II FSK 1640/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1183/08 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie : trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 16 grudnia 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 stycznia 2005 r ustalającą E. M. (skarżącej) zryczałtowany 75% podatek dochodowy za 1999 r. od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął brak pokrycia poniesionych w 1999 r. wydatków w dochodach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania na kwotę 170.743,45 zł. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że na pokrycie poniesionych w 1999 r. wydatków strona dysponowała kwotą, pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, w wysokości 38.993,87 zł Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania skarżącej, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części i orzekł, co do istoty sprawy, ustalając zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 105.982,50 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił jak, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90 poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), należy ustalać wysokość dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ odwoławczy przyjął wysokość wydatków w kwocie ustalonej przez organ I instancji (tj. 209.737,32 zł). Organ odwoławczy przeanalizował wszystkie źródła finansowania poniesionych przez podatniczkę wydatków i w konsekwencji stwierdził brak pokrycia w zgromadzonym mieniu na kwotę 141.310 zł. Na tej podstawie ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 105.982,50 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenia naruszenie przepisów procesowych: - art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) przez jego zastosowanie w sprawie, zamiast zastosowania art. 233 § 2 tej ustawy, a tym samym przyjęcie, że możliwe jest przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości przed organem odwoławczym, - art.233 § 2 Ord.pod. przez jego niezastosowanie, - art. 187 § 1 Ord.pod., przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nieprawidłowe ustalenie wysokości dochodu uzyskanego przez skarżącą przed 1999 r. ze: stosunku pracy, działalności rolniczej, zbycia posiadanych składników majątkowych, papierów wartościowych, - art. 187 § 3 Ord.pod. przez przyjęcie, że prawidłowym było odwołanie się przez organ I instancji, w uzasadnieniu decyzji, do okoliczności znanych temu organowi z urzędu, bez jednoczesnego zakomunikowania ich stronie, a tym samym uniemożliwienie ustosunkowania do treści tych zeznań przed zakończeniem postępowania. - art. 120 – art. 122 Ord.pod. przez błędne ustalenie dochodów uzyskanych przez stronę skarżącą, w szczególności pominięcie dochodów skarżącej uzyskanych przed 1999 r. ze stosunku pracy i z umowy zlecenia, dochodów z działalności rolniczej oraz pominięcie dochodów uzyskanych z obrotu papierami wartościowymi i ze sprzedaży walut, - art. 199 Ord.pod., przez brak dowodu z przesłuchania strony, brak dowodu z opinii biegłego, - art. 122 Ord.pod. przez niewskazanie z jakich powodów organ odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, - art. 191 Ord.pod. przez wybiórcze dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez przyjęcie, że strona nie mogła uzyskać wyższych dochodów z działalności rolniczej niż średnie dochody krajowe. Skarżąca podniosła także zarzuty naruszenia prawa materialnego w szczególności: - art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tym samym dokonanie błędnych ustaleń faktycznych istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia, - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydatkowania osiągniętego dochody, a nie z chwilą jego uzyskania. Do skargi strona dołączyła kserokopie: PIT - 11 za okres od 1.01. do 31.12. 1993 r. wystawionego przez Okręgową Spółdzielnię Mleczarską, PIT – 8 za 1993 r. wystawiony przez Akademie Rolniczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentacje przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Skarga ta była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 22 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 363/06) uchylił zaskarżoną decyzję, powołując art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej powoływanej jako p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, organy wydały decyzje niezgodne z prawem. W szczególności organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 Ord.pod., gdyż nie wyjaśniły w sposób dostateczny jakie przychody uzyskała podatniczka w badanym roku podatkowym. Ponadto Sąd, powołując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenie podatku z nieujawnionych źródeł przychodów było przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych, w tym roku i latach poprzednich, zasobów finansowych. Ustalenia takie powinny być poczynione na podstawie przeprowadzonych dowodów i nie mogły być wynikiem domniemań, ani być ustalane w drodze szacunkowej. W rozpoznawanej sprawie, wysokość dochodów uzyskanych z działalności rolniczej ustalono w oparciu o dane statystyczne, dotyczące przeciętnego wynagrodzenia. Jednocześnie organy nie uzasadniły na podstawie jakich ustaleń uznały te dane za odpowiadające stanowi faktycznemu, przede wszystkim nie wyjaśniły dlaczego dane dotyczące wynagrodzeń uznały za adekwatne do dochodów z działalności rolniczej. Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy winny uzupełnić – w razie konieczności z udziałem biegłego - wskazane braki w postępowaniu i ustalić, jakie dochody podatniczka uzyskała w latach poprzedzających 1999 r. z działalności rolniczej i zatrudnienia. W wypadku ustalenia, że umowa depozytu nieprawidłowego była faktycznie zrealizowana – organ winien ocenić, czy objęta nim kwota pochodziła z nieujawnionych źródeł przychodów i kiedy został on uzyskany. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc: o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art.145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.151 p.p.s.a, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że organy podatkowe naruszyły art.122, art.188, art.191, art.197 Ord.pod., podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, - art.141 § 4 p.p.s.a., przez błędne uzasadnienie polegające na uznaniu, że organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące postępowania dowodowego, nakładając w ten sposób na organy nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów i dowodów w sytuacji, w której strona takich dowodów nie zaoferowała, pomimo, że wywodzi z nich korzystne skutki prawne, brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak wskazań co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 19.09.2008 r. sygn. akt II FSK 866/07, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania stwierdzając, że wyrok ten został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji nieprawidłowo powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia, bowiem nie określił, która z trzech jednostek redakcyjnych art. 145 § 1 p.p.s.a. miała zastosowanie w sprawie. Brak jednoznacznego wskazania podstawy prawnej uniemożliwiał stwierdzenie, czy Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania (art.145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), czy z powodu naruszenia innych przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prowadząc ponownie postępowanie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien rozważyć, czy przyjęcie kryterium średniej pensji nie było dla skarżącej rozwiązaniem właściwym i korzystnym. Stwierdzono także, że Sąd I instancji nie uzasadnił, dlaczego uznał, że organ niedostatecznie wyjaśnił kwestię depozytu nieprawidłowego i z jakich przyczyn okoliczności dotyczące tego depozytu mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 3 lutego 2009 r., sygn.akt I SA/Wr 1183/08, oddalił skargę. Z uwagi na ponowne rozpoznanie skargi, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wskazano art.190 p.p.s.a. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Wyjaśnił, że sposób ustalania podstaw opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach określony został w sposób szczególny w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wskazał, że postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Organ podatkowy po stwierdzeniu, że w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Złożone w tym zakresie oświadczenia przez podatników bez żadnego dodatkowego udokumentowania muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno, co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości jak i twierdzeń, że dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. W ocenie Sądu podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, głównie odnoszące się do postępowania dowodowego, nie były uzasadnione. Sąd nie uznał zarzutów odnoszących się do ustalenia wysokości dochodów uzyskanych z działalności rolniczej i wskazał, że organ podatkowy nie dysponował żadnymi danymi, które uzasadniały powołanie z urzędu biegłego, w celu ustalenia wysokość dochodów uzyskanych przez skarżącą z prowadzonej szkółki drzewek i krzewów iglastych. W tego rodzaju działalności istotne znaczenia ma popyt na tego rodzaju uprawy. Wskazano, że dochody z działalności rolniczej były dochodami nieregularnymi uzależnionymi, z jednej strony od warunków atmosferycznych, z drugiej od popytu na tego rodzaju uprawy. Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia art. 229 i art. 233 § 2 Ord.pod. Uznał także, że organ odwoławczy nie naruszył także prawa materialnego, tj. art. 2 ust. pkt 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Wskazując jako podstawę kasacyjną, art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła: - naruszenie art. 190 p.p.s.a. poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej i uznanie, że norma tego przepisu zwalnia Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu od dokonania oceny prawidłowości poczynionych w tej sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, a następnie prawidłowości zastosowanych do tego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego, - wadliwe zastosowanie przez Sąd art. 151 i niezastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit b) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały naruszone przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dające podstawę do wznowienia postępowania, pomimo naruszenia przez organy podatkowe I Iii instancji wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, wskutek czego nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę wydania przez Sąd zaskarżonego wyroku, - niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie nie został naruszony art. 240 § 1 pkt 5 Ord.pod. i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji wyżej wskazanego przepisu, - niezastosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a., które polegało na nieprzeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego z dokumentów – deklaracji PIT-8 i PIT-11, - wadliwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez mylne przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały naruszone przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 155 poprzez jego niezastosowanie przez organy podatkowe z wz. z art. 121 i 122 Ord.pod., a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia wspominanego przepisu przez organ podatkowy I i II instancji, wskutek czego została wydana decyzja na podstawie niepełnego stanu faktycznego, - wadliwe zastosowanie art. 151 i niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez mylne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 180, art. 187 § 1 i 188 Ord.pod., a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia powołanych przepisów, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe słusznie postąpiły niekorzystając z możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, - naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez niezbadanie pod względem zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz przekroczenie przez Sąd zasady swobodnej oceny dowodów , - niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120, art.121 ust. 1, art. 122 oraz art. 123 § 1, - niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art.187 § 1 i art. 188 § 3, art. 191 Ord. pod., art. 200 Ord. pod, art. 229 Ord. pod., art. 233 § 2 Ord. pod., art. 229 Ord.pod, poprzez jego niezastosowanie, zamiast zastosowania art. 233 § 2 Ord.pod., art.233 § 2 Ord.pod., art.187 § 1 Ord.pod., art. 187 § 3 Ord.pod., - art. 155 w zw. z art. 120, art.121, art.122 Ord.pod. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, - art.120, art.121, art.122 Ord.pod. poprzez błędne ustalenie dochodów uzyskiwanych przez stronę, - art. 199 Ord.pod. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z przesłuchania strony, oraz z opinii biegłego, - art.122 Ord.pod. poprzez niewskazanie z jakich powodów organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom świadka,, - art. 191 Ord.pod. poprzez wybiórcze dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wadliwe zastosowanie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i niezastosowanie art. 145 § 1 ust.1 lit a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, ze w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego tzn.: 1) bezzasadne wskazanie przez organy podatkowe jako podstawy prawnej w decyzji naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonując błędnych ustaleń faktycznych istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, 2) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, ze obowiązek podatkowy powstaje z chwilą osiągnięcia dochodu a nie jego uzyskania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zarazem podkreślić, że mnogość wysuniętych w niej zarzutów nie potwierdziła bynajmniej wystąpienia naruszeń prawa skategoryzowanych jako uchybienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz obraza przepisów prawa materialnego, przez "wadliwe zastosowanie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i niezastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) ustawy" (s. 8). Z uwagi na pokrywanie się ujętych w skardze kasacyjnej zarzutów czy też przypisywanie domniemanym naruszeniom prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu różnej kwalifikacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny za niezbędne uznał odniesienie się do przedstawionych w skardze kasacyjnej twierdzeń w sposób oddający rzeczywisty charakter wytkniętych uchybień. Sąd zmuszony jest przede wszystkim zwrócić uwagę, że zarzut potraktowany jako naruszenie przepisów prawa materialnego (s. 8 skargi kasacyjnej) odnosi się w istocie do błędu w postaci oddalenia skargi, tj. braku uruchomienia sankcji wzruszalności, pomimo naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trzeba przy tym zaznaczyć, iż w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono jaką wadliwość zarzuca się w związku z wymienionymi przepisami prawa materialnego (w pkt oznaczonym jako 2 podpunkt 1 mowa jest o bezzasadnym wskazaniu jako podstawy prawnej pierwszego z wymienionych przepisów, co miałoby być – jeśli Sąd dobrze odebrał intencje autorów skargi kasacyjnej – następstwem "błędnych ustaleń faktycznych"). Tak rozumiane zarzuty wyłamują się z ram podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie dając Sądowi szansy ich merytorycznego rozważenia. Nie znalazły również potwierdzenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania przedstawione na s. 2 – 8 skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinien budzić jakichkolwiek wątpliwości fakt wywiązania się z obowiązku wynikającego z art. 190 p.p.s.a. Żadne z poczynionych przez sąd administracyjny pierwszej instancji ustaleń (tak w przedmiocie rozumienia przepisów prawa, jak i – jak podniesiono w skardze kasacyjnej – wadliwej akceptacji przez sąd nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy) nie wykazuje cech niedopełnienia wspomnianego obowiązku. Wypada zgodzić się ze spostrzeżeniem zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 3), iż rozpoznając ponownie sprawę, sąd administracyjny pierwszej instancji związany jest wyłącznie oceną co do prawa, a nie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zadbano o wyjaśnienie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazań płynących z zapadłego wyroku (s. 9 – 10), przeprowadzając następnie cząstkowe ustalenia składające się na ocenę prawną zakwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela kluczowego zarzutu skargi kasacyjnej, iż sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, bowiem nie zastosował art. 106 § 3, a w konsekwencji – także art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zgodnie z dominującym w doktrynie poglądem, drugi z tych przepisów stwarza umocowanie do wzruszenia zaskarżonej decyzji jedynie wtedy, gdy wystąpiło "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego". Dla uruchomienia przewidzianej przez ów przepis sankcji wzruszalności nie wystarcza więc samo zaistnienie okoliczności odpowiadającej przesłance wznowienia postępowania określonej przez przepisy k.p.a. lub Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta musi ponadto wykazywać znamiona naruszenia prawa (szerzej – A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 315 i powołane tam orzecznictwo). Nie sposób twierdzić, że ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności albo dowodów, istniejących w dacie rozstrzygania, lecz nieznanych organowi podatkowemu, świadczy o naruszeniu prawa. To raczej stronie należałoby postawić zarzut zaniedbania wskazania faktów bądź dowodów – o których przecież musiała wiedzieć – mających istotne znaczenie dla jej interesu prawnego (prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy). Nie można wobec tego stawiać znaku równości pomiędzy naruszeniem prawa określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. i wymagającym dopiero wykazania (potencjalnym) stanem niezgodności decyzji z prawem. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło również do uchybienia przepisom postępowania w wyniku zignorowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji naruszenia w toku postępowania podatkowego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121, 122, 123 § 3, 155, 180, 187 § 1, 188, 191, 200, 229 i 233 § 2). W ocenie autorów skargi kasacyjnej, przejście przez sąd do porządku nad tymi naruszeniami łączyło się z obrazą przepisów art. 145 § q pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Co do części poczynionych przez ten sąd ustaleń wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w dniu 19 września 2008 r., kierując odpowiednie wskazania pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie dowodzi, iż wydając go pominięto istotne dla wyniku postępowania elementy stanu faktycznego sprawy. Jakkolwiek pisemne motywy tego orzeczenia nie należą do najobszerniejszych, to jednak oddają one to, co istotne, koncentrując się na kwestiach spornych (wielkość oszczędności, którymi skarżąca mogła dysponować w dniu 1 stycznia 1999 r., wysokość dochodów z działalności rolniczej w tymże roku, wiarygodność dowodów mających potwierdzać wysokość dochodów uzyskanych w latach 1989 – 1990, a także dowodów dotyczących obrotu papierami wartościowymi, wielkość lokat bankowych i depozytu nieprawidłowego, kwota wynagrodzenia za pracę z lat 1978 – 1996). W końcowej części uzasadnienia sąd administracyjny pierwszej instancji odniósł się do zarzucanego organowi podatkowemu naruszenia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając krótko dlaczego nie podzielił zapatrywania skarżącej. Trzeba wreszcie zaakcentować, że wysuwając jakiekolwiek zarzuty naruszenia przez sąd przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej powinien przynajmniej podjąć próbę wskazania, jak dane uchybienie przełożyło się albo przynajmniej mogło się przełożyć na wynik sprawy (przykładowo, zabrakło wyjaśnienia, jak pomyłka w określeniu podmiotów, za pośrednictwem których dokonywano transakcji, przesądziła o rezultatach postępowania; w skardze kasacyjnej ograniczono się do stwierdzenia, że ten rodzaj błędu "należy uznać za rażący przykład braku rzetelności postępowania" – s. 4). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.