III SA/Wa 2690/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi D. C. i K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. C. i K. C. kwotę 5134 zł (słownie: pięć tysięcy sto trzydzieści cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania D. i K., małżonków C. – zwanych dalej Skarżącymi - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010 r. określającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Skarżący w dniu 1 grudnia 2007 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym W. korektę zeznania podatkowego za rok 2004, wykazując należny podatek dochodowy w kwocie 66.582,60 zł. W dniu 18 grudnia 2007 r. złożyli zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 60.456 zł. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący stwierdził, że jako żołnierz zawodowy osiągał dochody które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.) są zwolnione od podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r., odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. ze względu na fakt, że kwestia zwolnienia od opodatkowania należności zagranicznej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. została rozstrzygnięta w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] maja 2005 r., która odmówiła stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu ulgi wskazanej w tym przepisie. Rozpatrując odwołanie od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K., decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 723/05, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S.. Skarżący pismem z dnia 14 grudnia 2009 r. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 60.456 zł na skutek niezgodnego z ustawą opodatkowania należności zagranicznej, powołując się tym razem na zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu złożonego wniosku Skarżący wskazali, że na mocy decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] maja 2003 r. K. C. został wyznaczony z dniem 16 lipca 2003r. na stanowisko starszego oficera sztabu w Regionalnej Kwaterze Głównej Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej w B. w Holandii. Następnie, w związku z wejściem w życie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, Szef Sztabu Generalnego, rozkazem z dnia 16 czerwca 2004r. Nr [...], ponownie wyznaczył Skarżącego na to stanowisko na okres do 31 lipca 2006 r. Z dniem 1 listopada 2004 r., na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 17 listopada 2004 r. Nr [...], Skarżący został wyznaczony na stanowisko dowódcy batalionu w Sektorze Łączności B. przy dowództwie Sił Połączonych Północ (JFC HO NORTH) w Holandii. Ze względu na fakt pełnienia zawodowej służby wojskowej w Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO (AFNORTH) w B. w Holandii w okresie od 16 lipca 2003 r. do 31 lipca 2006 r. w dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekcie zeznania PIT-37 za 2004 r. Skarżący wyłączyli od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. część dochodu stanowiącą należność zagraniczną. W powyższej korekcie wykazano dochody męża z wynagrodzenia ze stosunku służbowego w wysokości 56.578,04 zł oraz z innych źródeł w wysokości 240 zł, a także dochód żony z innych źródeł w wysokości 773,02 zł. Podatek należny wynikający z korekty wyniósł 6.126,60 zł oraz wykazano nadpłatę w wysokości 47.962,70 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., pismem z dnia 7 stycznia 2010 r., wystąpił do Ministerstwa Obrony Narodowej o wyjaśnienie czy w 2004 r. Skarżacy pełnił służbę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, która miała na celu udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, o misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, lub też w 2004 r. pełnił funkcję obserwatora misji pokojowej organizacji międzynarodowej i sił wielonarodowych. Stosownie do wyjaśnienia Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 19 lutego 2010 r. Nr 981/DA Skarżący pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w latach 2003-2006 w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w B. w Holandii, do której został wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...]. Z tytułu pełnionej służby oprócz uposażenia krajowego wypłacano Stronie również należność zagraniczną. Wypłata należności zagranicznej wynikała z faktu jego wyznaczenia do pełnienia służby poza granicami państwa i nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 66.582,60 zł, odmówiając prawa do wyłączenia od opodatkowania części dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Stwierdził, iż Skarżący pełnił służbę poza granicami kraju jako żołnierz wyznaczony do służby poza granicami państwa w rozumieniu przepisów § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako "rozporządzenie". Wyznaczenie Skarżącego do służby poza granicami państwa nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Kryteria zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej Skarżący zarzucili wydanej decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację oraz wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wydanej decyzji, powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wskazał, że zwolnieniu podlegają należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Dodał, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za prace oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przy określaniu obowiązków wykonywanych przez żołnierza za granicą jak i świadczenia jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby na co wskazują również przepisy rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że kryteria do przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa celem udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są zatem z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący będąc żołnierzem, wyznaczonym na stanowisko, pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w latach 2003-2006 w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w B. w Holandii. Do omawianego stanu faktycznego należy stosować przepisy dotyczące żołnierzy skierowanych do służby za granicą, a zawartych w art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił skarżonej decyzji obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która skutkowała rażącym naruszeniem wskazanego przepisu, obrazę przepisów art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a nadto obrazę art. 210 § 4, art. 191, art. 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 124, art. 120, art.121, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60) w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz o stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazanych w skardze przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 4 kwietnia 2011 r. pełnomocnik Skarżących wskazał, że żołnierze pełniący służbę w NATO realizują cel zwolnienia – wzmacniają siły państwa sojuszniczych. Zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej błędny pogląd co do tego, że cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują wyłącznie żołnierze skierowani. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy. zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest to – czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu z 2004 r. obejmował zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenie żołnierza zawodowego, który pełnił służbę wojskową poza granicami państwa, w Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w B. w Holandii. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jedynie żołnierze zawodowi, pełniący służbę w jednostce polskiej użytej poza granicami kraju, sklasyfikowani rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. jako żołnierze skierowani, objęci są dyspozycją przepisu podatkowego. Ponieważ Skarżący był żołnierzem wyznaczonym poza taką jednostką – przywilej z art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. – Skarżącemu nie przysługuje. W ocenie Sądu, rozpoznającego niniejsza sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej wykładni wskazanego przepisu, a tym samym zasadny jest zarzut skargi o naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na wstępie należy wyjaśnić, że w 2004 r. przepis art. 21 ust.1 pkt 83 przewidywał, że zwolnione są od podatku należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Cytowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w tej wersji obowiązywał do 24 sierpnia 2005 r. Znowelizowany zostało przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i po dniu 24 sierpnia 2005 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Dla niniejszej sprawy zmiana badanego przepisu nie ma znaczenia materialno - prawnego, zmiana nie dotyczyła bowiem żołnierzy zawodowych. Ma jednak znaczenie formalno – prawne z tego względu, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, wydanym w składzie siedmiu sędziów, dokonał wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 24 sierpnia 2005 r. Z uwagi na to, że znowelizowane brzmienie przepisu dla Skarżących było identyczne jak w roku 2004 to jest w roku, w którym Skarżący domagali się zwolnienia podatkowego, w sprawie tej można zastosować wykładnię badanego przepisu, wskazaną w cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu art. 24 ust.1 ustawy o służbie zawodowej żołnierzy, który to wprowadził rozróżnienie pomiędzy żołnierzami pełniącymi służbę wojskową poza granicami państwa na żołnierzy wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia tej służby, stwierdził, że dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, jest istotne tylko to, że, obie grupy żołnierzy pełnią zawodową służbę wojskową poza granicami państwa polskiego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na brzmienie językowe i gramatyczne art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jest w nim charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom", a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zdaniem Sądu tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia, muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. W związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Sąd wskazał również, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.), ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa ( ), ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji ( Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W odniesieniu do zakresu podmiotowego badanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej - art. 24 ust. 1, ust. 5 - 6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.). W jego ocenie, z dokonanej wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną, nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem realizacji wskazanej w przepisie uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze - wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Nie powinno też budzić wątpliwości, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy ją pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Wskazane okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., należy stosować konstytucyjną zasadę równości (art. 32 ust. 1) i zasadę sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zarówno stanowisko jak i argumentację zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko to jednak nie pozwala przyjąć jako zasadnej koncepcji prawnej co do artr. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.p., zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Skarbowego W.. Przenosząc bowiem wykładnię zastosowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny na grunt niniejszej sprawy, należy przypomnieć, że Skarżący K. C. był żołnierzem wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa i pełnił ją w Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w B. w Holandii od 16 lipca 2003 r. do 3 lipca 2006 r. Jako "żołnierz wyznaczony", aby skorzystać z ulgi, określonej badanym przepisem, Skarżący musiał podczas tej służby realizować cele wymienione w tymże przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje więc konieczność przeanalizowania istotnej dla tej sprawy kwestii - czy służba wojskowa Skarżącego w strukturach NATO służyła realizacjom celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w szczególności czy przyczyniła się do wzmocnienia sił obronnych Polski i państw sojuszniczych. Sąd uwzględnił skargę, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej zastosował błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt.83, , naruszającą zarówno ten przepis jak również art. 32 Konstytucji RP, stanowiący o równości obywateli wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również przepisy postępowania w ten sposób, że nie dążył do ustalenia zakresu i celu zadań jakie wypełniał Skarżący jako żołnierz zawodowy za granicą jak też nie dążył do ustalenia czy zakres jego zadań nie jest tym, który przedmiotowo zwalniał jego należności od podatku. Naruszył więc przepis art. 233§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji. Podatkowej. Należy przy tym zaznaczyć, że Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej co do braku przesłanek prawnych do zastosowania wobec należności Skarżącego przepisu art.21 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f. jako, że nie pozostawał on w stosunku pracy, do którego odnosi się ten przepis, lecz w stosunku służbowym. Podkreślenia wymaga, że w skardze pełnomocnik Skarżącego nie postawił zarzutu naruszenia tego właśnie przepisu. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej winien wykonać wiążące go stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku, zgodnie z art.153 p.p.s.a. W ocenie Sądu, Polska, będąc członkiem Paktu Północno – Atlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji, w tym właśnie Holandii. Pakt został zawarty w 1949 r. w Waszyngtonie, a jego celem było utworzenie sił sojuszniczych członków tej organizacji, celem obrony wojskowej ich terytoriów, ale jednocześnie jak stanowi art. 1 Paktu, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonych w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.98.97.605). Przepis punktu 83 został wprowadzony do art.21 ust.1 ustawy, ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw( Dz.U.Nr104 poz.1104) i obowiązywał w analogicznym brzmieniu w odniesieniu do sił sojuszniczych od 1 stycznia 2001 r. do 1 stycznia 2011 r., również w roku 2004 –tym. Wobec tego cele służby wskazane w tym przepisie mają uzasadnienie w zdarzeniach historycznych i pokrywają się z celami międzynarodowej organizacji jaką jest NATO, której członkiem jest Polska. W ocenie Sądu Skarżący osobiście realizował zadania służące NATO, co wynika z zaświadczenia znajdującego się na k 56 akt postępowania podatkowego. Pełnił służbę w zespole wykonującym rezolucje ONZ w sprawie misji ISAF w Afganistanie. Bliższe dane służby objęte są niejawnością, co wynika również z tego zaświadczenia, co oznacza, że nie mogą podlegać dalszemu badaniu. Nie ma jednak powodu do kwestionowania zaświadczenia, którego treść koresponduje z innymi dokumentami tej sprawy chociażby pismem Departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 19.02.2010 – k 91 akt postępowania i wnioskiem Skarżącego o stwierdzenia nadpłaty – k 18 - 20 akt postępowania. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i przytoczone dowody przemawiają za przyjęciem, iż Skarżący w 2004 r. mógł skorzystać z ulgi wskazanej w badanym przepisie art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy.