I SA/Wr 90/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi J. B. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. o Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...]r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od gier za poszczególne dekady od stycznia do października 2000 r. Skarżone rozstrzygnięcie zapadło na podstawie następujących ustaleń faktycznych. Pismem z dnia 30 marca 2010 r. (data stempla pocztowego) strona, reprezentowana przez pełnomocnika, skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. Wniosek ten został przekazany do załatwienia Dyrektorowi Izby Celnej we W., albowiem ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323), dotychczasowe zadania organów podatkowych wynikające z ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (t.j. w Dz. U. z 1998 r. Nr 102 poz. 650 zwanej dalej "u.g.l.z."), przekazano organom celnym. We wniosku, strona, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 i 7, art. 248 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: "O.p.") oraz art. 2 i 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, podniósł, iż decyzje, których stwierdzenia nieważności domaga się strona, zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa oraz zawierają wady powodujące nieważność z mocy określonych przepisów prawa, a w szczególności: 1. naruszono art. 40 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 u.g.l.z. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. przez bezzasadne przyjęcie, iż obowiązek podatkowy dotyczy w tym przypadku strony jako osoby fizycznej, podczas gdy działalność w postaci gier m.in. na automatach losowych mogły prowadzić jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne; 2. niewłaściwie zastosowano art. 2 ust. 1 u.g.l.z. w brzmieniu sprzed wejścia w życie zmiany tej ustawy na mocy ustawy z 26 maja 2000 r. w powiązaniu z naruszeniem § 10 ust. 1 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 października 1993 r. w sprawie ogólnych warunków urządzania gier losowych i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 1993r. Nr 103 poz. 473 zwanego dalej "rozporządzeniem MF"), poprzez błędne i nieuprawnione przyjęcie, że gry będące przedmiotem postępowania są grami losowymi, wbrew opiniom upoważnionej przez Ministra Finansów instytucji; 3. naruszono art. 13 część B lit. f Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r. s. 1 i nast. Zwanej dalej "VI Dyrektywą"), stanowiącej o tym, że gra na automatach winna być wolna od podatku, w powiązaniu z naruszeniem zasady proporcjonalności w reglamentacji ustawowej, akceptowanej przez Trybunał Konstytucyjny RP, zgodnie z którą nie można ustanawiać ograniczeń przekraczających pewien stopień uciążliwości, a zwłaszcza zapoznających proporcję między stopniem naruszenia uprawnień jednostki a rangą interesu publicznego, który ma w ten sposób podlegać ochronie, poprzez nałożenie na stronę nieproporcjonalnie wysokich podatków w stosunku do rzeczywistych dochodów, w sytuacji, gdy nie powinno ich być w ogóle; 4. naruszono art. 120, 121 i 122 O.p.; art. 2, 32 ust. 1 i 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, statuujących zasady działania organów podatkowych w granicach prawa, zaufania do organów podatkowych, oraz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zasady demokratycznego państwa prawa, równości obywateli wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji i prawa do sprawiedliwego osądu - co godzi w zasadę spójności i jednolitości stosowania prawa przez organy państwa i powoduje, iż wykonywanie zaskarżonej decyzji godzi w podstawowe prawa i wolności obywatelskie oraz narusza zasadę demokratycznego państwa prawa. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, iż wobec strony wydana została także decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za poszczególne dekady 1999 r., którą to decyzję, po wniesieniu odwołania, utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. Nr [...]. Po wniesieniu skargi na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 931/07 uchylił decyzje organów obydwu instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 406/08 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Strona wskazała, że NSA podzielił pogląd WSA we Wrocławiu, iż osoba fizyczna nie może być podmiotem obowiązku podatkowego statuowanego w art. 40 ust. 1 u.g.l.z., albowiem przy interpretacji tegoż przepisu nie można pomijać przepisu art. 5 ust. 1 u.g.l.z., który wyraźnie precyzuje, że działalność w zakresie gier w automatach losowych mogą prowadzić jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. NSA stwierdził w nim również, że operowanie przez państwo zakazem, wspartym odpowiednimi sankcjami karnymi powoduje, że prowadzona wbrew temu zakazowi działalność nie może być traktowana jako podlegająca obowiązkowi podatkowemu. Konsekwencją prawną takiej działalności jest wymierzenie w przewidzianym przez prawo trybie stosownej kary, a nie jej opodatkowanie, które nie byłoby niczym innym, jak wyrazem swoistej, podważającej autorytet prawa, hipokryzji. Pełnomocnik stwierdził zatem, że w obrocie prawnym nie mogą egzystować decyzje, w których odmiennie interpretuje się obowiązujące prawo w takim samym stanie faktycznym wobec tej samej osoby. Dalej strona wskazała, iż stanowisko takie jest zbieżne z linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Trybunału Konstytucyjnego RP. ETS wyrokiem z dnia 17 lutego 2005 r. w połączonych sprawach Edith Linneweber i Sarwasa Akriditis (C-453/02 i C-462/02) oraz w wielu innych, powołanych w treści tych wyroków i opinii, m.in. sprawy Karlaheinza Fischera (C- 283/95) orzekł, iż gra na automatach, niezależnie od jej charakteru, nawet w sytuacji prowadzenia jej wbrew ustawowym uregulowaniom, winna być zwolniona od podatku (w tym nie tylko od VAT, którego dotyczą wyroki, ale i obrotowego). Ponadto strona dodała, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. –Ś. z dnia 19 maja 2008 r. sygn. akt [...], uniewinniono stronę i inne osoby (w tym M. G., od którego J. B. dzierżawił urządzenia do gry) od popełnienia czynów z art. 107 i 108 kks, gdzie stwierdzono, iż brak jest dowodów na to, by osoby te nielegalnie urządzały gry na automatach. Strona na poparcie zaprezentowanej we wniosku argumentacji, powołała także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 390/06. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji. W jej uzasadnieniu, organ zauważył, że w przedmiotowym wniosku strona stawia zarzuty podobne do tych, które stawiała w odwołaniu od rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji i co do których organ odwoławczy, tj. Dyrektor Izby Skarbowej we W., odniósł się w swojej decyzji. Decyzja ta nie została jednak przez stronę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Powołując treść art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej następuje wówczas, gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa lub gdy zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. W ocenie organu, w sprawie nie wystąpiły takowe przesłanki. Przystępując do analizy przepisów, których naruszenie strona zarzuciła w kontekście ww. przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności organ wskazał, iż zgodnie z art. 40 ust. 1 u.g.l.z., podmioty urządzające gry i prowadzące działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Stosownie natomiast do art. 5 ust. 1 u.g.l.z. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w automatach losowych, gry bingo pieniężne oraz zakładów wzajemnych może być prowadzona w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której akcjonariuszami (udziałowcami) są wyłącznie osoby krajowe, nie będące osobami zależnymi od podmiotów zagranicznych w rozumieniu przepisów o spółkach z udziałem zagranicznym. Kolejne ustępy ww. artykułu stanowią, iż: obowiązek podatkowy w podatku od gier powstaje z chwilą rozpoczęcia wykonywania działalności (ust. 2). Obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 2, kończy się z chwilą zaprzestania wykonywania działalności (ust. 3). Nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier prowadzenie działalności w zakresie wymienionym w art. 2 ust. 1 (ust. 4). W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, z powyższych przepisów wynika, że "przepis art. 40 ust. 1, 2 i 3 u.g.l.z. precyzyjnie wskazuje, że "podmioty urządzające gry (...) podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier" a nie, że podmioty, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.g.l.z., czy podmioty, które uzyskały zezwolenie podlegają opodatkowaniu" (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1928/04), dalej w orzeczeniu tym NSA stwierdził, że - "oznacza to, że chodzi w nim (tj. w przepisie art. 40 u.g.l.z.) o każdy podmiot, który urządza grę bez względu na jego formę organizacyjno-prawną. Podkreślenia przy tym wymaga to, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć kategorię podatników tylko do spółek kapitałowych czy przedsiębiorców, jak czyni to w art. 44 i art. 14 u.g.l.z., to niewątpliwie użyłby podobnych wyrażeń także i w art. 40 ust. 1 u.g.l.z. bądź rozróżniłby w tym przepisie obowiązek podatkowy podatników urządzających gry cylindryczne, gry w karty, gry na automatach losowych, gry w bingo pieniężne /art. 5 ust. 1 u.g.l.z. / i obowiązek podatkowy podatników urządzających loterie fantowe, gry w bingo fantowe, loterie promocyjne /art. 6 ust. 1 u.g.l.z./. Zatem przepis ten nie różnicuje podatników na urządzających grę w oparciu o zezwolenie i urządzających grę bez zezwolenia." Nadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1240/05 wydanym w sprawie M. G., któremu organy podatkowe wymierzyły podatek od gier za analogiczną działalność w 1999 r. - Sąd stwierdził, że "co do zasadności opodatkowania działalności podatnika za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych." Mając na uwadze powyższe orzeczenia w zestawieniu z powołanymi przez stronę we wniosku, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że fakt współistnienia tak odmiennych orzeczeń przypomina, że każde z nich wydawane jest w indywidualnej sprawie i nie jest źródłem prawa. W związku z tym, tez wynikających z orzeczenia zapadłego w indywidualnej sprawie nie można traktować jako powszechnie obowiązującej normy prawnej, której naruszenie będzie utożsamiane z wystąpieniem rażącego naruszenia prawa. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że utrwalone w tym zakresie orzecznictwo stanowi jednoznacznie, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi tu bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1987 r. sygn. akt II SA 2145/86). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 1110/2000). Natomiast strona, w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001r. sygn. akt III SA 907/2000). Zdaniem organu, strona w odniesieniu do powołanych przepisów (art. 40 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.g.l.z.) takiej sprzeczności nie wykazała. Dalej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo zastosowano przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. w tym, szczególnie rozdziału 4 tejże ustawy dotyczącego opodatkowania podatkiem od gier, jak również Ordynacji podatkowej w zakresie wyboru metody szacowania z uwagi na stwierdzone braki w zakresie ewidencji i dokumentacji źródłowej. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dopatrzył się również rażącego naruszenia prawa przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 u.g.l.z. w brzmieniu sprzed wejścia w życie zmiany tej ustawy na mocy ustawy z 26 maja 2000 r. w powiązaniu z naruszeniem § 10 ust. 1 i § 6 rozporządzenia MF poprzez błędne i nieuprawnione przyjęcie, że gry będące przedmiotem postępowania są grami losowymi, wbrew opiniom upoważnionej przez Ministra Finansów instytucji (tj. jednostki badającej). W ocenie organu, powołane wyżej przepisy - art. 2 ust. 1 u.g.l.z. oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia MF - których treść organ przytoczył, definiują pojęcia gry losowej oraz automatu losowego. Zgodnie zaś z § 6 tego rozporządzenia MF decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Minister Finansów rozstrzygnął, że gry prowadzone w roku 2000 w automatach należących do PHU "A" M. G., który wydzierżawiał je stronie - są grami na automatach losowych w rozumieniu ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawy z dnia 26 maja 2000 r. oraz definicją automatu losowego, o którym mowa w § 10 ust. 1 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 października 1993 r. Zgodnie z art. 3 cyt. wyżej ustawy - urządzanie i prowadzenie takiej działalności dozwolone było wyłącznie na zasadach określonych w ustawie i opublikowanych do niej aktach wykonawczych. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że ww. decyzja Ministra Finansów była zatem w tym zakresie wiążąca i pozwalała na stwierdzenie, że działalność prowadzona przez stronę podlegała regulacjom ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych. W odniesieniu do podniesionej przez stronę sprzeczności z VI Dyrektywą oraz szeregiem orzeczeń ETS, organ wskazał, że do stanu faktycznego ukształtowanego przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie mogą mieć one zastosowania. Co do zarzucanych naruszeń w zakresie zasad wynikających z przepisów art. 120, 121 i 122 O.p., art. 2, 32 ust. 1 i 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, organ stwierdził, że podejmując przedmiotową decyzję organ podatkowy drugiej instancji wskazał przesłanki, którymi kierował się podejmując rozstrzygnięcie i powołał przytoczone wyżej przepisy uzasadniające to rozstrzygnięcie. Niezrozumiałym okazał się dla organu zarzut naruszenia wynikającej z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP zasady prawa do sprawiedliwego osądu (przez bezstronny i niezawisły sąd) w sytuacji gdy strona nie złożyła skutecznie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję, której stwierdzenia nieważności się domaga. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności kwestionowanych decyzji. W dniu 26 lipca 2010 r. wpłynęło pismo, w którym pełnomocnik strony wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dołączenie do akt sprawy protokołów kontroli skarbowej dokonanej u W. F. oraz M. L., co do których umorzono postępowania ze stwierdzeniem, iż brak jest podstaw do przypisania tym osobom zobowiązania podatkowego. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy swą decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ powtórzył swoją argumentację przedstawioną w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Dodał, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 200 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., że termin do wypowiedzenia się przez stronę co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, upłynął w dniu 22 lipca 2010 r., a wydanie decyzji nastąpiło w dniu 23 lipca 2010 r. Do tego dnia nie wpłynęło żadne pismo strony realizujące uprawnienie wynikające z art. 200 § 1 O.p. Wpłynęło ono w dniu 26 lipca 2010 r. w którym strona zawarła wniosek dowodowy o włączenie do akt sprawy protokołów z kontroli skarbowej dokonanej u W. F. i M. L.. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji wniosek ten był bezzasadny, albowiem w przedmiotowej sprawie nie istnieje spór co do ustalonego stanu faktycznego. Co do zarzutu naruszenia art. 166 § 1 O.p. organ stwierdził, że przepis ten nie wskazuje, że umorzenie postępowania podatkowego lub kontrolnego w stosunku do innych podmiotów, może mieć wpływ na wydaną już decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Celnej we W. i o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p. w powiązaniu z błędem w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji i mającym wpływ na jej treść, oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego przez niesłuszne i nieuprawnione przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji o wymiarze podatku mimo, iż nie do zaakceptowania jest, by dokonywano różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych co prawda, sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach i dotyczących tej samej osoby, co godzi w art. 121 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 2, 32 ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argument z wniosku o stwierdzenie nieważności, odnoszący się do wydania w dniu 8 stycznia 2009 r. przez NSA wyroku, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu uchylającego decyzje organów podatkowych obydwu instancji w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od gier za poszczególne dekady 1999 r. NSA podzielił pogląd WSA we Wrocławiu, iż osoba fizyczna nie może być podmiotem obowiązku podatkowego statuowanego w art. 40 ust. 1 u.g.l.z., albowiem przy interpretacji tegoż przepisu nie można pomijać przepisu art. 5 ust. 1 u.g.l.z., który wyraźnie precyzuje, że działalność w zakresie gier w automatach losowych mogą prowadzić jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Skarżący podniósł również problem niejednolitości orzecznictwa administracyjnego i orzecznictwa w sprawach podatkowych oraz istniejącego w przepisach ustawowych oraz niejednokrotnie także w orzecznictwie przyzwolenia na dokonywanie różnych, rozbieżnych interpretacji przepisów prawa materialnego w sprawach o jednorodnym stanie faktycznym. Sytuacja taka jest, zdaniem strony, niedopuszczalna i godzi w elementarne zasady działania organów podatkowych w granicach prawa zaufania do organów podatkowych, oraz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zasady demokratycznego państwa prawa, równości obywateli wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji i prawa do sprawiedliwego osądu oraz w zasadę spójności i jednolitości stosowania prawa przez organy państwa i powoduje, iż wykonywanie zaskarżonej decyzji godzi w podstawowe prawa i wolności obywatelskie oraz narusza zasadę demokratycznego państwa prawa (art. 120, 121, 122 O.p., art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Ponadto powtórzył, że w sprawie organy winny zastosować prawo europejskie i kierować się orzeczeniami ETS. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z przyczyn, które nie zostały w niej podniesione. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Z kolei na mocy art. 134 p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotnym również jest, że w myśl art. 135 p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135 p.s.a., wskazuje, że środki prawne, o których mowa w tym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Chodzi tu zarówno o postępowania zaliczane do trybu głównego (toczące się przed organem pierwszej i drugiej instancji), jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego, np. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II SA/Wa 2622/06, LEX nr 291147). Rozpatrując sprawę w zakresie tak określonych kompetencji, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja, naruszają prawo w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: "O.p.") w rozdziale 18 Działu IV. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Organ nie ma zatem ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie. Jego ocena, czy w stosunku do decyzji ostatecznej wystąpiły, czy też nie – wady powodujące jej nieważność, opiera się na podstawie tylko i wyłącznie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym. Przepis art. 247 § 1 O.p. zawiera zamknięty katalog kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. Katalog ten zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu. Wskazać również należy, że decyzja kończąca postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, o którym w art. 248 § 1 O.p., bez względu na zawarte w niej rozstrzygnięcie, załatwia sprawę związaną z istnieniem albo brakiem w decyzji ostatecznej wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Dlatego też Sąd administracyjny pierwszej instancji w przypadku skargi zarówno na pozytywną, jak i negatywną (odmowną) decyzję w sprawie stwierdzenia nieważności rozstrzygając w granicach danej sprawy ma obowiązek przeanalizować takie orzeczenie w szczególności z punktu widzenia zgodności z art. 247 O.p. i nie może ograniczyć się tylko do wad wskazanych w takiej decyzji (vide: wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 151/07, LEX nr 471066). Tym bardziej, że zgodnie z treścią art. 249 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Zgodnie z treścią art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 1), została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2), została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3), dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzja ostateczną (pkt 4), została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (pkt 5), była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały (pkt 6), zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (pkt 7), w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (pkt 8). Skarżący jako podstawę żądania stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] i utrzymanej przez nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za poszczególne dekady od stycznia do października 2000 r., podał przesłankę rażącego naruszenia prawa i wady powodującej nieważność decyzji na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p.). Na analizie ww. wad poprzestał również Dyrektor Izby Celnej we W., w swym postępowaniu zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji. W ocenie Sądu dokonana w sprawie kontrola w ramach uprawnień o jakich mowa art. 134 i 135 p.s.a., pozwala na stwierdzenie, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzje w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od gier za poszczególne dekady od stycznia do października 2000 r., obarczone są kwalifikowaną wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5) O.p., mianowicie decyzje te zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. Powołana wyżej wada polegająca na skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania oznacza, że rozstrzygnięto decyzją administracyjną o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną postępowania w wyniku, którego wydano tę decyzję. Biorąc pod uwagę to, że stwierdzenie nieważności decyzji ma na celu korektę wadliwego ukształtowania sytuacji materialnoprawnej podmiotów będących adresatami decyzji, należy przyjąć, że w przypadku przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., chodzi nie o proste mylne wysłanie decyzji do podmiotu nie będącego jej adresatem, a o taką sytuację, w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Omawiana przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji występuje, gdy zamiarem organu jest rozstrzygnięcie sytuacji prawnej określonego podmiotu, który w rzeczywistości nie jest stroną postępowania (por. Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarza, Warszawa-Poznań 1992, s. 383 i nast., B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1992, s.231, G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 821 i nast.). Stroną postępowania podatkowego, w myśl art. 133 § 1 O.p. jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że dla przyjęcia, iż dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadanie interesu prawnego, przy czym musi to być własny interes prawny danego podmiotu (vide: wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 336/05, LEX nr 193116). Interes prawny to interes oparty na konkretnej normie prawa materialnego, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji. Chodzi tu przy tym o bezpośredni związek między sytuacją prawną tego podmiotu, a normą prawa materialnego. O tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu rozstrzygają normy prawne (ustawy). W postępowaniu podatkowym interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja (w postępowaniu podatkowym), nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym. Krótko mówiąc, ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2009, Wydawnictwo Unimex, s. 600). Przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, oceniać należy zatem przez pryzmat tego, czy postępowanie, w wyniku którego wydano w decyzję ostateczną, dotyczyło wynikających z prawa materialnego obowiązków, które ciążyły na skarżącym, a więc czy był on podatnikiem podatku od gier. Przesłanka ta jest bowiem spełniona, gdy obowiązek wynikający z decyzji nałożony został na podmiot, który w świetle prawa nie był nim obciążony. Obciążenie takie mogłoby wynikać jedynie z przepisów prawa materialnego. O tym kto jest podatnikiem, decyduje bowiem właściwy przepis prawa materialnego. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1385/07, że zakresu (pola) obowiązku podatkowego nie można domniemywać, czy też określać w drodze zabiegów interpretacyjnych. Przeciwnie, jakiekolwiek, wyłaniające się na tym tle wątpliwości należy rozstrzygać przyjmując, że ustawa powinna w sposób wyraźny wskazywać ten zakres. Z tych względów jako całkowicie uzasadniona jawi się teza, iż w rozpatrywanym przypadku opodatkowaniu podlegają nie wszystkie gry, lecz tylko te, które zostały wymienione w ustawie (te, które są urządzane i prowadzone według zasad sprecyzowanych przez ustawodawcę i przez podmioty przez niego wyliczone). Ustalając znaczenie normy wyprowadzanej z art. 40 ust. 1 u.g.l.z. nie wolno pomijać treści art. 5 ust. 1 u.g.l.z. Wskazuje on, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w automatach losowych, gry bingo pieniężnej oraz zakładów wzajemnych może być prowadzona w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której akcjonariuszami (udziałowcami) są wyłącznie osoby krajowe, nie będące osobami zależnymi od podmiotów zagranicznych w rozumieniu przepisów o spółkach z udziałem zagranicznym. Unormowanie to jest przejawem daleko idącej reglamentacji w analizowanej sferze działalności, o czym przekonuje również treść dalszych przepisów ustawy. W myśl jej art. 24 ust. 1 u.g.l.z., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych wymaga zezwolenia Ministra Finansów. Ubiegający się o takie zezwolenie podmiot musi spełniać określone w sposób szczegółowy warunki, a co więcej - ciążą na nim dodatkowe obowiązki, m. in. powinność złożenia stosownego zabezpieczenia (art. 38 ustawy). Należy ponadto podkreślić, że stosownie do art. 3 u.g.l.z., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów, o których mowa w art. 2, dozwolone jest wyłącznie na zasadach wskazanych w ustawie. Wykonanie określonych przepisami ustawy obowiązków zabezpieczają sankcje karne - art. 107 i 108 kodeksu karnego skarbowego. Operowanie przez państwo zakazem, wspartym odpowiednimi sankcjami karnymi powoduje, że prowadzona wbrew temu zakazowi działalność nie może być traktowana jako podlegająca obowiązkowi podatkowemu. Konsekwencją prawną takiej działalności jest wymierzenie w przewidzianym przez prawo trybie stosownej kary, a nie jej opodatkowanie, które byłoby niczym innym, jak wyrazem swoistej, podważającej autorytet prawa, hipokryzji. Przyjęcie tezy, że przepis art. 40 ust. 1 u.g.l.z. trzeba interpretować w związku z art. 5 ust. 1 u.g.l.z., prowadzi do wniosku, że podmiotem urządzającym gry w automatach losowych mogły być - w stanie prawnym obowiązującym od stycznia do października 2000 r. - tylko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Skoro tak, to jedynie one podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku od gier. Nie były mu natomiast podległe osoby fizyczne, które - w świetle przepisów powoływanej uprzednio ustawy - nie miały prawa prowadzić działalności w zakresie gier w automatach losowych (prowadziły taką działalność wbrew obowiązującemu zakazowi, narażając się na uruchomienie odpowiedniej sankcji karnej). Z tych powodów, nie sposób uznać za trafne twierdzenia - do którego odwołano się w zaskarżonej decyzji - wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1928/04 (LEX nr 176680), iż przepis art. 40 ust. 1 u.g.l.z. "nie różnicuje podatników na urządzających grę w oparciu o zezwolenie i urządzających grę bez zezwolenia". Wbrew temu co zauważył w nim Sąd, w analizowanej sytuacji można mówić o istnieniu zakazu podejmowania (prowadzenia) określonej działalności, o czym przekonuje brzmienie wymienionych wcześniej przepisów kodeksu karnego skarbowego ("kto wbrew przepisom ustawy lub warunkom zezwolenia urządza lub prowadzi grę losową, zakład wzajemny, grę na automacie lub grę na automacie o niskich wygranych, podlega karze..."). Należy także zauważyć, że takie same stanowisko zostało podjęte przez NSA wyrokiem z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 406/08 wobec skarżącego w zakresie podatku od gier za 1999r. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie skierowano decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określającą podatek od gier za 2000r. do osoby nie będącej stroną postępowania podatkowego, co stanowi przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Stwierdzenie zaistnienia powołanej wyżej kwalifikowanej wady czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do powołanych przez stronę skarżącą wad przewidzianych w treści art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p. i naruszeń prawa powoływanych w związku z ww. wadami. Dyrektor Izby Celnej we W. ponownie rozpoznając wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności jest zobowiązany przyjąć, mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku, iż decyzje objęte tym wnioskiem, zawierają wadę kwalifikowaną określoną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., tj. zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. Z przytoczonych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.s.a. uchylił jako naruszającą prawo materialne zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. o nr [...]. Orzeczenie o kosztach sądowych znalazło swoje oparcie w treści art. 200 p.s.a.