I SA/Sz 883/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa /spr/ Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi S. Spółki z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego . oddala skargę Indywidualną interpretacją z dnia [...] . Dyrektor Izby Skarbowej w B działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8 poz. 60 z 2005r. ze zm.) stwierdził, że stanowisko [...] przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% do usług uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że skarżąca Spółka złożyła wniosek o interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przedstawiając stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność usługową w zakresie garbowania i farbowania skór futerkowych, głównie dla kontrahentów z krajów Unii Europejskiej. Otrzymuje też zlecenia na wykonywanie tego samego rodzaju usług od kontrahentów z krajów trzecich, którzy dostarczają towary, na których mają zostać wykonane usługi uszlachetniania. Towary z kraju trzeciego przywożone są na teren N i wszystkie formalności z tym związane, na zlecenie klienta, wykonuje na terenie tego państwa spedytor n. Tam towary zostają objęte procedurą tranzytu i są dostarczane Spółce, która dokonuje ich zgłoszenia w Urzędzie Celnym do procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Po wykonaniu na tych towarach usługi, Spółka dokonuje ich zgłoszenia do procedury tranzytu zewnętrznego, a następnie dostarcza je na terytorium N. Po objęciu towarów tą procedurą zwraca się do Urzędu Celnego z wnioskiem o całkowite rozliczenie i zamknięcie procedury uszlachetniania, na skutek nadania towarom innego przeznaczenia celnego. Wniosek Spółki składany w Urzędzie Celnym zawiera numer zgłoszenia celnego do procedury uszlachetniania czynnego oraz numer zgłoszenia celnego do procedury tranzytu zewnętrznego. Urzędem Celnym przeznaczenia w procedurze tranzytu jest Urząd Celny we F nad M. Spółka, jako główny zobowiązany, realizuje swoje obowiązki wynikające z procedury tranzytu, w terminie dokonuje przedstawienia towarów w Urzędzie Celnym przeznaczenia. W konsekwencji przedmiotowe procedury są zamykane w systemie NCTS, zaś Spółka dodatkowo uzyskuje potwierdzenie zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego w postaci dokumentu [..] Po załatwieniu wszystkich formalności w Urzędzie Celnym (wyjścia) oraz Urzędzie Celnym (przeznaczenia) Spółka stosuje stawkę 0% za wykonaną usługę, stosując art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka postawiła pytanie czy właściwie stosuje stawkę 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 24 w związku z art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy spełnia wszystkie niezbędne warunki? W swojej ocenie wskazała, że ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku, stosując art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostały spełnione wszystkie niezbędne warunki, to jest: towary zostały sprowadzone z terytorium kraju spoza terytorium UE, sprowadzono je na teren Polski, towary zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, usługa została wykonana bezpośrednio przez Spółkę, towary zostały wywiezione z terytorium Polski zgodnie z przepisami WKC. Prawidłowość wywozu towarów z terytorium Polski została potwierdzona podczas kontroli Naczelnika Urzędu Celnego. Zgodnie z art. 114 WKC, procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń pozwala na poddanie na terytorium UE procesowi uszlachetniania towarów przeznaczonych do powrotnego wywozu poza obszar celny Wspólnoty. Zgodnie z art. 118 WKC, organy celne wyznaczają termin, w którym produkty kompensacyjne muszą zostać wywiezione lub powrotnie wywiezione, bądź otrzymać inne przeznaczenie celne. Uznając, że wywóz jest równoznaczny z nadaniem innego przeznaczenia celnego, które zgodnie z art. 4 pkt 15 WKC oznacza m.in. objęcie towaru inną procedurą celną którą jest również tranzyt zewnętrzny (pkt 16). Do tej właśnie procedury Spółka zgłasza towary wywożone z terytorium Polski, co jest zgodne z przepisami WKC. Wskazała również, że nie posiada dokumentu papierowego potwierdzającego wywóz towaru z terytorium Polski poza teren UE, gdyż wszystkie procedury zamykane są elektronicznie w systemie NCTS, który nie daje możliwości wygenerowania dokumentu papierowego. W momencie zamknięcia polskiego T1 (tranzytu zewnętrznego) towar jest pod dozorem Urzędu Celnego w N który nadzoruje wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Zdaniem Spółki, art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy nie obliguje do posiadania dokumentu (papierowego), potwierdzającego wywóz towarów, w przeciwieństwie do art. 83 ust. 7 pkt 2-7 i ust. 9. Cytując fragment treści art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy, w myśl którego "jeżeli towary te zostaną wywiezione z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych", wskazała, iż wszystkie czynności od początku do końca odbywają się pod nadzorem celnym, zatem ich wywóz odbył się zgodnie z przepisami celnymi. Dalej organ wskazał, że w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2007 r., oceniono stanowisko Spółki jako nieprawidłowe przyjmując, że prawo do zastosowania stawki w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 24 ustawy w związku z ust. 7 pkt 1 tego artykułu, przysługuje pod warunkiem, iż towar opuścił terytorium Wspólnoty. Skoro Spółka dysponuje wyłącznie dokumentami dotyczącymi zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń oraz zamknięcia procedury w transporcie zewnętrznym a nie dysponuje dokumentem, potwierdzającym, że przedmiotowe towary opuściły terytorium Wspólnoty Europejskiej, to Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania preferencyjnej, 0% stawki, w oparciu o wskazane przepisy. W wyniku złożonej przez Spółkę skargi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 492/08, zaskarżoną interpretację uchylił wskazując, że warunkiem zastosowania stawki 0% w przypadku usług uszlachetniania, jest wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Podkreślił, że tylko w przypadku wywozu towaru usługę będzie można uznać za taką o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że przepis art. 83 ust. 7 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 24 ustawy i użyte w nim sformułowanie "jeżeli towary te zostaną wywiezione", należy interpretować w ten sposób, że zanim zostanie zastosowana stawka 0%, koniecznym jest, aby towar opuścił terytorium Wspólnoty. W powołanym wyroku Sąd podzielił także pogląd organu, że kwestie dotyczące procedur celnych podlegają interpretacji organów celnych co oznacza, że wypowiedź co do możliwości uznania, iż nadanie innego przeznaczenia celnego uszlachetnionym towarom, jest równoznaczne z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty, należy do tych organów. Sąd nie uznał za trafne stanowiska organu, co do kwestii obowiązku posiadania przez podatnika dokumentów świadczących o dokonaniu wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Posiadanie powyższych dokumentów nie jest warunkiem zastosowania stawki 0%, gdyż warunkiem tym jest faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, zgodnie z warunkami prawa celnego. Wskazał, iż ani z art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy, ani z przepisów prawa wspólnotowego, wymóg taki nie może być wywiedziony. Uznał, iż pominięcie wymogu posiadania przez podatnika tych dokumentów jest celowym działaniem ustawodawcy, który dostosował przepis polskiej ustawy, do unormowań prawa wspólnotowego, w których warunek taki nie występuje. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wywiodła, iż zgadza się z wywodami Sądu dotyczącymi trybu i warunków zmiany interpretacji oraz braku podstaw prawnych do stwierdzenia, że warunkiem zastosowania stawki 0% jest posiadanie dokumentu "papierowego". Natomiast za sprzeczną z prawem Spółka uznała ocenę Sądu dotyczącą zastosowania stawki 0% dopiero w chwili, w której nastąpi faktyczny wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł również Minister Finansów, zarzucając wyrokowi błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, iż brak jest podstaw prawnych do dokonania w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa weryfikacji oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w W wyrokiem z dnia 10 lutego 2010r. sygnatura I FSK 1956/08 oddalił skargi kasacyjne Spółki i Ministra Finansów uznając ich zarzuty za niezasadne. Odnośnie skargi kasacyjnej Ministra Finansów NSA wskazał, że nie można zgodzić się z poglądem, że instytucja odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa daje możliwość kontrolowania i weryfikowania treści zakwestionowanej interpretacji indywidualnej. Zauważenie przez organ podatkowy błędu dokonanego w interpretacji, uzasadnia uruchomienie z urzędu procedury zmiany interpretacji w trybie art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Spółki, NSA wskazał, że wykładnia literalna art. 83 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na konieczność opuszczenia przez towar terytorium Wspólnoty, choć nie określa czasu, w jakim towar winien był wywieziony, to za konieczne uznaje zaistnienie "skutku" w postaci wywozu towaru. Sąd wskazał, że ustawodawca dla określenia tego warunku posłużył się gramatycznym trybem warunkowym i stroną bierną, co nie należy, zdaniem NSA utożsamiać z przypisaniem czynności wywozu czasu przyszłego. NSA wskazał, że ten sam skutek został również określony w przepisach Dyrektywy 112, gdzie w art. 146 ust. 1 lit. d) wskazano, że zwalnia się transakcję, jeśli rzecz ruchoma została nabyta lub importowana w celu przeprowadzenia takich prac na terytorium Wspólnoty oraz "... wysłana lub przetransportowana poza terytorium Wspólnoty". Dlatego literalna wykładnia zarówno przepisu krajowego, jak i Dyrektywy 112 wskazuje, że dla zastosowania stawki 0% w przedmiotowej sprawie konieczne jest, aby towar opuścił terytorium Wspólnoty. Za nieprawidłowy uznał NSA pogląd Spółki, że objęcie towaru procedurą zawieszającą przygotowującą towar do opuszczenia terytorium Wspólnoty gwarantuje wywóz towaru, a tym samym winno skutkować zastosowaniem preferencyjnej stawki jeszcze przed faktycznym opuszczeniem przez towar terytorium Wspólnoty. Zdaniem NSA to, że ustawodawca w art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że wywóz winien nastąpić zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych, oznacza jedynie, że wywóz musi odpowiadać wymogom stawianym przez prawo celne. Przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego zabezpieczają przebieg postępowania zawieszającego, ale nie gwarantują, że wywóz zostanie faktycznie dokonany. Po otrzymaniu w dniu 25 maja 2010 r. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W z dnia 29 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 492/08, uchylającego zaskarżoną interpretację, uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte we wskazanym wyżej wyroku mając na uwadze stan prawny obowiązujący na dzień złożenia wniosku przez Spółkę, organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przywołując treść przepisu art. 5 (przedmiot opodatkowania), art. 7 ust. 1 (dostawa towaru), art. 8 ust.1 (świadczenie usług) i art. 41 ust.1 (stawka podatku) ustawy opłatku od towarów i usług organ wywiódł, że w treści przepisów tej ustawy oraz przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, tj. [..]lub zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 24 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług polegających na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetworzeniu towarów. Przepis ust. 7 pkt 1 powołanego artykułu stanowi, że przez usługi o których mowa w ust. 1 pkt 24, rozumie się usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostaną wywiezione z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Z treści wskazanych przepisów wynika, że istota przedmiotowej procedury sprowadza się do wyprowadzenia poza obszar Wspólnoty towarów, które zostały sprowadzone na terytorium kraju, w celu wykonania na nich usług uszlachetnienia. W chwili wystawienia faktury podatnik ma możliwość opodatkowania świadczonych usług stawką podatku w wysokości 0%, o ile spełni warunek określony w art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy. Jeżeli nie spełni ww. warunku, tj. towar nie zostanie wywieziony poza terytorium Wspólnoty, zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych - wówczas zdaniem organu usługi świadczone przez podatnika podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Dalej organ wskazał, że warunkiem zastosowania stawki 0% w przypadku usług uszlachetniania jest ich wywóz poza terytorium Wspólnoty, gdyż jedynie w przypadku towarów uszlachetnionych usługę będzie można uznać za taką, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 24 ustawy. Użyte w art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy sformułowanie "jeżeli towary te zostaną wywiezione należy interpretować w ten sposób, że dla zastosowania stawki 0% konieczne jest, aby zanim to nastąpi, towar opuścił terytorium Wspólnoty. Inaczej mówiąc, wywóz towarów ma być dokonany (być faktem) w momencie zastosowania do usługi uszlachetniania stawki 0%. Powyższy zwrot określa nie czas, w jakim wywóz ma nastąpić, a warunek dokonania wywozu towarów. Ustawodawca dla określenia tego warunku posłużył się gramatycznym trybem warunkowym i stroną bierną, dlatego zastosowanie zwrotu "zostaną wywiezione" nie należy utożsamiać z przypisaniem czynności wywozu czasu przyszłego. Przywołując przepis art. 146 ust. 1 lit d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r. nr 347, poz. 1), który stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają m.in. transakcje polegająca na świadczeniu usług polegających na pracach, których przedmiotem jest rzecz ruchoma nabyta lub importowana w celu przeprowadzenia takich prac na terytorium Wspólnoty oraz wysłana lub przetransportowana poza terytorium Wspólnoty przez usługodawcę lub usługobiorcę niemającego siedziby na terytorium danego państwa, lub na rzecz jednego z nich, organ wskazał, że sformułowaniem "wysłana lub przetransponowana" użytym w ww. przepisie, prawodawca unijny posłużył się również w art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit a) akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L 1977 r. nr 145, poz. 1 ze zm.), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zwolnienia dostaw towarów. Zdaniem organu, stanowiący implementację wskazanego wyżej przepisu art.146 Dyrektywy, przepis art. 83 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z ust. 7 pkt 1, analogicznie ustanawia do zastosowania określonej stawki warunek w postaci wywozu towarów. Dopóki zatem, wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty faktycznie nie nastąpi - brak jest podstaw do zastosowania stawki 0%. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że po wykonaniu czynności uszlachetniania, Spółka zgłasza towar do procedury tranzytu zewnętrznego, a po objęciu towaru tą procedurą występuje do Urzędu Celnego o rozliczenie i zamknięcie procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, z uwagi na nadanie towarom innego przeznaczenia celnego. We wniosku Spółka podaje numer zgłoszenia celnego do procedury uszlachetniania czynnego oraz numer zgłoszenia do procedury tranzytu zewnętrznego, realizując swoje obowiązki jako główny zobowiązany. W konsekwencji procedury są zamykane w systemie NCTS, a Spółka uzyskuje dokument T1- potwierdzenie zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego. Zakończenie procedury uszlachetniania, przez nadanie towarom innego przeznaczenia, Spółka uznała za wypełnienie warunku wywozu towarów, o którym mowa w art. 83 ust. 7 pkt 1 uprawniające do zastosowania stawki 0 % po załatwianiu formalności celnych. Takiej oceny organ nieuznał za prawidłową, albowiem objęcie towaru procedurą zawieszającą przygotowującą towar do opuszczenia terytorium Wspólnoty nie gwarantuje jego wywozu. Choć przepisy WKC zabezpieczają przebieg postępowania zawieszającego, to jednak nie gwarantują, że wywóz ten zostanie faktycznie dokonany. Z treści przepisów prawa celnego nie wynika, aby za dokonany wywóz uznawano sytuację, gdy do wywozu faktycznie nie doszło. Należy przy tym odróżnić sam wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty od określenia, jaki moment uznaje się za ten, w którym wywóz nastąpił. W art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy, ustawodawca stwierdził, że wywóz winien nastąpić zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Nie zmienia to faktu, że musi nastąpić rzeczywiste przemieszczenie towarów poza terytorium Wspólnoty. Reasumując organ wskazał, że prawo do zastosowania stawki 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 24 ustawy w związku z ust. 7 pkt 1 tego artykułu, istnieje pod warunkiem, iż uszlachetniony towar opuścił terytorium Wspólnoty, zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Skoro Spółka stosuje stawkę 0%, gdy towary, zgodnie z przepisami WKC, zostały wywiezione z terytorium Polski, nie uzależniając prawa do zastosowania tej stawki od faktu (momentu) opuszczenia przez te towary terytorium Wspólnoty, to Spółka nie ma prawa do zastosowania tej stawki. Końcowo organ wskazując na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska co do możliwości uznania, iż nadanie innego przeznaczenia celnego uszlachetnionym towarom jest równoznaczne z ich wywozem poza terytorium Wspólnoty oraz że odrębną kwestią, wykraczającą poza ramy interpretacji indywidualnej , jest sposób wykazania przez Spółkę, na etapie weryfikacji dokonanych prze nią rozliczenie podatku przez organy podatkowe, iż wywóz towarów poza terytorium rzeczywiście nastąpił. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa z dnia 19 lipca 2010r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do jej zmiany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S, indywidualnej interpretacji z dnia 1 lipca 2010 r., Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że brak jest podstaw do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na świadczenie usług uszlachetniania czynnego dopóki nie nastąpi faktyczny wywóz uszlachetnionych towarów poza terytorium Unii Europejskiej, - art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 146 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez ich błędną wykładnię i założenie, że w/w regulacja prawa wspólnotowego przewiduje warunek wywozu towaru na dzień zastosowania zwolnienia z VAT, i wniosła o jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że zaskarżona Interpretacja bazuje na uzasadnieniu pisemnym wyroku NSA 10 lutego 2010 r., ale z uwagi na treść ustnego uzasadnienia w dniu 10 lutego 2010r. dokonanego przez sędziego NSA J. A, podjęła działanie w celu zmiany pisemnego uzasadnienia tego wyroku m.in. przez złożenie skargi o wznowienie postępowania (sprawa sygn. I FSK 1143/10), gdzie przy pomocy publikacji prasowych, wykazywała, iż został wyrażony przez wskazanego sędziego pogląd prezentowany przez Spółkę, że zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od wcześniejszego wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Mimo przedstawienia organowi informacji o treści ustnego uzasadnienia wyroku, organ wydał zaskarżoną interpretację stwierdzając, że Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki w wysokości 0%. Po przedstawieniu stanu sprawy, z wyakcentowaniem przebiegu procedur celnych i odpowiedzialności Spółki za ich przebieg, wskazała, że istota sporu sprowadza się do wykładni art. 83 ust. 1 pkt 24 i art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym zastosowania stawki 0% w czasie Spółka nie zgadzając się na pogląd, że stawkę 0% można zastosować wyłącznie po fizycznym dokonaniu wywozu towarów uszlachetnionych, wskazała, że stosowanie tej stawki (przy usługach uszlachetniania na towarach, które opuszczą terytorium Wspólnoty) jest zasadą, a dopiero naruszenie zasad przejściowego przebywania towarów na rynku europejskim (naruszenie procedur celnych) uzasadnia zastosowanie stawki podstawowej. Taka ocena wynika z faktu objęcia towaru uszlachetnianego przez Spółkę procedurę zawieszającą, i że towar pozostaje pod dozorem celnym. Dlatego, wykładnia cytowanych przepisów ustawy podatkowej dokonana przez organ jest błędna albowiem pomija wykładnię przedstawioną przez NSA ustnym uzasadnieniu ogłoszonego wyroku. Dalej wskazując, że przepis art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy stanowi interpretację art. 146 ust. 1 lit. d Dyrektywy VAT wywiodła, że mając na uwadze brzmienie tych przepisów, należy stwierdzić, że gdy towary są wwożone na terytorium Wspólnoty jedynie w celu wykonania na nich określonych usług, to te towary i usługi nie będą efektywnie opodatkowane podatnikiem od towarów i usług na terenie państw członkowskich Wspólnoty. Ta konstrukcja podatku ma uzasadnienie ekonomiczne w zakresie konkurowania z podmiotami z poza Wspólnoty. A nadto, gwarancję niewprowadzenia towarów wprowadzonych w celu przerobu, uszlachetniania, do obrotu, jest zastosowanie do tych towarów odpowiednich procedur celnych z ich gwarancjami, w tym, ujawnienia przez organy celne naruszenia procedury co skutkowałoby opadnięciem przesłanek uzasadniających zwolnienie z podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, ograniczenie się przez organ do literalnej wykładni wskazanych przepisów oraz Dyrektywy VAT było błędne. Dlatego, odwołując się, do wykładni zaprezentowanej w ustnym uzasadnieniu wyroku, Spółka wniosła jak w skardze. W odpowiedzi na skargą Minister Finansów przywołując argumentację z uzasadnienia interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. W dniu 27 stycznia 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał w sprawie I FSK 1143/10 wyrok, którym zmienił wyrok NSA z 10 lutego 2010r. sygn. I FSK 1956/08 w części dotyczącej uzasadnienie, zmieniając jego treść. W zmienionym fragmencie uzasadnienia, NSA wskazał, że trafne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej (Spółki), iż Sąd I instancji błędnie uznał, że brak jest podstaw do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na świadczenie usług uszlachetniania czynnego, dopóki nie nastąpi faktyczny wywóz uszlachetnionych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z treści powołanego przepisu (art. 83 ust.7 pkt 1 ustawy podatkowej) wynika bowiem, że ujęcie czasu przyszłego w konstrukcji tego przepisu nie można uznać za przypadkowe i oznacza, że wywóz towarów może nastąpić po złożeniu przez Spółkę deklaracji VAT, w której wykazana została stawka 0% VAT. Podatnik dochował wszystkich zasad przejściowego przebywania towarów na rynku europejskim a cytowany art. 83 ust.7 pkt 1 ustawy nie zawiera ograniczenia wskazanego przez Sąd I instancji, że wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej musi nastąpić przed złożeniem deklaracji VAT. Dalej Sąd wskazał, że w ten sposób została usunięta rozbieżność pomiędzy ustnymi motywami uzasadnienia zaprezentowania w terminie publikacyjnym, a sporządzonym pisemnym uzasadnieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem skargi wobec indywidualnej interpretacji Ministra Finansów w zakresie warunków zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług przy świadczeniu usługi uszlachetniania i przerobu towarów sprowadzonych na terytorium Wspólnoty, jest zarzut błędnej wykładni przepisów art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 7 pkt 1 ustawy podatkowej i tych przepisów w związku z art. 146 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE przez przyjęcie, że przepisy te przewidują warunki wywozu towaru (przerobionego czy uszlachetnionego) na dzień zastosowania zerowej stawki podatku. Jak podkreślił organ dokonując ponownej oceny wniosku skarżącej Spółki do dokonania indywidualnej wykładni przepisów prawa podatkowego, był zobowiązany poglądem wyrażonym w wyroku NSA oddalającym skargi kasacyjne i w dokonanej interpretacji zastosował się do przestawionej oceny. Przepis art. 83 ust. 1 pkt 24 w związku z przepisem art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że stawkę podatku 0% stosuje się do usług polegających na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów świadczonych bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostaną wywiezione z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Wykładnia gramatyczna przepisów pozwala na stwierdzenie, że podatnik, który w ramach procedury uszlachetniania czynnego, sprowadził do kraju towar z kraju trzeciego, będzie mógł zastosować stawkę podatku 0%, gdy towary po uszlachetnieniu lub przerobie zostaną wywiezione z terytorium Wspólnoty zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Za takim rozumieniem cytowanych przepisów przemawiają, wbrew twierdzeniom skargi, regulacja przepisu art. 146 ust.1 lit.d Dyrektywy 2006/112/WE, który nakazuje zwalnianie od podatku towarów nabytych lub importowanych na terytorium kraju, w celu dokonania na nich prac, gdy nastąpi ich wywóz poza terytorium Wspólnoty. Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca nie uzależniał zastosowania stawki 0% od ich wywozu zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych, użyłby sformułowania "jeżeli towary te zostaną objęte procedurami celnymi, w celu ich wywiezienia poza terytorium Wspólnoty". Przepis art. 83 ust. 7 pkt 2, 3 i 4 przewidujący możliwość zastosowania stawki 0% przy świadczeniu usług przerobu, uszlachetnienia naprawy lub przetworzenie, wymaga od podatnika, uogólniając dokumentów potwierdzających powrotny wywóz towarów z kraju poza terytorium Wspólnoty. Inaczej mówiąc, musi być spełniony warunek wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty towaru, potwierdzony dokumentem (i inne, wymienione w poszczególnych przepisach) aby można było zastosować do danej usługi stawkę podatku 0%. Zdaniem Sądu, zmiana przeznaczenia towaru objętego procedurą uszlachetniania czynnego nie oznacza jego wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych, dlatego zarzuty skargi co do błędnej wykładni cytowanych wyżej przepisów należy uznać za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.