II FSK 2337/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 168/11 w sprawie ze skargi M. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz M. A. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. A. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie zaliczenia wpłaty. 2. Postanowieniem z dnia 1 października 2010 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. dokonał zaliczenia wpłaconej przez Skarżącą kwoty 44.268,00zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w ten sposób, że kwotę 31.786,66 zł zaliczył na poczet zaległości głównej a kwotę 12.481,34 zł na poczet odsetek. 3. W zażaleniu na postanowienie Skarżąca wniosła o ponowne przeliczenie kwot. Stwierdziła, że miała prawo do zastosowania obniżonej preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki podstawowej. 4. Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z dnia 22 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił, że 11 sierpnia 2010 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła korekta zeznania podatkowego za rok 2006, w którym M. A. wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 34.755,00 zł. Wraz z korektą strona złożyła pismo, w którym wyjaśniła przyczynę złożenia korekty. Na poczet powstałej zaległości strona wpłaciła kwotę 44.268,00 zł. Ponieważ wpłata nie pokrywała w całości kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę organ pierwszej instancji zaliczył wpłaconą kwotę proporcjonalnie na poczet zaległości głównej i odsetek (art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Według Dyrektora Izby Skarbowej w G. przepis art. 56 § 1 (a Ordynacji podatkowej obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. i nie nadano mu mocy wstecznej. Ma on zastosowanie do korekt deklaracji złożonych po dniu 1 stycznia 2009 r. Obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do naliczania odsetek za zwłokę za okres od 1 stycznia 2009 r., co wynika z treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych. W przypadku, gdy skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed 1 stycznia 2009 r. - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie - to od dnia 1 stycznia 2009 r. odsetki powinny być naliczane według obniżonej stawki za zwłokę, zaś do dnia 31 grudnia 2008 r. według stawki podstawowej. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zauważył również, że nie zapłacenie zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od daty złożenia korekty deklaracji wyklucza zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Tak samo będzie przy niepełnej wpłacie zaległości podatkowej. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie obu postanowień w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie Skarżącej miała ona prawo do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, ponieważ, ustawa wprowadzająca przepis art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej nie zawiera przepisów przejściowych. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że poza sporem w sprawie pozostaje, fakt, że Skarżąca, w związku ze złożoną korektą zeznania podatkowego za rok 2006 dokonała wpłaty na poczet powstałej w związku z tą korektą zaległości podatkowej. Ponieważ wpłacona przez skarżącą kwota nie pokrywała całej zaległości podatkowej organ pierwszej instancji, stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej dokonał proporcjonalnego jej zaliczenia na poczet zaległości głównej i odsetek. Równocześnie, ponieważ skarżąca w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty zeznania nie wpłaciła kwoty odpowiadającej kwocie zaległości podatkowej wraz z odsetkami organ podatkowy naliczył odsetki pomijając stawkę obniżoną w wysokości 75 % stawki podstawowej. Spór między stronami dotyczył czasowych granic zastosowania art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Przepis ten wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1318). Z przepisów przejściowych tej ustawy nie wynika, aby art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej nadano moc wsteczną. Sąd wskazał także, że obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie tylko do odsetek naliczonych za okresy od dnia 1 stycznia 2009 r., tym samym podzielił zdanie organów podatkowych. Zgodnie z powszechnie akceptowanymi regułami wykładni przepisów prawa materialnego, przepisy te mogą regulować zdarzenia, które powstają po dacie ich wejścia w życie, z zastrzeżeniem, że ustawa nie stanowi inaczej. W przypadku przepisu art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej ustawodawca takiego zastrzeżenia nie uczynił. Według art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, to podatnik ponosi odpowiedzialność za naliczenie odsetek w niewłaściwej wysokości. Zatem prawidłowa jest konkluzja organów podatkowych, które uznały, że skoro Skarżąca złożyła korektę deklaracji, ale nie wpłaciła w terminie 7 dni kwoty wystarczającej na pokrycie zarówno zaległości głównej jak i odsetek, to obowiązana jest uiścić odsetki za cały okres istnienia zaległości naliczone według stawki podstawowej dla odsetek od zaległości podatkowych. Skarga kasacyjna. 8. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości lub o jego zmianę. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 10. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Przedmiotem sporu jest prawo do zastosowania przez Skarżącą preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki podstawowej do wpłaconej w wyniku złożenia korekty zeznania podatkowego za 2006 r. 11. Sąd pierwszej instancji trafnie zakwalifikował sporny przepis jako normę prawa materialnego, która, co do zasady, reguluje zdarzenia następujące po dacie wejścia przepisu w życie. Nie dostrzegł jednakże, że przyjęty w art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), dzień 1 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy, w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu, w jakim możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 670/11 i I FSK 667/11 oraz wyroki o sygnaturach, I FSK 668/11, I FSK 669/11, i I FSK 671/11 publ. CBOSA). Uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynika bowiem ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji, a nie z okresu obowiązywania nowelizacji. 12. Art. 56 § 1a i § 1b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., został wprowadzony przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Tą samą ustawą (art. 1 pkt 11 lit. b) zmieniono brzmienie art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., o czym stanowi jej art. 10. Przyjmując zasadę bezpośredniego działania nowego prawa stwierdzić należy, że art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt o których mowa w § 1b art. 56 Ordynacji podatkowej) złożonych w terminie od 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to natomiast ograniczenia stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę do okresu od 1 stycznia 2009 r. i - jednocześnie – nakazu stosowania do zaległości w okresie przed 1 stycznia 2009 r. odsetek podstawowych (tj. w wysokości określonej w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej). Art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Określając wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę (§ 1a), ustawodawca wskazał, że jest to 75% stawki podstawowej i odwołał się do § 1 art. 56 Ordynacji podatkowej. Analiza art. 56 § 1 i § 1a tej ustawy wskazuje, że zawierają one określenie jedynie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych, ale nie precyzują za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać. Stad pogląd, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową (art. 56 § 1 Ordynacji), albo obniżoną (art. 56 § 1a Ordynacji) stawkę odsetek od zaległości podatkowej. Do stosowania obniżonej stawki odsetek podatnik ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 § 1a (z zastrzeżeniem wynikającym § 1b) Ordynacji podatkowej. 13. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 sygn. akt I FSK 666/11, zgodnie z którym "(...) za przyjęciem stanowiska, że przewidziana w art. 56 § 1a obniżona stawka odsetek za zwłokę odnosi się również do odsetek należnych za okres poprzedzający wejście tego przepisu w życie przemawia także wykładnia celowościowa wynikająca uzasadnienia projektu ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) - i to zarówno z uzasadnienia zmiany, polegającej na dodaniu w art. 56, po paragrafie pierwszym, § 1a, zgłoszonej przez Sejmową Komisje Nadzwyczajną "Przyjazne Państwo" do spraw związanych z ograniczeniem biurokracji (druk nr 906), jak i w stanowisku Rządu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk nr 906), zamieszczonym w druku 907, a polegającej na dodaniu w art. 56 po paragrafie pierwszym § 1a i § 1b oraz zmianie brzmienia § 3 przez rozszerzenie upoważnienia dla Ministra Finansów do ogłoszenia obwieszczeniem wysokości stawki obniżonych odsetek za zwłokę. Sejmowa Komisja Nadzwyczajna "Przyjazne Państwo", proponując wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wskazywała, że obowiązujące przepisy w żaden sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległości podatkowe dobrowolnie, tj. bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją." Niższe odsetki, jak podano w uzasadnieniu, "stanowiłyby swoistą premią za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwanie na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również w uzasadnieniu projektu zmian do Ordynacji podatkowej przedstawionym przez Radę Ministrów powołano się na pozytywny kierunek zmian, polegających na zmotywowaniu podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty, przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, która ma charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej. Rząd, reprezentowany przez Ministra Finansów, nie wskazywał, że obniżona stawka odsetek za zwłokę może być naliczana od zaległości podatkowych dopiero od 1 stycznia 2009 r. Omawiane zmiany do Ordynacji podatkowej miały zatem częściowo charakter abolicyjny polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej w zamian za dobrowolne zadeklarowanie i wpłacenie tej zaległości w odpowiednim terminie. Wskazane cele wprowadzenia regulacji określonej w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, w postaci zachęcenia do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych, będą skuteczniej realizowane, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej". 14. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153).