II FSK 2145/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Krystyna Skowrońska – Pastuszko, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 664/08 w sprawie ze skargi T. D. S.A. w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od T. D. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 664/08, w sprawie ze skargi T. D. S.A. w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 30 sierpnia 2007 r. T. D. S.A. (zwana dalej: "spółką") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu. W treści wniosku skarżąca spółka będąca operatorem telekomunikacyjnym wyjaśniła, że z uwagi na rosnącą konkurencję i konieczność rozwoju firmy zadecydowała o pozyskaniu kapitału w drodze publicznej emisji akcji własnych. Strona stwierdziła, że otrzymane z tego tytułu środki przeznaczy na rozwój działalności (m. in. rozwój dotychczasowych usług, wprowadzenie na rynek nowych usług, rozwój terenowych struktur sprzedaży, dokończenie obecnych inwestycji, zasilenie kapitału obrotowego, realizację dotychczasowej strategii rozwoju działalności poprzez kupno nowych spółek z branży telekomunikacyjnej, reklamę). Spółka wskazała jednocześnie, że w związku z planowaną emisją akcji ponosi szereg wydatków, do których zaliczyć można w szczególności: przygotowanie prospektu emisyjnego (koszty badania prawnego i finansowego spółki), doradztwo prawne i finansowe, wydatki administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), ogłoszenia wymagane przepisami prawa, tłumaczenia dokumentacji przygotowanej na potrzeby oferty publicznej, promocję oferty publicznej, w tym organizację spotkań (wynajęcie sal, druk materiałów informacyjnych, itp.), kampanię medialną, szkolenia pracowników w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych. Zdaniem spółki, opisane wydatki – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - stanowią koszty uzyskania przychodu, rozliczane w myśl zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4d i 4e powołanej ustawy. W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 20 listopada 2007 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ odwołując się do unormowań zawartych w art. 431 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślił, że koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W rozpatrywanym przypadku bezpośredni związek poniesionych kosztów należy odnieść do przychodu z emisji akcji (co skutkować będzie podwyższeniem kapitału zakładowego). W ocenie Ministra Finansów, konsekwencją zwolnienia przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego z podatku jest brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Organ zwrócił ponadto uwagę, że z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Z tych powodów organ uznał, że wydatki związane z powiększeniem kapitału zakładowego dotyczące przygotowania prospektu emisyjnego, doradztwa prawnego i finansowego, przygotowania i przeprowadzenia kampanii reklamowych i informacyjnych, koszty notarialne, sądowe, administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego) i skarbowe, jak również koszty ogłoszeń i tłumaczeń dokumentacji na potrzeby oferty publicznej oraz wydatki przeznaczone na szkolenie pracowników z zakresu wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W skardze na powyższą interpretację T. D. S.A. zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia uznał, że - wymienione w art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dochody, które nie podlegają opodatkowaniu, obejmują dochody wynikające z przychodów wyszczególnionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 - 4 oraz dochody wolne od podatku, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 - 49 cytowanej ustawy. Zdaniem Sądu dosłowna treść art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uprawnia zaś do stwierdzenia, że przepis ten dotyczy także przychodów wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 1 - 20. Wymienione w ostatnio powołanym przepisie wartości stanowią różnego rodzaju przysporzenia majątkowe, występujące w działalności podatników, w której powstają przychody nieobjęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i które ustawodawca postanowił uznać za wartości niestanowiące przychodów przez wyłączenie ich z zakresu przedmiotowego przychodów przewidzianego w cytowanej ustawie podatkowej. Skoro więc art. 7 ust. 3 pkt 1 nie obejmuje swym zakresem zwiększeń w majątku podatnika wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 1 - 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wykluczone jest – w ocenie Sądu - zastosowanie w odniesieniu do spornych kosztów regulacji przewidzianej w art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze Sąd wywiódł, że w niniejszej sprawie organ błędnie przyjął, iż koszty poniesione przez skarżącą spółkę w związku z emisją akcji na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Skoro bowiem zwiększenie kapitału zakładowego przez emisję akcji nie stanowi dochodów (przychodów) wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to koszty tej operacji nie są objęte działaniem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Dokonywanie oceny możliwości zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych wymaga natomiast uwzględnienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu strona skarżąca zasadnie wskazywała, że emisja akcji jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania przez nią nowych środków finansowych. Działanie takie zmierza do ogólnego rozwoju spółki jako podmiotu gospodarczego oraz zabezpieczenia działalności spółki jako źródła przychodów. Z tego powodu koszty emisji akcji zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być – według Sądu - kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu, chyba że emisja akcji podejmowana jest w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W świetle przedstawionych rozważań Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów prowadziłoby do wyłączenia z rachunku podatkowego wydatków, co do których nigdy nie było wątpliwości, że stanowią one koszty uzyskania przychodu (np. koszty związane z uzyskaniem kredytów obrotowych). W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1250 ze zm.) w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wadliwe przyjęcie, że koszty emisji akcji, a także koszty wprowadzenia akcji do obrotu giełdowego stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor - cytując treść art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podniósł, że do kosztów podatkowych nie mogą być zaliczane wydatki, które nie są związane z przychodem podatkowym podatnika. Nie każdy bowiem wydatek poniesiony w związku z prowadzoną działalnością jest kosztem uzyskania przychodu, a tylko związany z celem jego osiągnięcia. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) podkreślił następnie, że konsekwencją zwolnienia z podatku przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego jest brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Odwołując się do unormowań zawartych w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 powołanej ustawy, organ argumentował, że ustawodawca uznał, iż jeśli od jakiegoś dochodu nie płaci się podatku, to nie można kosztów uzyskania tego dochodu odliczyć od dochodu uzyskanego z innego źródła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zaskarżony wyrok został bowiem wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w petitum środka odwoławczego. Spór zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy koncentrował się wokół odpowiedzi na pytanie, czy wydatki związane z planowaną przez skarżącą spółkę emisją akcji stanowią koszty uzyskania przychodów, pomniejszające podstawę opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii należało przypisać unormowaniom zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym treść zarzutów kasacyjnych. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów (art. 12 ust. 4 pkt 4), do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Dosłowne brzmienie cytowanej regulacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wartości otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego są uznawane za przychód w rozumieniu cytowanej ustawy, jednakże ustawodawca zdecydował o wyłączeniu tej kategorii spod opodatkowania (poprzez pominięcie tego rodzaju przychodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tym samym wyrażonego w zaskarżonym orzeczeniu stanowiska jakoby art. 12 ust. 4 pkt 1-20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierał katalog "przysporzeń majątkowych" nie stanowiących przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Założeniu takiemu przeczą bowiem wyniki wykładni literalnej, w tym przede wszystkim fakt posłużenia się przez ustawodawcę wprost określeniem "przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego" (a nie innym słowem np. "przysporzenie" bądź "wartości"). Brak zatem jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że przychody wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1560/07, w którym wskazywano, że w świetle cytowanej regulacji "niepodleganie opodatkowaniu dochodu polega zarówno na nieobjęciu przychodów (źródeł przychodów) zakresem przedmiotowym ustawy (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p.) jak i na stworzeniu mechanizmu uniemożliwiającego opodatkowanie dochodu ze względu na to, że źródło przychodów, z którego dochód będzie uzyskiwany objęte zostanie zakazem uwzględnienia w katalogu przychodów. Takim źródłem przychodów, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu jest przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.)". W konsekwencji powyższego przyjąć należało, że w rozpatrywanej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakazujący uwzględniania w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów, przewidzianych w pkt 1 i 2 tego przepisu. Skoro bowiem przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się – stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do przychodów, to równocześnie nie jest dopuszczalne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów związanych z tym wydatków (por. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/08, LEX nr 508638). Nie jest zatem możliwe rozpatrywanie wydatków dotyczących emisji akcji w kontekście przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powodowałoby to bowiem dwukrotne pomniejszenie podstawy opodatkowania u tego samego podatnika, z tego samego tytułu – raz poprzez pomniejszenie przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), drugi raz poprzez powiększenie kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 tej ustawy). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.