III SA/Wa 2564/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] lipca 2010 r. - po rozpatrzeniu odwołania A. C., prowadzącego przedsiębiorstwo pod nazwą A. C. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." (dalej "Skarżący"), od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2009 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] marca 2007 r. – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] marca 2007 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju napędowego niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. Skarżący wniósł do Dyrektora Izby Celnej w W. o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. We wniosku, jako podstawę stwierdzenia nieważności wskazał art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, wskazując, iż ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji normy wynikającej z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o podatku akcyzowym", którą organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, iż pominięcie przez organ podatkowy normy wynikającej z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, zwolnienie od akcyzy stosuje się, gdy uzasadnia to ważny interes związany z bezpieczeństwem publicznym, obronnością państwa lub ochroną środowiska, doprowadziło do obciążenia Skarżącego zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym wbrew istnieniu podstaw do zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie. Skarżący argumentował, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie kwestionował, że prace prowadzone przez Skarżącego realizują interes bezpieczeństwa publicznego. Ponadto Skarżący wskazał, iż ww. decyzja stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym, z którego jednoznacznie wynika, iż wydobywając piasek z rzeki przy użyciu pompy ssącej napędzanej olejem napędowym, zamontowanej na pogłębiarce, realizował cel bezpieczeństwa publicznego. W ocenie Skarżącego działalność na rzecz bezpieczeństwa publicznego, którą wykonywał, została zwolniona z opodatkowania wolą ustawodawcy. Zwolnienie to jest odrębną podstawą prawną dla wyłączenia z opodatkowania akcyzą oleju napędowego i jest niezależnie stosowane od innych zwolnień podatkowych, w tym zwolnienia w celu wykonywania żeglugi. Jeżeli zakres zwolnienia podatkowego i działanie Skarżącego pokrywają się, jest oczywiste, że Skarżącemu przysługuje zwolnienie w podatku akcyzowym na mocy art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W., działając jako organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w W., wskazał, że po przeanalizowaniu wszystkich przewidzianych przesłanek stwierdzenia nieważności, żadna z nich nie wystąpiła w toku postępowania przez Naczelnikiem Urzędu Celnego [...] w W.. Wskazał, iż w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, tj. o stwierdzenie nieważności decyzji, organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. To właśnie w postępowaniu odwoławczym Skarżący mógł dochodzić swoich uprawnień, które mogły wynikać z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Rozpatrując przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. nie stwierdził, że czynności postępowania organu podatkowego lub wydana decyzja są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązujących regulacji prawnych albo też rozstrzygnięcie sprawy nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż istota postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie polega na ocenie merytorycznej poprawności wydanego rozstrzygnięcia, a jedynie zmierza do ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, czy wskazana decyzja jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad, powodujących jej nieważność z mocy samego prawa. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że przeprowadzone postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wykazało brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] marca 2007 r. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że pominięcie przy wydawaniu decyzji objętej wnioskiem, zwolnienia z opodatkowania przewidzianego ww. przepisie ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi rażącego naruszenia prawa, z uwagi na fakt, iż w postępowaniu odwoławczym Skarżący mógł wywodzić uprawnienia z niego wynikające, mimo, że stan faktyczny przyjęty przy wydaniu decyzji objętej wnioskiem wskazywał, iż Skarżący zużywa olej napędowy w celu uzasadniającym zwolnienie z opodatkowania; 2. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 120, 107 § 2 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że wydając decyzję objętą wnioskiem organ podatkowy mimo stanu faktycznego ustalonego w sprawie nie miał obowiązku rozpatrzenia, czy zachodzą przesłanki zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu ustawy o podatku akcyzowym, co doprowadziło do całkowitego pominięcia normy z niego wynikającej mimo obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz obowiązku rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty. Charakter naruszenia przepisów prawa, zdaniem Skarżącego powoduje, że przedmiotowa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie można bowiem zgodzić się aby w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja, w której nie zastosowano przepisu ustawy, którego zastosowanie wynika bezpośrednio z materiału zgromadzonego w sprawie. Skarżący wskazał, że pogłębianie rzeki służy realizacji celu publicznego poprzez wydobywanie piasku, co zapewniało bezpieczeństwo przeciwpowodziowe na tym odcinku Wisły. Następstwem czego, w jego ocenie, winno być zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego zużytego przez pompę ssącą zamontowaną na pogłębiarce. Decyzją z [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W., działając jako organ drugiej instancji, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji. Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych szczegółowo omówił wszystkie podstawy stwierdzenia nieważności decyzji wynikające z art. 247 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu kwestii naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa organ stwierdził, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w ewidentny sposób odbiega od obowiązującej normy prawnej (wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110/00). Cechą rażącego naruszenia prawa jest, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny; istnieć musi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Rażące naruszenie prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1204/05). Zdaniem organu roboty wykonywane przez Skarżącego przy użyciu pogłębiarki "B.", której silniki spalinowe i agregat prądotwórczy zużywały olej napędowy zwolniony od akcyzy, polegały w części na pogłębianiu koryta rzeki, mieściły się więc w zakresie pojęcia inżynieria wodna. Ponadto, z akt sprawy wynika, że działalność zarobkowa Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A." A. C. polegała także na pozyskiwaniu piasku z dna rzeki i jego sprzedaży. W związku z tym, Skarżący nie może korzystać ze zwolnienia określonego w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Skarżący nabywając olej napędowy składał na tzw. "kwitach bunkrowych" przewidziane przepisami prawa, oświadczenia dotyczące przeznaczenia tego oleju, cyt.: "zakupiony olej napędowy przeznaczony jest do celów żeglugi...", jednakże zużył powyższy wyrób akcyzowy niezgodnie z przeznaczeniem. Organ drugiej instancji powołując się na art. 25 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w którym określił szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju napędowego zwolnionego z akcyzy na mocy § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem w okresie maj - grudzień 2004 r., ponieważ olej ten został zużyty do znajdującego się na pogłębiarce ssąco-refulującej "B." silnika spalinowego i agregatu prądotwórczego, a zatem nie został przeznaczony do celów żeglugowych. Natomiast Skarżący nie odwołał się od tej decyzji i nie zakwestionował ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, że nie spełnia wymogów zwolnienia z podatku akcyzowego na mocy § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Skarżący nie wnioskował i nie wskazał żadnych innych przesłanek, na podstawie, których winien korzystać z ulg w postaci zwolnienia w podatku akcyzowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, tj. o stwierdzenie nieważności decyzji, organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. To właśnie w postępowaniu odwoławczym Skarżący mógł dochodzić swoich uprawnień, które mogły wynikać, jak wskazał Skarżący, z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalając stan faktyczny w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zastosował przepisy podatkowe obowiązujące w tym zakresie. Decyzja będąca przedmiotem analizy została podjęta na podstawie obowiązujących przepisów, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne wraz z wyjaśnieniem dlaczego zastosowano te, a nie inne przepisy prawa podatkowego. Treść decyzji jest też zgodna z obowiązującymi regulacjami prawnymi. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. decyzja organu podatkowego nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tym samym nie została spełniona przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku Strony oraz nieustosunkowanie się do przedstawionych w jego uzasadnieniu oraz odwołaniu argumentów, jak również wskazanie jako motywów rozstrzygnięcia argumentacji prawnej nieodpowiadającej treści wniosku i okolicznościom sprawy; 2. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpoznanie materiału dowodowego sprawy, w zakresie ustaleń faktycznych decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności; 3. art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, mimo iż przy wydaniu decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, organ podatkowy pominął normę prawa materialnego zawartą w art. 25 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym przewidującą zwolnienie z opodatkowania, której zastosowanie wynikać powinno z prawidłowo przeprowadzonej z subsumcji przepisów materialnych do ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego, co stanowiło rażące naruszenie prawa; 4. art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie mimo, iż przy wydaniu decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa, polegającego na dokonaniu wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.) nieodpowiadającej regułom prawidłowej wykładni prawa i sprzecznej z prawem wspólnotowym tj. art. 14 ust. 1 pkt c, jak i art. 15 ust. 1pkt f i k Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. 5. art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo iż w toku postępowania skutkującego wydaniem decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, organ podatkowy naruszył w stopniu rażącym zasadę legalizmu oraz nie rozstrzygnął sprawy co do istoty, jak również nie przedstawił w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jakiegokolwiek rozważenia, dlaczego nie zastosował art. 25 ust. 1 pkt. ustawy o podatku akcyzowym, czym rażąco naruszył dyspozycje przepisów z art. 120, 124, 207 § 2 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] lipca 2010 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] grudnia 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] marca 2007 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju napędowego niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od maja 2005 r. do grudnia 2004 r. Decyzji wymiarowej nie skontrolowano w trybie instancyjnym, gdyż Skarżąca nie wniosła odwołania. Oceniając legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. Sąd musiał mieć na uwadze, iż istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej co do istoty. Postępowanie to nie zastępuje bowiem postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające lub ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony. Przewidziany w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej tryb nadzwyczajny daje możliwość eliminowania jedynie pewnej grupy decyzji ostatecznych zawierających wady kwalifikowane wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, których funkcjonowanie w obrocie prawnym naruszałoby porządek prawny w sposób trudny do zaakceptowania przez praworządne państwo. Interpretacja przepisów dotyczących możliwości podważenia decyzji ostatecznych musi być ścisła i nierozszerzająca, albowiem usuwanie orzeczeń ostatecznych narusza ład systemu prawnego, stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Tak więc tylko wyraźnie określone w ustawie przyczyny, które obejmują najdalej idące wadliwości orzeczenia lub poprzedzającego go postępowania mogą prowadzić do jego wzruszenia. Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., gdyż uznał, że organ ten bezpodstawnie przyjął, by brak było podstaw do stwierdzenia nieważności - z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) - decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] marca 2007 r. Oceniając poprawność zaskarżonej decyzji w kontekście powoływanej przez Skarżącego przesłanki "rażącego naruszenia prawa" przypomnieć należy, że w orzecznictwie i doktrynie prawa administracyjnego zarysowały się dwa odmienne poglądy dotyczące rozumienia tego pojęcia (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 - publik. ONSA z 1998 r. nr 3, poz.101). Pierwszy uznawał za "rażące naruszenie prawa" taką jego obrazę w wyniku, której powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Drugi zaś upatrywał rażącego naruszenia prawa w sytuacji, istnienia oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ten ostatni pogląd przeważa w orzecznictwie sądowym. Podziela go także skład orzekający w niniejszej sprawie. Wiąże się on z gramatyczną wykładnią określenia "rażące naruszenie prawa". Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. W orzecznictwie wskazuje się na wstępny warunek, który musi być spełniony dla uznania wystąpienia rażącego naruszenia prawa. Jest nim ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Jeżeli jednak stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, a mimo to dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa narusza to prawo w sposób rażący. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny nie bada się sprawy co do jej istoty, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jej następstwem jest rażące naruszenie prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00; z dnia 12 sierpnia 2005r., II FSK 27/05). Skarżący formułując zarzut rażącego naruszenia prawa, podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. została wydana z rażącym naruszeniem prawa polegającym na niezastosowaniu normy prawa materialnego zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz na błędnej wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.), zwanego dalej: "rozporządzeniem Ministra Finansów z 2 kwietnia 2004 r.", nieodpowiadającej regułom prawidłowej wykładni prawa i sprzecznej z prawem wspólnotowym tj. art. 14 ust. 1 pkt c, jak i art. 1 ust. 1 pkt fi pkt k Dyrektywy Rady 2003/9/WE z 27 października 2003 r. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że interpretacja przepisów dotyczących możliwości podważenia decyzji ostatecznych musi być ścisła i nierozszerzająca; w świetle reguł wykładni językowej w przepisie tym mowa jest o wydaniu decyzji wyłącznie z rażącym naruszeniem prawa, a nie decyzji obarczonej ewentualnym "zwykłym" naruszeniem prawa. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję z [...] marca 2007 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju napędowego niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. uznając, że nabyty bez akcyzy olej napędowy nie był zużyty do celów żeglugowych. Podnoszony przez Skarżącego zarzut niezastosowania art. 25 ust. 1 pkt ustawy o podatku akcyzowym oraz błędnej wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 kwietnia 2004 r. mógłby być skuteczny, gdyby Skarżący skorzystał ze zwykłych środków odwoławczych. Organ odwoławczy miałby bowiem obowiązek rozpatrzeć całą sprawę od nowa, w tym dokonywać ustaleń faktycznych. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa organ ocenia natomiast wydaną decyzję w oparciu o stan faktyczny wynikający z materiału, który zebrał Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W.. Z materiału tego wynika, że Skarżący trudnił się wydobywaniem żwiru i piasku do celów handlowych, a ponadto, że przedmiotowy olej służył do funkcjonowania pogłębiarki, a nie do celów żeglugowych. Ruch pogłębiarki zapewniał bowiem holownik. Rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Celnej, który stwierdził, że rażące naruszenie prawa może wystąpić jedynie w sytuacji, gdy stan prawny w sprawie nie budzi wątpliwości i w takim stanie zapada rozstrzygnięcie sprzeczne z jednoznacznie rozumianymi przepisami. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż przepisy regulujące zwolnienia od akcyzy wyrobów wykorzystywanych do żeglugi nie są jednoznaczne. Przykład mogą stanowić dwa orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 844/10 oraz wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 99/09 zawierające ich odmienne interpretacje. W związku zatem z faktem, że przepisy te nie są interpretowane jednoznacznie, czyli stan prawny budzi wątpliwości nie można zarzucić decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] marca 2007 r. rażącego naruszenia prawa. Wobec przyjęcia, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przy wydawaniu decyzji z [...] marca 2007 nie naruszył prawa w sposób rażący, nieuprawnionym staje się czynienie Dyrektorowi Izby Celnej w W. zarzutu naruszenia przepisów art. 120 (zasada legalizmu), art. 124 (zasada przekonywania strony). W związku z powyższym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 13, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.