I SA/Wr 1101/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A SA z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A S.A. (dalej: spółka/strona) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług telekomunikacyjnych i że jej rozwój wymaga ponoszenia znacznych nakładów. Kapitał na ten cel postanowiła pozyskać w drodze emisji publicznej akcji własnych, ponosząc w związku z tym wydatki na przygotowanie prospektu emisyjnego, doradztwo prawne i finansowe, wydatki administracyjne (...). Mając na uwadze powyższe spółka sformułowała dwa pytania. 1) Czy wydatki związane z emisją akcji, mającą na celu rozwój działalności spółki, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia? 2) Czy spółka może odliczyć podatek VAT naliczony związany z w/w wydatkami, a jeżeli tak, to w którym momencie? Prezentując własne stanowisko spółka uznała, iż wydatki związane z emisją akcji stanowią koszt podatkowy w momencie ich poniesienia i że w związku z tymi wydatkami przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego gdyż pozyskany z emisji akcji kapitał spożytkuje do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe wywodziła z treści art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - w interpretacji z [...] listopada 2007 r. nr [...] stanowisko spółki uznał za prawidłowe w zakresie podatku VAT. Poinformował zarazem, że pytanie z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych stało się przedmiotem odrębnej interpretacji. Organ podatkowy stwierdził, iż emisja akcji nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu VAT. Dopuścił natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku dokonaniem zakupu towarów i usług powiązanych z emisją. Uznał, że warunkiem skorzystania z tego prawa jest posiadanie statusu podatnika VAT i zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Nadto, wydatki te muszą być związane z działalnością opodatkowaną VAT a związek ten może mieć charakter zarówno bezpośredni, jak i pośredni. Uznając za prawidłowe stanowisko spółki Minister Finansów zastrzegł, że jego interpretacja opiera się na założeniu, iż opisane we wniosku wydatki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Nie godząc się z interpretacją, spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany stanowiska. Zarzuciła, że organ rozpoznał jej wniosek tylko częściowo a ponadto naruszył art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze na interpretację strona podtrzymała zarzuty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W wyroku z 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 542/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie uchylił skarżoną interpretację. Stwierdził, że wydając interpretację Minister Finansów naruszył przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), dotyczące udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych. Uznał, iż organ wydał interpretację niepełną, o warunkowej treści i nieuwzględniającą związku pytań z zakresu podatku VAT oraz podatku dochodowego. Stanowisko WSA podzielił w pełni Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1796/08). W dniu [...] maja 2010 r. Minister Finansów wydał drugą w sprawie interpretację nr [...], w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Uzasadniał, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupami towarów i usług na potrzeby emisji akcji, z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych towarów i usług, w sytuacji, gdy wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Organ podkreślił, iż w interpretacji z [...] listopada 2007 r. nr [...], w której załatwiono wniosek strony w zakresie podatku dochodowego, uznano, że planowane przez spółkę wydatki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Zaznaczył, że interpretacja ta została utrzymana wyrokiem NSA z dnia 7 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 2145/08), co uniemożliwiało wydanie interpretacji odpowiadającej łącznie na oba pytania. Pismem z dnia 17 czerwca 2010 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z 19 lipca 2010 r. Minister Finansów odmówił zmiany interpretacji. W skardze - wnosząc o jej uchylenie - strona zarzuciła interpretacji organu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności: 1) art. 14c § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłową interpretację i zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że indywidualna interpretacja nie musi zawierać uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska podatnika; 2) art. 121 O.p. wskutek braku uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz nieodniesienia się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do zarzutów przedstawionych w tym wezwaniu; 3) art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w wyniku oparcia rozstrzygnięcia na wskazanej regulacji pomimo jej wyraźnej sprzeczności z Dyrektywy 2006/112/EC Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 - dalej: Dyrektywa 2006/112/WE); 4) art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez pominięcie tej regulacji przy wykładni przepisów u.p.t.u.; 5) art. 121 § 1 i art. 14c w związku z art. 14h O.p. przejawiające się zignorowaniem zasady zaufania do organów podatkowych i obowiązku należytego uzasadnienia stanowiska przez organ; 6) art. 14a O.p. w następstwie nieuczynienia zadość zasadzie jednolitości stosowania prawa podatkowego na skutek nieuwzględnienia w interpretacji poglądów prezentowanych w judykaturze, w tym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) i NSA. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że ocena zaskarżonej interpretacji indywidualnej dotyczy uprzednio obowiązującego stanu prawnego. Mianowicie, sporny art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. obowiązywał do dnia 30 listopada 2008 r., po którym do dniu został skreślony na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ten wprowadził zatem dodatkowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawężając je do przypadków, gdy wydatek, w związku z którym odliczony ma być podatek, stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodu podatnika. Sąd stwierdza, iż w/w ograniczenie nie jest znane prawu wspólnotowemu. Przepis art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE - odpowiednio art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. - dalej: VI Dyrektywa), regulujący prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi, że w przypadku, gdy towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być dostarczone przez innego podatnika; b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27; c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, według wskazanego przepisu, jest zatem jedynie posiadanie statusu podatnika podatku VAT oraz wykorzystanie zakupionych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej tym podatkiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z jednej z fundamentalnych zasad, na jakich oparta jest konstrukcja podatku od wartości dodanej - zasady neutralności. Stąd też uznać należy, że każdy przepis prawa krajowego dodatkowo ograniczający to prawo, w stosunku do regulacji wspólnotowych, nie jest z tym prawem zgodny i nie powinien znaleźć zastosowania. Stanowisko to jest konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i przyjęcia na grunt prawa krajowego wspólnotowego dorobku prawnego (acquis communautaire), przez który należy rozumieć prawo pierwotne i wtórne oraz ich wykładnię dokonywaną przez ETS. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego jest jego pierwszeństwo (nadrzędność) w stosunku do prawa wewnętrznego państwa członkowskiego, z czym wiąże się, w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisu prawa krajowego z prawem unijnym, konieczność stosowania regulacji wspólnotowej przed przepisem krajowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. był niezgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednio VI Dyrektywy), w zakresie, w jakim uzależniał skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zaliczenia wydatków poniesionych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż niezgodność ta została dostrzeżona również przez samego ustawodawcę, co wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizacyjnej z dnia 7 listopada 2008 r. Wskazano tam, że wprowadzona zmiana (skreślenie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.) miała na celu usunięcie sprzeczności prawa krajowego z regulacjami zawartymi w prawie wspólnotowym oraz zapewnienie realizacji zasady neutralności podatku VAT. Dla oceny spornego przepisu bez znaczenia pozostaje fakt skorzystania przez ustawodawcę krajowego z klauzuli stałości (stand still), zawartej w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej w art. 17 (6) VI Dyrektywy), w zakresie utrzymania regulacji ograniczających zasadę neutralności podatku VAT, a istniejących przed dniem akcesji (obowiązujących najpóźniej w dniu 30 kwietnia 2004 r.). Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. naruszał bowiem także zasadę proporcjonalności, o której mowa w art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z treścią tego przepisu, żadne działania Wspólnoty nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w Traktacie. W przypadku ograniczenia zasady neutralności podatku VAT chodzi o wyważenie interesu fiskalnego państwa i celów oraz wartości unormowanych w Dyrektywie 2006/112/WE (również VI Dyrektywie) - zapewnienia neutralności ekonomicznej podatku. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w wydatkach na zakup towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną podatnika, mogłoby całkowicie to prawo zniweczyć, co naruszyłoby w sposób oczywisty istotę obu Dyrektyw. Stąd też zasada stałości wyrażona w zdaniu 2 art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE nie powinna mieć zastosowania w sprawie (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2104/09 publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie stanowisko wielokrotnie zajmował również ETS wskazując, iż "odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą" (wyrok z 19 września 2000 r., sprawa C-177/99). Wbrew zatem zawartym w odpowiedzi na skargę twierdzeniom Ministra Finansów, nie sposób przy wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przyjąć, że przepis ten może mieć nadaną treść normatywną sprzeczną z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 VI Dyrektywy). Przepis ten, jak wskazano wyżej, uznaje za warunek przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie to, czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów, związany jest z działalnością opodatkowaną. W niniejszej sprawie należy uznać, że wydatki spółki, związane z emisją akcji, będą taki warunek spełniać, bowiem uzyskany przez nią kapitał zostanie przeznaczony na dalszą działalność opodatkowaną - dostawę usług telekomunikacyjnych. Bezsporne jest natomiast, iż sama czynność emisji akcji nie stanowi dostawy towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi wskazać trzeba, że Minister Finansów naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. (w związku z art. 14h O.p.). Uchybienie to, w ocenie Sądu, polegało na nieuwzględnieniu dorobku orzecznictwa ETS, jak i sądów krajowych (np. wyrok NSA z 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2104/09; z 14 października 2010 r., sygn. I FSK 1834/09 i wiele innych, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym przesądzono o niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, iż z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. W rozpoznawanej sprawie, także poprzez odniesienie się do powoływanych przez spółkę orzeczeń, a zwłaszcza orzeczeń ETS, które - jak wskazano wcześniej - składają się na acquis communautaire i stanowią w istocie źródło obowiązującego prawa. Nie stanowi natomiast naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych lakoniczne sformułowanie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Ordynacja podatkowa - w art. 14c - wskazuje elementy składowe interpretacji indywidualnej, nie regulując przy tym kwestii związanych z treścią odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zwłaszcza, że - w myśl art. 14k-14m O.p. - ochrona prawna podatnika związana jest z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej. Także zaskarżeniu i ocenie sądu administracyjnego podlega interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wymóg wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa przewiduje natomiast art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Ustawa ta nie wskazuje jednak, jakie treści powinno zawierać wezwanie do usunięcia naruszenia prawa czy też odpowiedź organu na to wezwanie. Podsumowując, uznać należy, iż wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów naruszył przepis art. 168 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednio art. 17 VI Dyrektywy) oraz regulacje art. 5 ust. 3 TWE, poprzez uznanie, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Uchybił również organ przepisom art. 121 § 1 w związku z art. 14h i 14c O.p. (pośrednio także art. 14a w powiązaniu z art. 14e O.p.), nieuwzględniając w wydanym akcie orzecznictwa ETS, NSA i WSA. Rozpoznając ponownie wniosek Minister Finansów obowiązany jest zastosować się do wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dokonanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Ponadto winien odpowiedzieć na drugą część pytania, tj. odnośnie momentu, w którym sporne w sprawie odliczenie może nastąpić. W kwestii tej rozpoznający sprawę Sąd nie mógł zająć merytorycznego stanowiska, z uwagi na fakt, że nie była ona rozstrzygana przez organ podatkowy w objętej skargą interpretacji. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy postanowił o kosztach postępowania.