III SA/Wa 2989/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński (sprawozdawca ), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. D. M. (dalej - "Skarżący"), reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009 r. W piśmie tym Skarżący zawarł również wniosek o wstrzymanie wykonania w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., z uwagi na spełnienie przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 w związku z art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej - "Ordynacja podatkowa"). Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] lipca 2009 r. W uzasadnieniu stwierdził, że nie znalazł podstaw do uznania, iż w niniejszym przypadku zachodzi prawdopodobieństwo dotknięcia decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności wadą wskazującą na jej nieważność. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, tj.: wstrzymanie wykonania decyzji z uwagi na spełnienie przesłanek wskazanych w art. 247 w zw. z art. 252 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie przedmiotowemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 w zw. z art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi prawdopodobieństwo, że powołana decyzja jest dotknięta jedną z wad powoływanych we wniosku o stwierdzenie nieważności, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 219 i art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego postanowienia. Postanowieniem z [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie z [...] czerwca 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że z przepisu art. 252 Ordynacji podatkowej wynika, iż w przypadku, gdy zachodzi prawdopodobieństwo wystąpienia jednej z przesłanek wymienionej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie powinien wstrzymać wykonanie decyzji. Przesłanką do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej jest zaistnienie prawdopodobieństwa wystąpienia jednej z wad skutkujących stwierdzeniem nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopatrzył się w działaniu organu I instancji naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na zmianę podjętego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zauważył, iż Skarżący żąda przeprowadzenia wyczerpującego postępowania podatkowego, co w zaistniałej sytuacji jest niemożliwe. Wynika to z tego, że przedmiotem sporu jest kwestia poboczna jaką jest wstrzymanie wykonania decyzji w ramach toczącego się nadzwyczajnego postępowania podatkowego. Organ podatkowy mógł jedynie dokonać wstępnego badania zaistniałego prawdopodobieństwa wystąpienia wady kwalifikowanej, co w przedmiotowej sprawie uczyniono. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zbadano, czy decyzja została skutecznie doręczona i czy może jej dotyczyć instytucja stwierdzenia nieważności. Poddano także analizie kwestie związane z właściwością miejscową i rzeczową. W jej wyniku stwierdzono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydając w przedmiotowej sprawie decyzję nie naruszył przepisów o właściwości. W tym kontekście za niezrozumiałe organ II instancji uznał zarzuty naruszenia wskazanych w zażaleniu przepisów prawa na tle przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy podkreślił również, że uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku wady dającej podstawę do stwierdzenia nieważności) jest wysoce prawdopodobne. Fakt przedstawienia przez Skarżącego określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało. Powołane argumenty podlegały ocenie na tle całokształtu okoliczności sprawy, a fakt, że ocena ta była niekorzystna dla Skarżącego nie oznacza jeszcze, że zaistniało naruszenie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Organ II instancji zauważył, że dodatkowo na słuszność zaskarżonego postanowienia wskazuje późniejsza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący ponowił zarzuty podnoszone w zażaleniu na postanowienie, dotyczące naruszenia: - art. 247 §1 w zw. z art. 252 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi prawdopodobieństwo, że powołana decyzja nie jest dotknięta jedną z wad powoływanych w wniosku o stwierdzenie nieważności, - art. 210 §1 pkt 6 i §4 w zw. z art. 219 i art. 120 i 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego postanowienia, czyli aktu o charakterze konkretnym i indywidualnym. W uzasadnień Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika) wskazał, iż przyjęcie kryterium prawdopodobieństwa jako przesłanki wstrzymania wykonania decyzji rodzi określone obowiązki dla organu i konsekwencje dla oceny kształtu tej instytucji. Powyższe wymaga od organu podatkowego wstępnego badania prawdopodobieństwa wystąpienia wad kwalifikujących decyzję do stwierdzenia nieważności. Organ powinien to badać w każdym przypadku, niezależnie od tego, czy z takim wnioskiem wystąpi strona postępowania. Skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia ograniczył się jedynie do zwięzłego stwierdzenia, że nie miało miejsca nieskuteczne doręczenie decyzji oraz nie zostały naruszone przepisy o właściwości. Nie odniósł się on jednak nawet pobieżnie do pozostałych zarzutów podnoszonych w toczącym się postępowaniu, które w opinii Skarżącego jednoznacznie uprawdopodobniały nieważność przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. W swoim rozstrzygnięciu organ nie wskazał, ani faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zabrakło wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, co jednoznacznie narusza dyspozycję art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, bowiem zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione było od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych sprawy organy podatkowe zobowiązane były do wstrzymania wykonania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności ze względu na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego wyżej art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 tej ustawy. W przepisie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, mowa jest o prawdopodobieństwie, co oznacza, że za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji przemawiać ma nie tyle uprawdopodobnienie rozumiane jako środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym dającym wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie lecz wystarczy już wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność. Podkreślenia jednakże wymaga, że przypuszczalne istnienie wady decyzji powodującej jej nieważność odnosi się tylko do wady mającej pewne cechy oczywistości jeszcze przed podjęciem czynności postępowania dowodowego albo ujawniających takie cechy w trakcie trwania tych czynności. Zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1. Innymi słowy prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione nie budzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy. Co równie istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ww. wstępna ocena nie może zastępować właściwego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że zarzuty Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podnieść, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 6 i §4 w zw. z art. 219 i art. 120 i 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia. Podkreślenia bowiem wymaga, że uzasadnienie postanowienia wydanego w oparciu 252 § 1 Ordynacji podatkowej powinno wskazywać wyłącznie na dokonanie przez organ podatkowy wstępnej oceny prawdopodobieństwa wystąpienia wady powodującej nieważność decyzji objętej wnioskiem strony, natomiast nie może obejmować daleko idących rozważań dotyczących istnienia przesłanek powodujących nieważność tej decyzji. W rezultacie w uzasadnieniu powinny znaleźć się tylko te elementy, które świadczą o dokonaniu przez organ wstępnego badania objętej wnioskiem decyzji pod kątem wysokiego prawdopodobieństwa istnienia wad skutkujących jej nieważnością. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wszystkie te elementy zawiera. Przede wszystkim należy podnieść, że wbrew zarzutom Skarżącego organ przeprowadził odpowiednie postępowanie wyjaśniające i dokonał wstępnego badania decyzji w kierunku przypuszczalnego istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wskazania bowiem wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wstępnie ocenił, czy decyzja została doręczona oraz czy może jej dotyczyć instytucja stwierdzenia nieważności. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 247 §1 w zw. z art. 252 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło prawdopodobieństwo dotknięcia decyzji jedną z wad powodujących jej nieważność. Świadczy o tym przede wszystkim wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem Skarżącego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1531/07, WSA w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 812/10, WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akr I SA/Gd 1293/10). W sprawie poza sporem jest, że w dacie rozpatrywania zażalenia przez organ w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji tj. w dniu 10 września 2010 r. była już wydana decyzja pierwszoinstancyjna z dnia [...] lipca 2010 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności wnioskowanych przez Skarżącego decyzji. W ocenie Sądu wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności spowodowało, iż w sprawie nie istniało prawdopodobieństwo wystąpienia wady rażącego naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym zastosowanie środka tymczasowej ochrony przed ewentualnymi niekorzystnymi skutkami wynikającymi z pozostawiania w obrocie prawnym decyzji nieważnej, w postaci wstrzymania jej wykonania, o którym mowa w art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Co więcej, uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia wady z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy wydano już decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji. Reasumując Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób prawidłowy odmówił wstrzymania wykonania decyzji tego organu z dnia [...] lipca 2009 r., zaś o braku przesłanki, o której mowa w art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej świadczy również wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.