III SA/Po 720/10

Dnia 26 stycznia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Barbara Koś ( spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi D. T. i J. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej i odmowy zwolnienia od podatku rolnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 28 maja 2010 r., nr [...] skierowaną do D. T. i J. T. Wójt zwolnił od podatku rolnego grunty nabyte dnia 27 czerwca 2008 r. w drodze kupna, na powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego, o powierzchni 6,2119 ha fizycznych, co stanowi 6,2499 ha przeliczeniowych do ustalenia podatku rolnego, w okresie od 01.05.2010 r. do 31.07.2013 r., stwierdzając, że po upływie okresu zwolnienia będzie stosowana ulga polegająca na obniżeniu podatku w pierwszym roku o 75% i w drugim o 50%, a zwolnienia i ulgi stosowane będą przy wymiarze podatku rolnego w w/w okresie. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 4 a) ustawy z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha będące przedmiotem prawa własności lub użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży. Okres zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 wynosi 5 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawarto umowę sprzedaży gruntów (art. 12 ust. 3), a zwolnienia i ulgi podatkowe udzielone na wniosek podatnika stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek (art. 13d ust. 3). W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że w dniu 27czerwca 2008 r. D. T. i J. T. nabyli na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Z., sygn. akt [...] grunty o łącznej powierzchni 10,4987 ha, w tym grunty stanowiące gospodarstwo rolne o powierzchni 6,2119 ha na powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego. Wniosek o udzielenie ulgi został złożony dnia 21 kwietnia 2010 r., a więc ulga zostaje przyznana od dnia 1 maja 2010 r. Wnioskodawcy spełniają wszystkie warunki do uzyskania w/w zwolnienia, gdyż: – są podatnikami podatku rolnego, – grunty zostały nabyte w drodze kupna, – nabyte grunty, łącznie z posiadanymi, nie przekraczają powierzchni 100 ha fizycznych, – wnioskodawcy nie są w stosunku do sprzedawcy gruntów małżonkiem, krewnym w linii prostej lub jego małżonkiem, pasierbem, zięciem lub synową. W odwołaniu od powyższej decyzji D. T. i J. T. wnieśli o jej uchylenie w części określającej powierzchnię gruntów objętych zwolnieniem od podatku rolnego, zarzucając zaniżenie tej powierzchni. Odwołujący podnieśli, że organ podatkowy błędnie ustalił obszar gruntów zwolnionych od podatku rolnego w oparciu o nieaktualny wypis z rejestru gruntów, zaniżając powierzchnię gruntów zwolnionych od podatku rolnego o 3,1659 ha. Wskazano przy tym, że w operacie klasyfikacji gruntów oraz w operacie ewidencji gruntów i budynków zostały wprowadzone zmiany wynikające z decyzji Starosty z dnia 20.10.2009 r., nr [...], w której działkę nr 268/2 o pow. 0,2042 ha - tereny przemysłowe Ba oraz działkę nr 3/5 o pow. 2,9617 ha - tereny różne Tr w całości przeklasyfikowano do łąk trwałych klasy IV-ŁIV. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 6 sierpnia 2010 r., nr [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i odmówiło D. T. i J. T. zwolnienia od podatku rolnego gruntów nabytych w dniu 27 czerwca 2008 r. o powierzchni 6,2119 ha. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 nr 240, poz. 2017 ze zm.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane z ewidencji gruntów. Według danych zawartych w tej ewidencji, wśród gruntów przysądzonych podatnikom w dniu 27czerwca 2008 r. działka nr 3/5 obejmowała m.in. tereny różne (oznaczone symbolem "Tr") o powierzchni 2,9617 ha, a działka nr 268/2 tereny przemysłowe (oznaczone symbolem "Ba") o powierzchni 0,2042 ha. Zgodnie z art. 1 i art. 2 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się przekraczający 1 ha obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Ewentualnemu zwolnieniu od podatku rolnego mogą podlegać grunty według stanu, w jakim się one znajdują w dacie nabycia, choćby stan ów był odmienny niż wynikający z późniejszych zapisów w ewidencji gruntów. Nabyte przez odwołujących tereny różne i przemysłowe nie mogły zatem zostać objęte zwolnieniem z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym odnoszącym się tylko do nabycia gruntów rolnych na powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie podatnikom z tytułu nabycia także innych gruntów w dniu 27 czerwca 2008 r. w ogóle nie przysługiwało zwolnienie od podatku rolnego w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym. Kolegium wskazało przy tym, że zastosowanie zwolnienia od podatku rolnego nie ma charakteru powszechnego, lecz wyjątkowy, albowiem narusza zasadę równości podatkowej i jest ograniczone ze względu na cel (utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego) i powierzchnię nabytych gruntów (nieprzekraczającą 100 ha) oraz sposób ich nabycia (w drodze umowy sprzedaży). Skoro ustawa o podatku rolnym nie definiuje pojęcia umowy sprzedaży, to zgodnie z zasadami wykładni językowej należy odnieść się w tym zakresie do definicji umowy sprzedaży zawartej w Kodeksie cywilnym. Zdaniem organu, określonych w art. 535 Kodeksu cywilnego cech umowy sprzedaży nie można przypisać nabyciu własności nieruchomości w drodze licytacji publicznej przeprowadzonej przez komornika sądowego w toku postępowania egzekucyjnego. Własność nieruchomości w drodze licytacji komorniczej przechodzi na nabywcę nie na mocy zawartej z właścicielem nieruchomości umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, lecz na mocy prawomocnego postanowienia sądu o przysądzeniu własności, które jest podstawą wpisu nowego właściciela w księdze wieczystej. Nie występują w tym przypadku również takie elementy umowy sprzedaży, jak uzgodnienie ceny sprzedaży czy rękojmia. Warunkami uzyskania przysądzenia własności są: uprawomocnienie się postanowienia o przybiciu oraz wykonanie przez nabywcę warunków licytacyjnych. Celem zasadniczym egzekucji z nieruchomości jest zaspokojenie wierzycieli z uzyskanej ceny. Kolegium powołało się także na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1606/07 oraz z dnia 23 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 312/06, z których wynika, że wydanie przez sąd postanowienia w przysądzeniu własności gruntu nabytego w drodze licytacji (art. 998 § 1 k.p.c.) nie jest równoznaczne z nabyciem tego gruntu w drodze umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c., a z treści art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym należy wywieść w drodze wykładni językowej, że tylko nabycie gruntów w drodze umowy sprzedaży w znaczeniu art. 535 k.c. zwalnia te grunty z podatku rolnego. W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że decyzja organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, co powoduje bezpodstawne zaniżenie zobowiązań podatkowych i narusza zasadę równości podatkowej oraz prowadzi do uszczuplenia wpływów budżetu gminnego i rażącego naruszenia interesu publicznego. W związku z powyższym Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję i odmówiło wnioskodawcom udzielenia zwolnienia od podatku rolnego w oparciu o art. 234 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono dokonanie rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym poprzez nieuprawnione odwołanie się do art. 535 Kodeksu cywilnego oraz wyrok NSA wydany w jednostkowej sprawie. Jednocześnie zwrócono uwagę na odmienne stanowisko zawarte w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 189/2006 oraz piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 2 listopada 2005 r., Biul. Skarb. 2006/1/25, w związku z czym zakwestionowano uznanie przez SKO, że decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo, a także interes publiczny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zaskarżoną decyzją SKO uchyliło decyzję Wójta i odmówiło skarżącym zwolnienia od podatku rolnego gruntów nabytych w dniu 27 czerwca 2008 r. o pow. 6,2119 ha, stwierdzając że decyzja organu I instancji przyznająca zwolnienie tych gruntów od podatku rolnego rażąco narusza art. 12 ust. 1 pkt 4 a) ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) a w konsekwencji również interes publiczny. Powołując się na orzecznictwo NSA SKO wskazało, że art. 12 ust. 1 pkt 4 a) ustawy o podatku rolnym dotyczy wyłącznie gruntów przeznaczonych na powiększenie gospodarstwa rolnego nabytych w drodze umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Powyższe zwolnienia podatkowego nie obejmuje natomiast innych form nabycia gruntów, w tym istotnego w niniejszej sprawie nabycia na podstawie postanowienia sądu w przedmiocie przysądzenia własności nieruchomości wydanego na podstawie art. 998 § 1 Kpc. W konsekwencji nieuzasadnione przyznanie zwolnienia w niniejszej sprawie SKO potraktowało jako rażące naruszenie prawa, powodujące również rażące naruszenie interesu publicznego poprzez naruszenie zasady równości podatkowej oraz uszczuplenie wpływów budżetu gminnego. Jako podstawę rozstrzygnięcia Kolegium powołało art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Punktem wyjścia dla oceny, czy w sprawie miało miejsce rażące naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 a) ustawy o podatku rolnym, stosownie do którego zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha, będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży, powinno być ustalenie, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym rozbieżności interpretacyjnych przepisem, które zmuszają organ do dokonywania wyboru pomiędzy równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi ( por. tezę wyroku NSA z 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, ONSA 2007, Nr 1, poz. 13 ). SKO, stwierdzając rażące naruszenie prawa powołało się na wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 1606/07 i z dnia 23 września 1999 r., II FSK 312/06, w których przyjęto, że zwolnienie od podatku rolnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 a) ustawy o podatku rolnym nie obejmuje gruntów rolnych nabytych na podstawie postanowienia sądu o przysądzeniu własności tychże gruntów rolnych; tylko nabycie gruntów rolnych w drodze umowy sprzedaży w znaczeniu art. 535 Kc zwalnia te grunty z podatku rolnego. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest jednak również odmienne stanowisko, które sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, mianowicie takie, że nabycie w drodze umowy sprzedaży w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 4 a) ustawy o podatku rolnym należy rozumieć szeroko – w znaczeniu odpłatnego nabycia nieruchomości, w tym również sprzedaży w drodze licytacji publicznej (wyrok z dnia 23 sierpnia 2006 r. WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 189/06 i wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1593/06 i związany z nim wyrok NSA z dnia 14 września 2007 r., II FSK 848/07). Za takim stanowiskiem opowiada się również Ministerstwo Finansów Departament Podatków Lokalnych i Katastru w piśmie z dnia 18 stycznia 2006 r., LK-832/KM/05/729, stwierdzając w nim, że osoba która nabyła grunty w drodze licytacji przez komornika sądowego na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha, może ubiegać się o zwolnienie od podatku rolnego, zauważając przy tym, że art. 12 ust. 1 ustawy o podatku rolnym odwołuje się do sprzedaży, a nie jedynie do sprzedaży unormowanej w przepisach kodeksu cywilnego. Dodać też należy, że z faktu, iż do sprzedaży licytacyjnej nie mają zastosowania przepisy kodeksu cywilnego o umowie sprzedaży wynika tylko tyle, że sprzedaż licytacyjna jest innym rodzajem sprzedaży. Jak trafnie wskazał Sąd w powołanym wyżej wyroku z dnia 29 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1593/06 – "w myśl postanowień art. 952 k.p.c., zajęta nieruchomość ulega sprzedaży przez licytację publiczną, a postanowienie o przysądzeniu własności (art. 999 k.p.c.) przenosi własność nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji (ma charakter konstytutywny). Tym samym cel sprzedaży nieruchomości zostaje osiągnięty w takim samym stopniu w drodze licytacji publicznej, jak i w drodze sprzedaży umownej (art. 535 k.c.), gdzie umówionym świadczeniem jest przeniesienie własności". Nie poprzestając zatem na wykładni gramatycznej art. 12 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy, lecz mając na uwadze cel wprowadzonego zwolnienia, jakim jest motywowanie do zagospodarowywania gruntów rolnych nie wykorzystywanych rolniczo (por. L. Etel, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku rolnym) uznać należy, że właściwe jest to stanowisko, które przyjmuje szerokie rozumienie "sprzedaży" objętej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, w tym sprzedaż licytacyjną. Niezależnie jednak od tego, które z ww. stanowisk jest trafne, istniejąca rozbieżność odnośnie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4 a) ustawy o podatku rolnym przesądza o braku możliwości stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przez organ I instancji, który przyjął wykładnię tego przepisu zgodną z powołanymi wyżej orzeczeniami sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 14.09.2007 r., II FSK 848/07). W sprawie nie zachodzi zatem również rażące naruszenie interesu publicznego poprzez naruszenie zasady równości podatkowej skoro sam ustawodawca ograniczył tę zasadę przewidując ulgę. Natomiast samo uszczuplenie wpływów budżetu gminnego, czyli jej interes fiskalny nie może być utożsamiany z interesem publicznym, gdy takie uszczuplenie wynika z powodu zastosowania przez organ ustawowej ulgi. Ponadto w odwołaniu od decyzji Wójta skarżący domagali się objęcia zwolnieniem od podatku rolnego – na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 a) ustawy o podatku rolnym – także działek 268/2 i 3/5 o łącznej pow. 3,1659 ha, które zgodnie z decyzją Starosty zostały przeklasyfikowane do łąk trwałych klasy IV-ŁIV. SKO nie uwzględniło stanowiska skarżących, uznając że decydujące jest przeznaczenie nabywanych gruntów uwidocznione w ewidencji gruntów i budynków w chwili nabycia. W niniejszej sprawie ww. działki w chwili nabycia były sklasyfikowane jako tereny różne i przemysłowe, a tylko nabycie gruntów rolnych – zdaniem organu drugiej instancji skutkuje zwolnieniem z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku rolnym. Tymczasem z przepisu wynika jedynie, że zwalnia się od podatku grunty przeznaczone na utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego. Ustawodawca nie zaznaczył w przepisie, ze chodzi tu wyłącznie o grunty rolne, akcentuje natomiast ich przyszłe przeznaczenie – na utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego. Zwrócić należy również uwagę na to, że zgodnie z art. 13d ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) zwolnienia i ulgi podatkowe udzielone na wniosek podatnika stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek, co wskazuje na chwilę złożenia wniosku jako moment istotny dla ustalenia, czy nabyte grunty (niekoniecznie rolne w chwili nabycia) zostały przeznaczone na utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego. Zatem konieczne było ustalenie w niniejszej sprawie czy wszystkie nabywane grunty zostały po ich nabyciu a przed złożeniem wniosku o zwolnienie od podatku rolnego rzeczywiście przeznaczone na utworzenie/powiększenie gospodarstwa rolnego. W tym zakresie organ powinien wziąć pod uwagę faktyczne zagospodarowanie i klasyfikację nabytych gruntów bezpośrednio po nabyciu. W tym celu winien ustalić i rozważyć całokształt okoliczności sprawy, a mianowicie, kiedy uprawomocniło się postanowienie o przysądzeniu własności, kiedy dokonano zmiany właściciela w ewidencji gruntów i budynków, kiedy złożono wniosek o zmianę klasyfikacji ww. działek i kiedy zmiana ta została dokonana. Z tych względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., orzec jak w punktach I i III sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p. p. s. a.