruntowanego stanowiska wynika, że usługi projektowe nie stanowią wraz z usługami budowlanymi świadczenia kompleksowego, więc wykonanie świadczeń formalnoprawnych -które w dalszej kolejności służą usłudze projektowej - również powinno zostać wyłączone z kompleksowości wraz z usługą budowlaną. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi formalnoprawne nie budzą wątpliwości, że są to odrębne usługi od usług budowlanych. Przedstawione przez Spółkę argumenty świadczące o braku możliwości wyodrębnienia z usługi budowlanej odrębnego świadczenia, tj.: bardzo wysokie wynagrodzenie podmiotu trzeciego, co znacznie zmniejsza zysk Spółki; ryzyko dla bezpieczeństwa informacyjnego ze strony Spółki jak i Zamawiającego; kontrola podmiotu trzeciego, współpraca z nim, weryfikacja i nadzór, które byłyby bardzo czasochłonne i kosztowne z uwagi na techniczny; geograficzny oraz formalny zakres realizowanych prac; angażowanie się Spółki w sprawy lokalne związane z budową linii mające także wymiar prospołeczny - nie wpisują się, zdaniem organu, w warunki wypracowane na bazie orzeczeń TSUE, które są pomocne w kwalifikacji usług pomocniczych do jednego świadczenia kompleksowego. Podejścia do kwalifikacji usługi, w ocenie organu, nie zmienia także argument Spółki dotyczący wynagrodzenia ryczałtowego za świadczoną usługę. Dyrektor zauważył, że wartość za świadczoną usługę budowalną oraz usługę wykonania czynności formalnoprawnych będzie możliwa do ustalenia, po zakończeniu wykonywania usług. Spółka uzgodniła z liderem konsorcjum wynagrodzenie za wszystkie wykonane czynności w jednej kwocie - wynagrodzenie ryczałtowe. Dlatego wynagrodzenie z tytułu jednej usługi może być niższe lub wyższe w zależności jakie koszty zostaną poniesione w każdej z tych usług. Jak wynika z opisu sprawy: "Spółka miała umówione wynagrodzenie ryczałtowe, więc im niższy był koszt uzyskania tytułu prawnego do nieruchomości, tym większy był zysk Spółki". Powyższe nie oznacza, że zaplanowane wynagrodzenie ryczałtowe za pewien zakres prac wskazuje na kompleksowość tych świadczeń względem siebie. Sposób ustalenia (kalkulacji) wynagrodzenia pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Zatem wykonywane przez Spółkę czynności formalnoprawne należy uznać jako odrębną usługę. Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania do świadczonych usług (świadczenia formalnoprawne oraz świadczenia budowlane) mechanizmu odwrotnego obciążenia -uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT – Dyrektor przytaczając treść powyższych przepisów obowiązujących w tym zakresie w dacie zaistnienia zdarzenia przepisów wskazał, że załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Dyrektor wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT. W przypadku, wystąpienia dalszych "podzleceń" podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie, zdaniem organu, posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". W treści wniosku zainteresowany wskazał, że świadczył on w ramach umów usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Ponadto, zarówno wnioskodawca, jak i lider, są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT, a świadczone usługi wykonywane były przez zainteresowanego w charakterze podwykonawcy. Jednocześnie wykonywane przez Spółkę czynności formalnoprawne należy uznać jako odrębną usługę, które powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla nich zasad. Zatem mechanizmowi odwrotnego obciążenia podlegają wyłącznie świadczenia budowlane objęte załącznikiem nr 14 do ustawy. Reasumując Dyrektor uznał, że do zrealizowanych przez Spółkę świadczeń budowlanych wykonanych w ramach Umowy 1 i Umowy 2, opisanych we wniosku, stanowiących "Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych", wskazanych w poz. 11 Załącznika nr 14 do ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r., zastosowania ma art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r.). Natomiast zrealizowane przez Spółkę świadczenia formalnoprawne stanowią odrębne usługi od usług budowlanych, a tym samym nie podlegają one wskazanym przepisom. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono: naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie oceny całości stanowiska Spółki w zakresie związku czynności formalnoprawnych z robotami budowlanymi oraz braku możliwości realizowania robót budowlanych bez czynności formalnoprawnych, niezbędności czynności formalnoprawnych dla wykonania robót budowlanych oraz jednego ryczałtowego wynagrodzenia obejmującego czynności formalnoprawne i roboty budowlane; art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie oceny stanowiska Spółki oraz zaniechanie wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie kwalifikacji przedstawionego zakresu usługi do usługi wskazanej w poz. 11 Załącznika 14 ustawy o VAT, podczas gdy w ocenie Spółki opisana usługa stanowiła "Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych"; art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wskazania prawidłowego rozumienia usługi wskazanej w poz. 11 Załącznika 14 ustawy o VAT "Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych" i zaniechanie uzasadnienia prawnego, w tym uzasadnienia, że czynności formalnoprawne nie mieszczą się w zakresie robót ogólnobudowlanych wskazanych w ww. pozycji 11; art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, gdyż Organ nie dokonał oceny zastosowania kryteriów definicji świadczenia kompleksowego do Usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h w związku z poz. 11 do Załącznika nr 14 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r.), poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. uznanie, że nie znajdują one zastosowania do świadczeń formalnoprawnych realizowanych przez Spółkę w ramach kompleksowej usługi budowlanej; b) poz. 11 do Załącznika nr 14 Ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w zakres pojęcia "Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych" nie wchodzą czynności formalnoprawne niezbędne do wykonania takich robót. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych interpretacji przepisów prawa podatkowego z prawem. Spór w niniejszej sprawie wymaga przeprowadzenia rozważań uwzględniających przyjęty sposób dofinansowania usług kompleksowych. W opisie stanu faktycznego strona wskazuje, że przedmiotem wniosku są świadczenia rodzajowo różne. Skarżąca jako argument potwierdzający twierdzenie, że opisane usługi w zakresie robót budowlanych na cudzych gruntach i opisane czynności formalnoprawne pozostają w istotnym związku wskazuje konieczność ścisłej kontroli nad wszystkimi działaniami, co wyklucza możliwość zlecenia wykonywania usług formalnoprawnych podmiotowi trzeciemu, tym bardziej, że przyjęte rozwiązanie utworzenia wyspecjalizowanego zespołu pracowników skarżącej wpływa na zwiększenie zysku spółki. W ocenie Sądu stanowisko prawne strony zostało prawidłowo ocenione przez organ dokonujący interpretacji. Pojęcie świadczenia kompleksowego jest określeniem pozaustawowym, do którego odnosił się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w wyrokach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd,C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93; z 27 października 2005 r. w sprawie Levob, C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649; z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property, C-572/07, ECLI:EU:C:2009:365 oraz z 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11, ECLI:EU:C:2012:597, wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r., sygn.. C-224/11 w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. , ECLI:EU:C:2013:15. W ostatnim z powołanych orzeczeń Trybunał wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie, jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Trybunał stwierdził, że zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. W opisanym we wniosku stanie faktycznym możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usług formalnoprawnych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak i usługi formalnoprawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej - mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi. Podkreślić należy, że w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w przedmiotowym wniosku o indywidualną interpretację wykonywane świadczenia można naturalne rozdzielić. Stwierdzić bowiem należy, że sprawie niniejszej w przypadku wyodrębnienia świadczeń opisanych przez skarżącą powstają całkowicie niezależne świadczenia w postaci usług formalnoprawnych oraz usług budowlanych. Brak jest więc elementu sztuczności, na który wskazywał ETS, stanowiącego warunek sine qua non uznania tych czynności za jedno świadczenie. W przypadku pozytywnego efektu tej analizy, tj. stwierdzenia, że mamy do czynienia z jednym, jednorodnym świadczeniem, konieczne byłoby ustalenie, która ze składowych czynności ma charakter świadczenia zasadniczego, podstawowego, a która pomocniczego i w tym przypadku przydatna i adekwatna do rozważań byłaby argumentacja skarżącej, która dowodziła, że zasadniczą, decydującą o wartości świadczenia jest usługa budowlana. Jednak te argumenty strony winny być, w przekonaniu Sądu, brane pod uwagę dopiero po ustaleniu, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednym świadczeniem, a to zdaniem Sądu organ prawidłowo wykluczył. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie każde ze świadczeń powinno być uznane za odrębne i niezależne (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 361/18, wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., sygn.. akt I FSK 840/15, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 348/09, wyrok WSA w Gdańsku z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1319/17). W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dopuszczenia się błędu wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy VAT w zw. z załącznikiem nr 14 do ustawy VAT poprzez przyjęcie, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym usługi przez nią świadczone nie stanowią tzw. usługi kompleksowej ( tj. usług projektowych oraz formalno-prawnych wykonywanych w związku z usługami budowlanymi ) i rozliczanie ich na gruncie podatku VAT nie powinno odbywać się w ramach świadczenia kompleksowego opodatkowanego w sposób właściwy dla świadczenia głównego, tj. w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1 h z ustawy o VAT, polegającego na przyjęciu, że zasady opodatkowania określone tych przepisach nie mają zastosowania do świadczonych przez Spółkę usług projektowych oraz formalno-prawnych wykonywanych w związku z usługami budowlanymi, podczas gdy usługi te – jako usługi kompleksowe – mają charakter robót ogólnobudowlanych objętych zakresem przedmiotowym art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259), skargę oddalił.