I SA/Op 71/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi K. P. P. – T. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 3 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 2.987zł (słownie złotych : dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 5 sierpnia 2010 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił K. P. - prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "P" - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego: za wrzesień 2005r. w wysokości 2120,00 zł, za październik 2005r. w wysokości 2210,00 zł, za kwiecień 2006r. w wysokości 2944,00 zł, za maj 2006r. w wysokości 3891,00 zł, za lipiec 2006r. w wysokości 6391,00 zł i za październik 2006r. w wysokości 1441,00 zł. W toku postępowania ustalono, m.in. w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w "P", że podmiot ten dokonywał sprzedaży oleju opałowego lekkiego z obniżoną stawką akcyzy, przeznaczanego na cele opałowe, osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, osobom fizycznym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Strona przesyłała Naczelnikowi Urzędu Celnego w Opolu w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym postał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń wraz z oryginałami tych oświadczeń za okres od września 2005 r do grudnia 2006 r. W wyniku analizy dokumentów sprzedaży oleju opałowego oraz oświadczeń wystawianych przez kupujących organ stwierdził, że część oświadczeń nie zawierała wszystkich danych, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Brakowało m.in. numerów identyfikacji podatkowej, numerów PESEL, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, daty umieszczonej na oświadczeniu. I tak w przypadku transakcji sprzedaży oleju opałowego z dnia 2 września 2005r. w ilości 1200 litrów udokumentowanej paragonem W00775 - brakowało numeru PESEL, wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego, a w przypadku transakcji sprzedaży oleju opałowego w ilości 850 litrów z dnia 19 października 2005r. udokumentowanej paragonem W009349 brakowało numeru PESEL i wskazania typu urządzenia grzewczego. Z kolei w przypadku sprzedaży oleju opałowego w dniu 20 października 2005r. w ilości 400 litrów udokumentowanego paragonem nr W009353 brakowało typu urządzenia, a w przypadku sprzedaży 1665 litrów oleju opałowego udokumentowanej paragonem nr 0007/0249 brakowało daty na oświadczeniu. Podobnie było także w przypadku sprzedaży oleju opałowego z dnia 26 maja 2006r. udokumentowanej paragonami nr 0006/0281, 0007/0281, 0009/0281 (odpowiednio 501, 1000 i 700 litrów), gdyż brakowało daty sporządzenia oświadczenia oraz typu urządzenia grzewczego, a nadto w przypadku sprzedaży 700 litrów oleju także numeru PESEL. Brak stwierdzono również w oświadczeniu złożonym do transakcji sprzedaży oleju opałowego z dnia 26 lipca 2006r. w ilości 1000 litrów udokumentowanej paragonem nr G02818/2006. W tym przypadku nie wskazano typu urządzenia grzewczego. Nadto w trzech przypadkach organ stwierdził, że do transakcji sprzedaży oleju opałowego nie złożono w ogóle oświadczeń, a dotyczyło to transakcji z dnia 21 lipca 2006r. udokumentowanej paragonem nr MG00158/2006, transakcji z dnia 31 lipca 2006r. udokumentowanej paragonem nr MG00170/2006 i transakcji z dnia 13 października udokumentowanej paragonem nr G00266/2005. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wskazał na treść art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz § 2 ust.1, § 3 ust.1 i § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Podkreślił przy tym, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest oprócz spełnienia wymogów określonych w § 3 ust.1 rozporządzenia dotyczących barwienia i oznaczenia znacznikiem oleju opałowego, spełnienie również warunków określonych w § 4 ust.1 rozporządzenia dotyczących obowiązku podatnika sprzedającego wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, do uzyskania od nabywcy stosownych oświadczeń. I tak w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Dodatkowo w § 4 ust.2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zostały określone minimalne wymogi, jakie musi spełniać oświadczenie w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, a mianowicie powinno ono zawierać: imię i nazwisko nabywcy; numer PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt. 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia i podpis składającego oświadczenie. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, brak w trzech przypadkach oświadczeń, jak i występujące braki w złożonych oświadczeniach, uzasadniają konieczność zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowym. Sprzedawca jest uprawniony do zastosowania obniżonych stawek podatkowych przewidzianych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do wskazanego rozporządzenia jedynie, gdy oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, są kompletne i zawierają wszystkie elementy, o których mowa w rozporządzeniu. Oświadczenia te warunkują bowiem zastosowanie przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku. Oznacza to, że braki formalne występujące w oświadczeniach na dzień powstania obowiązku podatkowego powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a zatem nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji podatnik traci uprawnienie do stosowania obniżonej stawki podatku. Na poparcie tego stanowiska organ wskazał na szereg wyroków sądów administracyjnych, w oparciu o które ukształtowała się linia orzecznicza wyrażająca pogląd, że tylko kompletnie wypełnione oświadczenia, którymi dysponuje sprzedawca w momencie sprzedaży oleju opałowego, uprawniają go do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zatem niedopełnienie wymogów formalnych lub materialnych dotyczących składanych oświadczeń, co miało miejsce w niniejszej sprawie, oznacza zastosowanie stawek określonych w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym tj. stawki 2000 zł za 1000 litrów wyrobu gotowego. Nie godząc się z tą decyzją strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 65 ust. 1 w zw. z art. 65 ust 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię. Zdaniem strony, braki w oświadczeniach mogą jedynie skutkować niemożnością zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, a zatem organ w takim przypadku powinien zastosować ustawową stawkę podatku. Nadto w dniu 11 października 2010 r. strona przedłożyła organowi pismo, w którym wskazała, że poinformowała już wcześniej pisemnie organ I instancji o posiadaniu brakujących oświadczeń dotyczących transakcji z dnia 21 lipca 2006 r. nr faktury MG00158/2006 i z dnia 31 lipca 2006 r. nr faktury MG00170/2006 i przesłała je organowi w jednej kopercie wraz z wnioskiem o sporządzenie kserokopii akt. Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor odwołał się do treści art. 2 pkt 1 i 21 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 z późn. zmianami) i wskazał, że wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, w tym wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Dalej wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym), przez którą rozumie się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym). Dyrektor podkreślił przy tym, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), a podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Następnie Dyrektor stwierdził, iż w niniejszej sprawie "P" w okresie od września 2005 roku do grudnia 2006 roku dokonywała sprzedaży oleju opałowego w ilościach wykazanych w toku kontroli podatkowej i przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Dokonując sprzedaży oleju opałowego podmiot uzyskiwał od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów do celów opałowych. Jak wykazano jednak w toku kontroli, w niektórych przypadkach szczegółowo opisanych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, oświadczenia nie zawierały wszystkich niezbędnych elementów, a w trzech przypadkach strona nie posiadała oświadczeń. Jak podkreślił Dyrektor, wymóg składania oświadczeń oraz wymogi formalne dotyczące oświadczeń wynikały z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 z późn. zmianami). Zgodnie z § 4 ust. 1 wskazanego rozporządzenia, podatnik sprzedający oleje opałowe (o kreślonych w tym przepisie parametrach) przeznaczone na cele opałowe, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem jest obowiązany do uzyskania stosownych oświadczeń od nabywców. I tak, w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą zobowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, przy czym oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Z kolei w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Przy czym oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Nadto, jak podkreślił Dyrektor, w § 4 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, zostały określone minimalne wymogi, którym powinno odpowiadać oświadczenie dotyczące sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, a mianowicie powinno ono zawierać: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt: 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę na wynikający z § 4 ust.4 rozporządzenia, obowiązek przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego w określonych terminach miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami, przy czym oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez podatników, importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. W myśl § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy zestawienie takie powinno zawierać: nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia; wyszczególnienie dat składanych oświadczeń i datę oraz podpis przedkładającego zestawienie. Dopiero spełnienie powyższych wymogów warunkuje zastosowanie odpowiednich stawek podatku akcyzowego W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał na treść art. 65. ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w którym określono stawki podatku akcyzowego m.in. na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe oraz odwołał się do treści art. 65 ust. 2 tejże ustawy, w myśl którego Minister Finansów może w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Realizując tę delegację Minister Finansów wydał wskazane wcześniej rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i stosownie do postanowień § 2 ust.1 tego rozporządzenia, stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju zostały obniżone do wysokości, określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Przy czym warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego jest oprócz spełnienia wymogów określonych w § 3 ust. 1 rozporządzenia dotyczących barwienia i oznaczenia znacznikiem oleju opałowego, także spełnienie wymogów określonych w § 4 rozporządzenia tzn. uzyskanie przez podatnika od nabywcy oleju kompletnego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów oraz złożenie miesięcznego zestawienia uzyskanych oświadczeń wraz z ich kopiami. Niespełnienie tych warunków skutkuje koniecznością zastosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Dyrektora, nie ma w tej sytuacji znaczenia, czy ostatecznie wyrób został przeznaczony do celów opałowych, gdyż art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym przewiduje wyższą stawkę dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. A zatem to nie ostateczne przeznaczenie wyrobu determinuje zastosowanie odpowiedniej stawki, a spełnienie określonych w przepisach prawa warunków. Świadczy o tym brzmienie powyższego przepisu, który nakazuje opodatkować wyższą stawką również użycie oleju opałowego niespełniającego wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, bądź sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe za pomocą odmierzacza paliw. Na poparcie tego stanowiska Dyrektor przytoczył wyroki sądów administracyjnych, a także wyroki dotyczące wpływu na stawkę akcyzy - wadliwych oświadczeń. Zgodnie z przywołanymi w decyzji wyrokami, złożenie wadliwego oświadczenia, które nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, traktowane jest jak brak takiego oświadczenia. Wobec powyższego, skoro strona nie posiadała w trzech przypadkach wymaganych oświadczeń, a nadto dysponowała wadliwymi oświadczeniami, co jest równoznaczne z brakiem tych oświadczeń, Dyrektor stwierdził, że przeznaczenie sprzedawanego oleju opałowego nie zostało udokumentowane, tym samym brak jest możliwości uznania użycia wyrobu zgodnie z przeznaczeniem. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10. W wyroku tym Sąd stwierdził m.in., że brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Takie stanowisko prezentuje również. NSA w wyroku o sygn. akt I GSK 869/09 i I GSK 1019/09. W tym ostatnim wyroku, jak podkreślił Dyrektor, Sąd wskazał, że w myśl art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe została określona na poziomie ustawowym z możliwością jej obniżenia w drodze rozporządzenia, co nastąpiło i obniżona stawka wynosi 232 zł/1000 I. Wobec obniżenia stawki na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na taki sam produkt. Jest to stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu, przy czym wobec ustalonej w drodze rozporządzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego (na czas obowiązywania regulacji przewidującej to obniżenie), stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać. W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe i tak wykorzystywanych (art. 65 ust. 1 u.p.a.), znajduje zastosowanie stawka obniżona - określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - z tym, że wymaga to uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. Odnosząc się do przedstawionych na etapie postępowania odwoławczego kopii oświadczeń dotyczących transakcji z dnia 21 lipca 2006 r. i z dnia 31 lipca 2006 r., Dyrektor Izby Celnej w Opolu uznał powyższe dowody za niewiarygodne. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że podatnik składał miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy. W zestawieniu złożonym za miesiąc lipiec 2006 roku nie znalazły się kopie przedmiotowych oświadczeń. Fakt ten wykazano w Protokole kontroli podatkowej z dnia 5 września 2007 roku, który tego samego dnia został przez stronę podpisany i do dnia 21 kwietnia 2010 r., tj. dnia wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył organowi przedmiotowych oświadczeń. Nie zostały one przedłożone także na etapie postępowania podatkowego Wprawdzie w piśmie skierowanym do Dyrektora Izby Celnej w Opolu strona poinformowała o fakcie przesłania oświadczeń w dniu 30 lipca 2010 r. w jednej kopercie wraz z wnioskiem o sporządzenie kserokopii akt sprawy, jednak jak wskazał Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, pismo takie do niego nie dotarło. Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie znalazł podstaw by nie dać wiary Naczelnikowi Urzędu Celnego w Opolu co do tego faktu. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że wymiary koperty, w której przesłano wniosek o sporządzenie kserokopii akt sprawy (21cmx10cm), świadczą o nierealności tych twierdzeń, zwłaszcza, gdy "pismo strony wraz załącznikami oraz wniosek o sporządzenie kserokopii akt zawarły się na 6 kartach formatu A4". Wobec powyższego nie zostały spełnione wymogi określone w § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Spełnienie tych wymogów, podobnie jak spełnienie wymogów dotyczących uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, warunkuje zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przypadku niespełnienia tych warunków należy stosować art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy powołanego rozporządzenia wskazują bowiem na konieczność spełnienia określonych warunków w przypadku sprzedaży oleju opałowego w momencie powstania obowiązku podatkowego, co w niniejszej sprawie oznacza spełnienie tych warunków w dniu sprzedaży oleju opałowego. Nie godząc się z tą decyzją strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie stanowiącej równowartość trzykrotnej stawki minimalnej przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. W skardze oraz dodatkowym piśmie procesowym z dnia 26 kwietnia 2011r., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, iż brak niektórych elementów oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, jest w świetle treści tego przepisu równoznaczny ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe, czyli "użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, co uzasadnia zastosowanie wobec sprzedawcy sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Nadto zarzucono naruszenie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie, pomimo, że organy podatkowe nie udowodniły, iż ziściła się podstawowa przesłanka, wskazująca na powstanie po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, gdyż organy nie udowodniły faktu zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a wręcz nie prowadziły postępowania w tym kierunku. Skarżąca podniosła również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym: • art. 122 w zw. z art. 181 i z art. 187 oraz w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz nieuwzględnienie i pominięcie przy wydawaniu decyzji dowodów w postaci ustaleń kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli podatkowej z dnia 5 września 2007 roku, protokołów z czynności sprawdzających z dnia 4 września 2007 roku oraz dowodów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego z dnia 31 lipca 2010 roku oraz z dnia 20 lipca 2006 roku; • art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, a także przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia i jego uzasadnienie elementów wybranych wyroków sądów administracyjnych, mimo iż brak jest jednolitej wykładni zawierającej interpretację przepisów prawa dotyczącą stwierdzonych braków w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, a treść większości wyroków sądów administracyjnych wskazuje na konieczność weryfikacji oświadczeń, które wprowadzone zostały celem zapewnienia kontroli nad obrotem olejami opałowymi, tak aby nie mogły być wykorzystane na cele inne niż opałowe; • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie zasady pogłębiania zaufania do organów administracji celnej. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że stawki podatku zostały określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, od 24 sierpnia 2005 roku stawka na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 złotych od 1.000 litrów gotowego wyrobu, zaś na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 złotych od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z dniem 24 sierpnia 2005 roku do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, dodano ustawą z dnia 28 lipca 2005 roku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 160, poz. 1341) art. 65 ust. 1a, który wprowadził sankcję podatkową w przypadku "użycia" olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca podkreśliła, iż przed powyższą zmianą ustawy, sankcja podatkowa przewidziana była w przepisach wykonawczych, a mianowicie w § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 roku przewidziano, iż w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosowało się odpowiednio. Zatem zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami wykonawczymi, w przypadku niezłożenia oświadczenia w odniesieniu do oleju opałowego, miała zastosowanie stawka podatku akcyzowego określona w załączniku nr 1 do rozporządzenia, czyli przewidziana dla olejów napędowych oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Niezłożenie oświadczenia rodziło skutek w postaci podwyższenia stawki podatkowej przewidzianej dla oleju opałowego nawet do 1.180,00 zł za 1.000 litrów. Natomiast po nowelizacji ustawy, sankcja jest stosowana w sytuacji stwierdzenia, że olej opałowy przeznaczony pierwotnie na cele opałowe, a zatem opodatkowany według niższej stawki podatkowej, został ostatecznie "użyty" na cele inne niż opałowe. Jak podkreśliła skarżąca, art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oprócz użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 roku w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celu kontroli obrotu (Dz. U. z 2005 roku, Nr 96, poz. 815, z późn. zm.). Zdaniem skarżącej, ustawodawca po nowelizacji nie przewiduje negatywnych skutków w przypadku nieodebrania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, w przeciwieństwie do poprzedniej jednoznacznej regulacji rozporządzenia. Ponadto, w przypadku stwierdzenia niezłożenia oświadczenia ustawodawca nie odesłał do odpowiedniego stosowania art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Powiązał natomiast zastosowanie wyższej stawki z użyciem oleju na inne cele niż opałowe. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2009 roku o sygn. akt I SA/Bd 507/09, w którym Sąd wskazał, iż "w świetle aktualnego zapisu art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym brak pewnych elementów oświadczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia, nie stanowi jeszcze wystarczającej przesłanki umożliwiającej zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej. Użyte natomiast w art. 65 ust. 1a u.p.a. sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się do parametrów, cech itp. olejów opałowych oraz olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Warunek ten nie dotyczy natomiast okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu". Nadto powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 roku sygn. akt I SA/Bk 590/07, wskazała na błędną interpretację przez organy art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym i stosowanie przez organy niedozwolonej w polskim systemie prawnym interpretacji in dubio pro fisco. Zdaniem skarżącej, gdyby ustawodawca zamierzał zastosować sankcję podatkową w przypadku braku oświadczeń, to taki zapis powinien się znaleźć w treści tego przepisu, bądź w odrębnym artykule o odpowiednim zastosowaniu art. 65 ust. 1 a pkt 1 w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w odrębnych przepisach. Tak właśnie uczynił Minister Finansów na gruncie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r. Zatem, jak podkreśliła skarżąca, jedyną przesłanką pozwalającą na gruncie niniejszej sprawy na zastosowanie wyższej stawki podatkowej byłoby wykazanie przez organy administracji celnej, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się z naruszeniem określonych warunków, tj. na cele inne niż opałowe, czyli niezgodnie z przeznaczeniem. A tego organy nie uczyniły. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, doszło do naruszenia przez organy także art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie, pomimo, że organy celne nie udowodniły, iż po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy i nie prowadziły postępowania, które wykazałoby, że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na cele inne niż opałowe. W efekcie błędnej wykładni wskazanych przepisów organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu zweryfikowania złożonych oświadczeń i zużycia oleju opałowego na cele opałowe. Takie zaniechanie doprowadziło do naruszenia art.122 w zw. z art. 181 i w zw. z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w tym naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz nieuwzględnienia i pominięcia przy wydawaniu decyzji, dowodów w postaci ustaleń kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli podatkowej z dnia 5 września 2007 roku, protokołów z czynności sprawdzających z dnia 4 września 2007 roku oraz dowodów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego z dnia 31 lipca 2010 roku oraz z dnia 20 lipca 2006 roku, przedłożonych przez Skarżącą przy piśmie z dnia 30 lipca 2010 roku. Zatem dokonana przez organ ocena niekompletnego materiału dowodowego, była zdaniem skarżącej dowolna, a nie swobodna. Ponadto, w opinii Skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w Opolu naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, a także przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia elementów wybranych wyroków sądów administracyjnych, mimo iż brak jest jednolitej wykładni zawierającej interpretację przepisów prawa dotyczącą stwierdzonych braków w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, a treść większości wyroków wskazuje na konieczność weryfikacji oświadczeń, które wprowadzone zostały celem zapewnienia kontroli nad obrotem olejami opałowymi tak, aby nie mogły być wykorzystane na cele inne niż opałowe. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, jak i Dyrektor Izby Celnej w Opolu, na poparcie argumentów prezentowanych w uzasadnieniu swoich decyzji, odwołują się do orzeczeń, które wydane zostały na gruncie starego stanu prawnego, tj. w sprawach, w których zastosowanie znajdował §4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 września 2004 roku. W opinii Skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w Opolu prowadząc postępowanie brał pod uwagę jedynie zdarzenia wpływające na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, pomijając elementy korzystne dla Skarżącej. Zatem, Dyrektor Izby Celnej w Opolu rozpoznając przedmiotową sprawę wydał rozstrzygnięcie bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów administracji celnej, skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Celnej w Opolu błędnie uznał, iż brak niektórych elementów oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, jest w świetle art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym równoznaczny ze sprzedażą tego oleju na cele inne niż opałowe, czyli "użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem". Nadto jako podstawę prawną wydanej decyzji, Dyrektor wskazał treść art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, pomimo, że organy celne nie udowodniły, iż ziściła się podstawowa przesłanka polegająca na zużyciu oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Organy w ogóle nie prowadziły postępowania w tym kierunku, a jedynie ograniczyły się do sprawdzenia pod względem formalnym dokumentów wystawianych przez kupujących w postaci oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Skarżąca podkreśliła także, że sankcyjny charakter art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym zobowiązuje do jego ścisłego interpretowania. Nadto wskazała, że organy nie wzięły pod uwagę treści protokołów z czynności sprawdzających, które zostały przeprowadzone u kontrahentów skarżącej i nie rozpatrzyły merytorycznie przedłożonych przez Skarżącą oświadczeń nabywców oleju opałowego z dnia 31 lipca 2010 roku oraz z dnia 20 lipca 2006 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, że w przypadkach niespełnienia warunków wymaganych dla zastosowania stawki obniżonej, zastosowanie będzie miała stawka wynikająca z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 2000 zł /1000 I. I nie ma w tej sytuacji znaczenia, czy ostatecznie wyrób został przeznaczony do celów opałowych. Przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym przewiduje bowiem tę wyższą stawkę dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. A zatem to nie ostateczne przeznaczenie wyrobu determinuje zastosowanie odpowiedniej stawki, a spełnienie określonych w przepisach prawa warunków. Świadczy o tym brzmienie powyższego przepisu, który nakazuje opodatkować wyższą stawką również użycie oleju opałowego niespełniającego wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, bądź sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe za pomocą odmierzacza paliw. Złożenie oświadczenia wadliwego, niezawierającego wszystkich elementów, wymienionych w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, traktowane jest jak brak takiego oświadczenia. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie we wskazanych przez organ wyrokach sądów administracyjnych. Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska i dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej P.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Natomiast w myśl art.145 §1 pkt 1 P.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie Sąd w pierwszej kolejności powinien ocenić zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, to jednak z uwagi na wykładnię dokonaną przez organy przepisów prawa materialnego, która zdeterminowała zakres przeprowadzonego postępowania, rozważania w tej sprawie należy rozpocząć od oceny wykładni, dokonanej przez organy, przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.). W pierwszej kolejności wskazać należy, zgodnie z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, w niniejszej sprawie będzie miała zastosowanie ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r., albowiem obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została zapłacona. Ponadto podstawą materialnoprawną rozstrzygnięć organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie są także przepisy wydanego, stosownie do upoważnienia zawartego w art. 65 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej wskazywanego jako rozporządzenie. Przy czym ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160 poz.1341), która weszła w życie z dniem ogłoszenia tj. od dnia 24 sierpnia 2005r., wprowadzono nowy stan prawny polegający na zmianie art. 65 ust. 1 i dodaniu do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym ust. 1a. Nadto rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177 poz. 1473), które weszło w życie z dniem 15 września 2005 r. dokonano zmian w dotychczasowej treści rozporządzenia polegających na skreśleniu § 3 ust. 3 oraz zmianie § 4 ust. 5. Zgodnie z art. 2 pkt 1 i 21 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, w tym wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym), przez którą rozumie się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), a podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). W stanie prawnym obowiązującym od września 2005r. w art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym wprowadzone zostały dwie stawki akcyzy dla oleju opałowego. Mianowicie wynikająca z treści art. 65 ust. 1 stawka akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe wynosiła 233 zł za 1000 litrów, z możliwością jej obniżenia, stosownie do przewidzianego w art. 65 ust. 2 upoważnienia dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, oraz przewidziana w art. 65 ust. 1 a stawka oleju opałowego wynosząca 2000 zł za 1000 litrów. Przy czym ta ostatnia stawka ta miała zastosowanie w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. We wcześniejszym stanie prawnym, obowiązującym przed opisaną wyżej zmianą, rozwiązania materialnoprawne dotyczące wysokości stawki podatkowej, uregulowane były w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosownie do § 4 ust. 5 rozporządzenia, w stanie prawnym obowiązującym przed 24 sierpnia 2005 r., w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosowało się odpowiednio. Przyjęta w tych uregulowaniach formalna teoria dowodów wykluczała prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia czy olej opałowy został zużyty na inne cele niż grzewcze. Zakres postępowania dowodowego był w takich przypadkach ograniczony do weryfikacji faktu złożenia oświadczeń oraz ich poprawności, gdyż dowodem w świetle powołanych przepisów, było poprawne (zarówno pod względem formalnym jak i materialnym) oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego. Podstawą do zastosowania stawki podatkowej określonej w § 3 ust. 3 rozporządzenia, był brak kompletnych oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia. Takie stanowisko było ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Po zmianie przepisów, wymóg składania oświadczeń oraz wymogi formalne dotyczące oświadczeń nadal wynikały z rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z § 4 ust. 1 wskazanego rozporządzenia, podatnik sprzedający oleje opałowe (o określonych w tym przepisie parametrach) przeznaczone na cele opałowe, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem jest obowiązany do uzyskania stosownych oświadczeń od nabywców. I tak, w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą zobowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, przy czym oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Z kolei w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, sprzedawca jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Przy czym oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 2 rozporządzenia zostały określone minimalne wymogi, którym powinno odpowiadać oświadczenie dotyczące sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, a mianowicie powinno ono zawierać: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt: 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Natomiast w § 4 ust.4 rozporządzenia, przewidziano obowiązek przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego w określonych terminach miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami, przy czym oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez podatników, importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. W myśl § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy zestawienie takie powinno zawierać: nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia; wyszczególnienie dat składanych oświadczeń i datę oraz podpis przedkładającego zestawienie. Odnosząc się do nowego stanu prawnego, który był podstawą rozstrzygania w niniejszej sprawie, wskazać należy, że w obowiązującym we wrześniu 2004r. art.65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzono swoistą sankcję podatkową, obok przewidzianej w art. 65 ust. 1 zwykłej stawki podatkowej na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. Analiza treści przepisu art. 65 ust. 1 a prowadzi do wniosku, że oprócz użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest niespełnienie przez wskazany wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. Zastosowane w powołanym przepisie sformułowanie "w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się, zdaniem Sądu, do olejów opałowych i napędowych, o których mowa w tym przepisie. Z treści przytoczonego sformułowania nie wynika natomiast, że warunek ten dotyczy także oświadczeń, a art. 65 ust. 1 a w ogóle nie odwołuje się do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2011r. sygn. akt I GSK 899/09, a także Wojewódzkie Sądy Administracyjne w wyrokach o sygn. akt I SA/Rz 155/11, I SA/Ke 91/11. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku podkreślił, że "Art. 65 ust.1a u.p.a., z uwagi na sankcyjny charakter, w pierwszej kolejności należy interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Tylko taka wykładnia odpowiada standardom interpretacji przepisów represyjnych. Analiza treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca podatkowy nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto, co jest istotne, w przypadku stwierdzenia niezłożenia oświadczenia ustawodawca nie odesłał do odpowiedniego stosowania art. 65 ust. 1a u.p.a. (...) Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że użyty w art. 65 ust. 1a u.p.a. zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia lub ich treść nie pozwala na kontrole u wskazanych osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Interpretacja powyższa wychodzi znacznie poza granice wykładni językowej, która jest właściwa dla norm sankcyjnych." Nadto Sąd zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdyby ustawodawca zechciał rzeczywiście zastosować sankcję podatkową w przypadku braku oświadczeń, to taki zapis zostałby wyartykułowany wprost w przepisach, podobnie jak ma to miejsce w art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11). Reasumując tę część rozważań wskazać należy, iż w świetle art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym, ale nie oznacza niespełnienia warunków określonych w odrębnych przepisach dotyczących olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe. Brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust 1 i 2 powołanego rozporządzenia nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Zatem, organy dokonały w niniejszej sprawie wadliwej interpretacji art. 65 ust. 1a, co stanowi naruszenie prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego za błędne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, iż w przypadku niespełnienia warunków wymaganych dla zastosowania obniżonej stawki podatku (co dla organu oznaczało brak stosownych oświadczeń), bez znaczenia dla zastosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 a, jest to czy wyrób został ostatecznie przeznaczony do celów opałowych. Zauważyć przy tym należy, iż jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Świadczy to o niekonsekwencji organu w przyjętej argumentacji. Nadto podkreślić należy, że na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do obniżania stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. To z kolei oznacza, że w odniesieniu do oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe obniżeniu może podlegać stawka w wysokości 233 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu i to właśnie w odniesieniu do niej właściwy Minister może określać warunki stosowania obniżonej stawki. Organ ten nie jest jednak uprawniony do obniżania stawki, ani do określania warunków stosowania stawki sankcyjnej wskazanej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku i Sąd w niniejszym składzie stanowisko to podziela. Oznacza to, że brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, nie umożliwia zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 wskazanej ustawy, czyli 233 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu. Dlatego też Sąd nie podzielił w realiach niniejszej sprawy, przytaczanych przez organy poglądów judykatury. W konsekwencji Sąd doszedł także do przekonania, że organy uznając, iż brak oświadczeń bądź przedłożenie wadliwych oświadczeń, nie może być weryfikowane poprzez przeprowadzenie innych dowodów w sprawie, naruszyły także przepisy postępowania, w tym wskazywany w skardze art.122,181, 187, 191 O.p. Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim podkreślić należy, iż materiał dowodowy został zgromadzony w sprawie w sposób wybiórczy. Jak słusznie zauważono w skardze, podstawą orzekania był protokół kontroli podatkowej (bez załączników) i oświadczenia nabywców oleju. Do materiału dowodowego nie włączono protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u nabywców oleju. W aktach brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających weryfikację zakwestionowanych oświadczeń, w szczególności pod kątem przeznaczenia nabywanego oleju opałowego. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż stwierdzone przez organ braki w oświadczeniach nie są brakami uniemożliwiającymi identyfikację nabywców. I tak w przypadku oświadczenia wystawionego do paragonu nr W007775 (zakup 1200 litrów oleju) wprawdzie nie podano numeru PESEL, ale wskazano numer dowodu osobistego i numer NIP, a zamiast rodzaju i typu urządzenia grzewczego wskazano myjnię F. Z kolei w przypadku oświadczenia wystawionego do paragonu nr W009349 (zakup 850 litrów oleju) również nie wskazano numeru PESEL, a urządzenie grzewcze określono jako Buderus. Podobne braki stwierdzono w przypadku pozostałych oświadczeń, a dotyczyły one braku daty wystawienia oświadczenia (powiązane było jednak z konkretnym dowodem zakupu), bądź braków typu urządzenia czy numer PESEL. Takie zaniechanie doprowadziło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, w tym naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gdyż organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, bowiem zaniechał zweryfikowania rzeczywistego zużycia oleju opałowego, pominął przy wydawaniu decyzji dowody w postaci ustaleń kontroli podatkowej zawarte w protokole kontroli podatkowej z dnia 5 września 2007 roku oraz protokoły z czynności sprawdzających z dnia 4 września 2007 roku. Tym samym organy dokonały oceny niepełnego, a przez to wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego, czym naruszyły art.191 O.p. W świetle przyjętej przez Sąd interpretacji art. 65 ust. 1 i ust. 1 a organy winny prowadząc postępowanie dokonać weryfikacji oświadczeń oraz przeznaczenia zakupionego oleju opałowego, zgodnie z postanowieniami art. 180 § 1 i 181 O.p., gdyż dopuszczalny jest każdy sposób dowodzenia zgodny z prawem. Zaniechanie tych ustaleń doprowadziło także do naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Nie istniały bowiem normatywne podstawy do przyjęcia, że brak prawidłowych pod względem materialnym oświadczeń umożliwia zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Organy nie wykazały, że sprzedany olej opałowy użyto niezgodnie z przeznaczeniem, czym naruszyły także art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny zgromadzić materiał dowodowy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Końcowo zauważyć należy, że chociaż Dyrektor Izby Celnej nie dopuszcza możliwości weryfikacji oświadczeń złożonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, to jednak w wydanej decyzji ocenia te dowody uznając je za niewiarygodne, a tym samym dokonuje ich weryfikacji. Wskazane sprzeczności dowodzą także naruszenia art. 210 §1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Odnosząc się z kolei do dokonanej przez organ oceny brakujących oświadczeń, wskazać należy, że i w tym przypadku pominięto element faktycznego przeznaczenia oleju opałowego, a organ skupił się dokonując oceny tych dowodów jedynie na momencie przedłożenia oświadczeń. Fakt nieprzedłożenia ich przez stronę na etapie postępowania kontrolnego, jak i niewykazania ich w zbiorczych zestawieniach, nie może przesądzać o ich wiarygodności. Istotne będą w tym zakresie ustalenia, które organ powinien poczynić w toku postępowania, z zeznań świadków, jak i dotyczące przeznaczenia oleju opałowego. Uzupełniająco można także wskazać, że w wyrokach przywołanych przez organy na poparcie ich argumentacji, w toku prowadzonego postępowania dochodziło do weryfikacji składanych oświadczeń. Sądy akceptowały prowadzone w tym zakresie postępowania, także na gruncie poprzednich uregulowań. Dodać można tylko, że nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwiało organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku przez sprzedającego, uwalniało go w świetle poprzednich uregulowań od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 i 205 P.p.s.a w związku z §2 i 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349). Zasądzając opłatę za czynności radcy prawnego z tytułu zastępstwa prawnego, sąd wziął pod uwagę niezbędny nakład pracy pełnomocnika, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Nadto na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.