I SA/Rz 155/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011r. spraw ze skarg P. W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2007 r. nrnr: [...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku akcyzowego za: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 roku 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego P. W. kwotę 8.651 (słownie: osiem tysięcy sześćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 155/11 Uzasadnienie P. W. - prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: ""A"" - wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) grudnia 2007 r. nr (...), nr (...), nr (...), nr (...), nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. Czterema ostatnio wymienionymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r., zaś decyzją nr (...) Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2007 r. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. Organy dokonały ustalenia następującego stanu faktycznego: P. W., w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A", dokonywał w 2005 r. sprzedaży oleju opałowego lekkiego, podlegającego obowiązkowi znaczenia znacznikiem i barwienia na kolor czerwony. W związku z tą sprzedażą pobierane były od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnie z wymogami określonymi w § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Organ kontroli weryfikując powyższe oświadczenia (także korzystając z pomocy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego. W wyniku kontroli ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej P. W. wykazywał sprzedaż oleju opałowego na rzecz nieistniejących podmiotów: w sierpniu 2005 r. (PHU "B"Sp. z o.o. oraz M.C.), we wrześniu 2005 r. (J. B. i S. Z.), w październiku 2005 r. (J. K., J. K., S. C., J. G., R. J., J. J., M. L., E. N., J. O. J. P., J. K., T. T., oraz J. N.), w listopadzie 2005 r. (J. B., P. F., M. J., W. O., J. N., J. N., S. N., J. S.) oraz w grudniu 2005 r. (J. W.). Ponadto w oparciu o dowód z zeznań świadków (osób fizycznych, które nabywały od skarżącego olej opałowy, a które udało się zidentyfikować) ustalono, że skarżący w poszczególnych miesiącach zadeklarował sprzedaż oleju opałowego istniejącym osobom, jednakże w ilościach nie znajdujących potwierdzenia w składanych przez nich zeznaniach: we wrześniu 2005 r. (W. G.), w październiku 2005 r. (M. B.), w listopadzie 2005 r. (J. Z., a także B. G., który zeznał, że w tym miesiącu w ogóle u skarżącego oleju opałowego nie kupował), w grudniu 2005 r. (J. Z.). Organy uznały , że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywcy jest równoznaczne z ich brakiem, ponieważ nie pozwala na identyfikację nabywcy. Oświadczenia takie nie są oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Brak było zatem podstaw do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego, a należało zastosować stawkę wyższą, właściwą dla olejów napędowych. Pobranie oświadczeń z danymi uniemożliwiającymi identyfikację nabywców było efektem niedochowania należytej staranności przez kontrolowanego i skutkowało tym, że z tytułu sprzedaży oleju opałowego na podstawie tych oświadczeń powstał w stosunku do niego obowiązek podatkowy. Z uwagi na niedokonanie przez skarżącego będącego podatnikiem samoobliczenia, zadeklarowania i zapłaty należnego podatku w ustawowym terminie, organ kontroli skarbowej zobligowany był w drodze decyzji określić należny podatek akcyzowy za: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r., obniżając wysokość należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przez podatnika przy zakupie oleju opałowego. Odnośnie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. dodatkowe postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ II instancji wykazało, iż oświadczenia przedłożone przez podatnika odnośnie sprzedaży oleju opałowego na rzecz UGS A. K. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł P. W. - domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji, a również poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt.2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2, art. 18 ust.1, art. 62 ust. 1, art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm., dalej powoływanej jako: u.p.a./, § 2 ust.1 pkt. 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt. 1, § 4 ust. 1 pkt. 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm./. W uzasadnieniach skarg skarżący naprowadził, że - wbrew stanowisku organów - nie był on podatnikiem podatku akcyzowego, ani też nie powstał w stosunku do niego obowiązek podatkowy. W ocenie skarżącego brak tych elementów powoduje brak podstaw do nałożenia zobowiązania podatkowego. Wynika to z faktu, że kupuje on olej opałowy z zapłaconą już akcyzą, co oznacza że nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, a w konsekwencji nie jest podatnikiem tego podatku, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 5 u.p.a. Zgodnie z art. 4 ust. 5 tej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o której mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Skarżący kupował olej od Rafinerii i kwota akcyzy została już prawidłowo określona i zapłacona. Powołując się na orzecznictwo i doktrynę skarżący podnosi, że nałożenie podatku na podatnika na innej podstawie łamie przepis art. 4, art. 21 § 1 pkt. 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżący również podniósł, że przepisy rozporządzenia nie mogą stanowić podstawy do nałożenia zobowiązania podatkowego, zaś z unormowań ustawowych nie wynika obowiązek pobierania oświadczeń od kupujących o przeznaczenie oleju na cele opałowe, ani tez ustawodawca nie uregulował sytuacji, gdy oświadczenie to zawiera wady. Uregulowania zawarte w ustawie dotyczę jedynie stawki tego podatku lub jej zmiany. W sprawie mogłyby mieć zastosowanie przepisy art. 62-66 u.p.a., jednakże przepisy te, oprócz art. 65, nie regulują obowiązku podatkowego w stosunku do oleju opałowego. Art. 65 ust. 1a, który obowiązywał od 24 sierpnia 2005 r. wskazywał stawkę dla oleju opałowego, który został użyty sprzecznie z przeznaczeniem lub sprzedany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, jednak skarżący nie sprzedawał oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, ani nie zużył w innym celu niż opałowy, a więc i ten przepis nie mógł mieć zastosowania. Skarżący nie mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego w świetle treści art. 135 ustawy z dnia 20 maja 1971 r. Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 12, poz. 114 ze zm.) i art. 543 KC. W dalszej części skarg skarżący powołując się na orzecznictwo, podniósł że sporne oświadczenia odpowiadały przepisom, a podanie przez nabywców nieprawdziwych danych nie może skutkować nieuwzględnieniem takiego oświadczenia przez orzekające organy, gdyż takie stanowisko organów prowadzi do rozszerzenia odpowiedzialności sprzedawcy na czyny osób trzecich, za które odpowiadać nie może. Skarżący nie miał obowiązku merytorycznej kontroli oświadczeń, ani kontroli dowodów tożsamości odbiorców. Do dnia 15 września 2005 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm.), w § 4 ust. 5, określało jasno sankcje dla sprzedawcy za brak oświadczeń kupujących co do przeznaczenia kupowanego oleju opałowego w postaci wyższych stawek podatku akcyzowego. Jednak poprzez zmianę wyżej cytowanego rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. rozporządzeniem z dnia 13 września 2005 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1475) Minister Finansów wycofał sankcję za brak oświadczeń w wyniku zmiany treści § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. dlatego po 15 września 2005 r. organy nie miały już podstawy prawnej do stosowania tej swoistej sankcji. Po zmianie rozporządzenia przepisy dotyczące oświadczeń mają już tylko charakter informacyjno-ewidencyjny. Brak było też podstaw do zastosowania art. 65 ust. 1a u.p.a., gdyż żaden z przypadków w nim wymienionych nie wystąpił w przedmiotowej sprawie, a nie można było stosować tego przepisu w drodze analogii. Końcowo naprowadził, że zachodzi sprzeczność przedmiotowego rozporządzenia, zarówno z ustawą, jak i Konstytucją, gdyż obowiązki podatkowe mogą być nakładane tylko przepisami rangi ustawy, co wprost wynika z Konstytucji RP (art. 217). W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach, dodatkowo naprowadzając, że przepis art. 65 ust. 2 u.p.a. zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia stawek podatku akcyzowego, określającą jednocześnie szczegółowe zasady tego obniżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 22 lipca 2008r. I SA/Rz 292/08, oddalił skargi wniesione przez P. W.. Wyrok ten został zaskarżony przez P. W. skargą kasacyjną - w całości. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011r. I GSK 899/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Dyrektor Izby Celnej, w piśmie procesowym z dnia 22 kwietnia 2001r., w obszernej argumentacji, podjął polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku NSA z 11 stycznia 2011r. I GSK 899/09 (co potwierdza oświadczenie pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej złożone na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, ponownie rozpoznając sprawy ze skarg P. W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) grudnia 2007r. nr nr: (...), nr (...), nr (...), nr (...), nr (...), zważył, co następuje: Z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływana dalej jako: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W sprawach, zakończonych zaskarżonymi do sądu decyzjami ponad wszelką wątpliwość wykazano, że określone podmioty wskazane w kwestionowanych oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie istniały. Nie miało decydującego znaczenia to, że umowy sprzedaży oleju zostały zawarte skutecznie z podmiotami działającymi pod fałszywymi nazwiskami (danymi je identyfikującymi). Organy nie kwestionowały bowiem transakcji w ich aspekcie cywilnoprawnym. Wskazać bowiem należy, że w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 778/09 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 751/09. W stanie prawnym obowiązującym przed 24 sierpnia 2005 r. oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe nie podjęły jakichkolwiek dalszych działań, poza weryfikacją danych zawartych w oświadczeniach, złożonych przez nabywców towarów, zmierzających do ustalenia, w jakim celu i w jaki sposób odbywała się sprzedaż oleju opałowego przez stronę skarżącą i czy w związku z tym strona skarżąca dokonywała sprzedaży spornego towaru na inne cele niż grzewcze - należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym - że ze względu na materialnoprawne rozwiązania odnoszące się do wysokości stawki podatkowej, a ujęte w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a zwłaszcza § 4 ust. 5, w stanie prawnym obowiązującym przed 24 sierpnia 2005 r., zgodnie z którym, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio, zbędne było prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia w jakim celu i w jaki sposób odbywała się sprzedaż oleju opałowego przez stronę skarżącą i czy w związku z tym strona skarżąca dokonywała sprzedaży spornego towaru na inne cele niż grzewcze. Zakres postępowania dowodowego został w tym przypadku ograniczony ze względu na to, że brak stosownego oświadczenia - a taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie - obligował organy podatkowe do ustalenia wysokości podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki podatkowej w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia. Prawodawca w pewnym sensie nawiązał tu do tzw. formalnej teorii dowodów, zgodnie z którą określone okoliczności mogą być wykazane przy pomocy tylko ściśle określonych dowodów. Takim dowodem w świetle powołanych przepisów jest natomiast poprawne, zarówno pod względem formalnym, jak też i materialnym oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego. Mając na uwadze powyższe uwagi za bezpodstawny należy uznać zarzut nieustosunkowania się przez organy podatkowe, w wydanych decyzjach, do omówionych wyżej zarzutów. W związku z tym, że ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z dnia 24 sierpnia 2005r., Nr 160, poz. 1341) w u.p.a. zmieniono brzmienie ust. 1 art. 65 oraz po ust. 1 dodano ust. 1a należy, dokonując kontroli zaskarżonych do Sądu decyzji, odrębnie odnieść się do okresu sprzed 24 sierpnia 2005r., a odrębnie do okresu - począwszy od 24 sierpnia 2005r. Jeśli chodzi o pierwszy z wymienionych okresów niezasadny jest zarzut dokonania przez organy domniemania, że skarżący zużył olej opałowy na inny cel niż grzewczy, co według organów, skutkowało naliczeniem karnej stawki z ustawy. Zastosowanie nieobniżonej stawki podatkowej wiązało się nie z przyjęciem domniemania zużycia oleju opałowego na inny cel niż grzewczy, ale ze spełnieniem przez skarżącego przesłanek określonych w treści § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. Podstawą do zastosowania stawki podatkowej określonej w art. w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, tj. w wysokości 1180 zł od 1000 l stanowił bowiem brak oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia. Z kolei w odniesieniu do okresu począwszy od 24 sierpnia 2005 r., tj. w stanie prawnym, w którym podstawowa stawka mająca zastosowanie w odniesieniu do oleju przeznaczonego na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, zastosowanie tej stawki podatkowej nie było uzależnione od posiadania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Należy również zaznaczyć że począwszy od 15 września nie obowiązywał już § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r., w brzmieniu zgodnie z którym, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio, co w konsekwencji oznacza, że należy podzielić zarzut dokonania przez organy podatkowe domniemania, że skarżący zużył olej opałowy na inny cel niż grzewczy, co według organów podatkowych i Sądu skutkowało naliczeniem karnej stawki z ustawy. Nie można również podzielić zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy co doprowadziło do błędnego wniosku, że strona skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym nie była zobowiązana do pobierania oświadczeń w sprawie przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego oraz niewykazania, iż strona skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego w sytuacji, gdy nigdy nie rejestrowała się jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji wymaganych od podatników. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego są m. in. osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych, skarżący dokonywał na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych. Zatem nie może budzić wątpliwości, iż skarżący w sprawie niniejszej jest podatnikiem podatku akcyzowego. W tym miejscu wymaga podkreślenia, iż z mocy art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. Obowiązek ten nie powstaje wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Natomiast na gruncie rozpoznawanej sprawy zachodzi przypadek, w którym kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Przedmiotowy olej podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez skarżącego spowodowała, że stawka podatku winna być wyższa, niż została wcześniej zapłacona. Stąd też organy orzekające, jak również Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego. Dodać należy, że przymiot bycia podatnikiem podatku akcyzowego nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w urzędzie celnym. Uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest od faktu zaistnienia obowiązku podatkowego; ten natomiast powstaje z mocy samego prawa. Za niezasadne należy również uznać zarzut, że zaskarżone decyzje organów zostały wydane w oparciu o przepisy wykonawcze, sprzeczne z ustawą oraz Konstytucją RP. Skarżący podniósł, że przekroczenie przez Ministra Finansów delegacji ustawowej nastąpiło z powodu określenia w rozporządzeniu sytuacji zrównanej z powstaniem obowiązku podatkowego, tj. uznania za równoznaczne braku prawidłowego oświadczenia z przeznaczeniem oleju na cele inne niż grzewcze. W opinii skarżącego Minister Finansów nie miał w tym zakresie delegacji ustawowej, co narusza art. 92 Konstytucji RP. Ponadto wskazano, że zaostrzenie warunków preferencji określonych w ustawie przez akty prawa rangi wykonawczej jest sprzeczne z art. 217 i art. 32 Konstytucji RP. Natomiast przyjęcie przez Sąd, że oświadczenie wadliwe pod pewnym względem nie spełnia warunków przewidzianych przepisami prawa i w związku z tym nie istnieje prawo do niższej stawki, narusza art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż zastosowane w taki sposób przepisy rozporządzenia powodują, iż przepisy te są sprzeczne z Konstytucją. W tym miejscu należy wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, orzekł, iż § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Wbrew stanowisku strony skarżącej określenie w rozporządzeniu konstrukcji prawnej uznającej brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego za równoznaczny z przeznaczeniem oleju na cele inne niż grzewcze nie wiąże się w żadnej mierze z przekroczeniem przez Ministra Finansów delegacji ustawowej z powodu określenia w rozporządzeniu sytuacji zrównanej z powstaniem obowiązku podatkowego. Otóż zgodnie z treścią art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Minister właściwy do spraw finansów publicznych w stanie prawnym obowiązującym przed 24 sierpnia 2005 r. obniżył zatem wysokość stawki podatkowej w odniesieniu do oleju opałowego, a ponadto wprowadzając obowiązek odbierania przedmiotowych oświadczeń i określając konsekwencje ich braku – określił warunki zastosowania obniżonej stawki podatkowej. W okresie tym przepisy wykonawcze nie obostrzały stawki podatkowej przewidzianej w ustawie, ta bowiem zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. wynosiła w odniesieniu do paliw silnikowych i olejów opałowych 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Przepisy wykonawcze w okresie tym, poprzez obniżenie stawki podatkowej, przewidywały zatem preferencje podatkowe. Nie podlega również wątpliwości to, że kompetencje organu wykonawczego do kształtowania stawek podatkowych uprawniały do określenia ich wysokości w ramach pułapu ustalonego w ustawie. W doktrynie zwraca się uwagę na to, że takie uprawnienie organu władzy wykonawczej powinno wiązać się ze ścisłym i jednoznacznym sprecyzowaniem parametrów stosowania tych stawek przez Ministra Finansów (B. Brzeziński, Prawo podatkowe. Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001, s. 120). Z kolei Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do kwestii regulowania aktami podustawowymi wysokości stawki podatkowej, poprzez jej obniżanie, uznał takie unormowanie stawek za zgodne z Konstytucją RP (orzeczenie TK z dnia 1 września 1999 r., sygn. akt U 1/98, opubl. w: OTK 1998, Nr 5, s. 63 i n.). W związku z powyższymi uwagami brak podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 92 ust. 1, art. 178 § 1, art. 184 i art. 217 Konstytucji RP. Sąd nie podziela zarzutu dotyczącego naruszenia § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą jakiekolwiek braki formalne oświadczenia złożonego przez nabywcę towaru powodują nieważność tego oświadczenia i są podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, a ponadto, że złożenie przez nabywcę towaru oświadczenia nierzetelnego lub oświadczenia posiadającego jakiekolwiek braki formalne jest równoznaczne z niezłożeniem takiego oświadczenia, co daje podstawę do stosowania postanowień § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, a także polegające na uznaniu, że mimo spełnienia wszelkich warunków formalnych przez oświadczenia, określone w powołanym rozporządzeniu, w sytuacji gdy dane podane w oświadczeniu okażą się nieprawdziwe, powoduje to uznanie, że olej przeznaczono na inne cele niż grzewcze i powoduje to zastosowanie § 3 ust. 3 tego rozporządzenia. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być konwalidowany później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchanie świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 751/09). Natomiast począwszy od 24 sierpnia 2005r. - powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym - diametralnie zmieniły się regulacje prawne dotyczące stawki podatkowej przewidzianej w odniesieniu do oleju opałowego. Otóż zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu natomiast - co należy podkreślić - na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W myśl zaś postanowień art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. O ile w stanie prawnym obowiązującym przed 24 sierpnia 2005 r. ustawa przewidywała stawkę na oleje opałowe, która wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, zaś przepis wykonawczy dokonywał obniżenia tej stawki, to w obowiązującym od wskazanej wyżej daty art. 65 ust. 1a u.p.a. wprowadzono swoistą sankcję podatkową. Jednocześnie przewidziana w art. 65 ust. 1 stawka podatkowa na olej opałowe w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu nie była stawką preferencyjną, ale zwykłą stawką przewidzianą w odniesieniu do oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Okoliczność, iż stawka oleju przeznaczonego na cele opałowe została określona w wysokości znacznie niższej w porównaniu do stawki podatkowej właściwej dla oleju nieprzeznaczonego na takie cele, nie oznacza, że mamy tu do czynienia z jakąkolwiek preferencją podatkową. W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że w art. 65 ust. 1 u.p.a., ani też w żadnym innym przepisie prawa nie określono, w jaki sposób ma zostać udokumentowane (wykazane) przeznaczenie oleju na cele opałowe. W związku z powyższym, zgodnie z postanowieniami art. 180 § 1 o.p. dopuszczalny jest każdy sposób dowodzenia zgodny z prawem. Zauważyć ponadto należy, że zastosowanie stawki dla oleju przeznaczonego na cele opałowe przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a. w wysokości 233zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu nie zostało uzależnione od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. Dokonując interpretacji art. 65 ust. 1a u.p.a. w dalszej kolejności należy przypomnieć, że podatek nie jest karą za jakikolwiek czyn niedozwolony lub przestępny, nie wiąże się z jakąkolwiek winą podatnika. Tym różni się od np. grzywny lub innej kary pieniężnej. Specyfika kar pieniężnych polega na tym, że są one wymierzane w konkretnych sprawach przez powołane do tego organy i mają charakter sankcji za naruszenie przepisów. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że państwo nakładając na podmioty mu podległe obowiązki podatkowe musi jednocześnie mieć możliwość egzekwowania realizacji obowiązków, których już samo istnienie (możliwość ich ewentualnego zastosowania) winna skłaniać wszystkich zobowiązanych do dobrowolnego wykonywania owych obowiązków. Tym zaś, co ma zapewnić wykonywanie obowiązków podatkowych przez niektórych dla dobra wszystkich obywateli są tzw. sankcje prawne, które w sferze opodatkowania stanowią swoistą odpowiedzialność podmiotów opodatkowania (J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT (w:) Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 155 oraz K. W. Chomicz, Sankcja finansowa za łamanie ustawodawstwa podatkowego i jej natura prawna, w: T. Bojarski (red.), Polska lat dziewięćdziesiątych. Przemiany państwa i prawa, t. 1, Lublin 1999, s. 444). Za najbardziej celowe rozumienie sankcji prawnej w płaszczyźnie językowej można przyjąć te skutki naruszenia prawa przez adresata, które powstają przez przymusowe działanie organów publicznych, a które według ustawodawcy powinny wywoływać u adresata powstanie sytuacji niekorzystnej w relacji do sytuacji zastanej oraz są traktowane przez niego jako kara (dolegliwość) za naruszenie prawa. Przesłanką zaś stosowania sankcji nie jest tu wina, lecz sam fakt naruszenia ustanowionych w prawie nakazów lub zakazów ujętych w przepisach podatkowych. Dla zastosowania sankcji w prawie podatkowym nie mają znaczenia także przyczyny i powody naruszania nakazów lub zakazów ujętych w przepisach podatkowych. Przesłanką odpowiedzialności prawno - finansowej są zatem określone fakty finansowe, zdarzenia zaistniałe obiektywnie w świecie zewnętrznym, stwarzające zdaniem normodawcy zagrożenia dla interesu finansowego państwa (M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno - finansowych PRL, t. I, Instytucje ogólne, Wrocław 1982, s. 354). Sankcje podatkowe stanowią część prawa podatkowego. Są one zróżnicowane konstrukcyjnie, zaś ich charakter jest sporny. Dokonując analizy systematyki sankcji podatkowych przeprowadzonych przez przedstawicieli doktryny można wyróżnić takie, które dotyczą realizacji należnych zobowiązań niestanowiących zwyżki podatku w stosunku do zasad powszechnie obowiązujących. Nie można im przypisać cech represji, gdyż zmierzają wyłącznie do odzyskania należnego podatku. Dolegliwość polega tu na zapłacie wcześniej nieuiszczonego w normalnym trybie i we właściwym czasie podatku. Nie dochodzi tu do zwiększenia ciężaru podatkowego. Jest to zatem sankcyjność pozorna (zob. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 173). Warto dodać, że zasada sprawiedliwości nakazuje, ażeby wyegzekwować "ofiarę podatkową" od każdej jednostki, która uchyla się od jej spełnienia. Zasada ta jest zatem determinantem skuteczności pobierania podatków, jak i wykrywania przestępstw podatkowych. Stanowisku temu odpowiada pogląd, iż z sankcją mamy do czynienia dopiero wtedy, gdy dolegliwość stosowana przez uprawnione organy przekracza ramy restytucji. Z taką też sankcją mamy do czynienia na gruncie art. 65 ust. 1a u.p.a. w sytuacji stwierdzenia, że olej opałowy przeznaczony pierwotnie na cele opałowe, a zatem opodatkowany według niższej stawki podatkowej, został ostatecznie przeznaczony na cele inne niż opałowe. Sankcyjny charakter omawianej konstrukcji prawnej (art. 65 ust. 1a u.p.a.) determinuje z jednej strony określone standardy tworzenia przepisów prawa, które składają się na taką konstrukcję, z drugiej natomiast strony wpływają na interpretację takiego przepisu. Chodzi tu w szczególności o tzw. określoność regulacji prawnej. Należy zwrócić uwagę na to, że art. 65 ust. 1a u.p.a. nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oprócz użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. W tym akcie prawnym, dla celów kontroli obrotu, nałożono obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych o określonych parametrach. Użyte w art. 65 ust. 1a u.p.a. sformułowanie, "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żadnej mierze okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu. W świetle zapisu art. 65 ust. 1a u.p.a. o podatku akcyzowym brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust 1 i 2 powołanego rozporządzenia nie stanowi zatem przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Art. 65 ust. 1a u.p.a., z uwagi na sankcyjny charakter, w pierwszej kolejności należy interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Tylko taka wykładnia odpowiada standardom interpretacji przepisów represyjnych. Analiza treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca podatkowy nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto, co jest istotne, w przypadku stwierdzenia niezłożenia oświadczenia ustawodawca nie odesłał do odpowiedniego stosowania art. 65 ust. 1a u.p.a. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że użyty w art. 65 ust. 1a u.p.a. zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia lub ich treść nie pozwala na kontrole u wskazanych osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Interpretacja powyższa wychodzi znacznie poza granice wykładni językowej, która jest właściwa dla norm sankcyjnych. W sytuacji, gdyby ustawodawca zechciał rzeczywiście zastosować sankcję podatkową w przypadku braku przedmiotowych oświadczeń, omawiany przepis winien mieć następującą treść: "W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, a także w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w odrębnych przepisach, stawka akcyzy wynosi: (...)". Ustawodawca mógł również w odrębnym artykule wprowadzić zapis o odpowiednim zastosowaniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w odrębnych przepisach. W podobny zresztą sposób ustawodawca postąpił na gruncie art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11). Wymóg poprawnej legislacji stawiany w zakresie formułowania norm represyjnych jest szczególnie ważny z punktu widzenia ochrony praw jednostki. Określoność elementów oraz kryteriów stosowania sankcji w przepisach rangi ustawowej oznacza, że przepisy prawa muszą odpowiadać kryterium podstawowej zrozumiałości i precyzji językowej. Zasadę tę można wywnioskować z art. 7 Konstytucji RP. Celem sankcji, w tym podatkowej - bez względu na jej funkcje - jest między innymi ochrona porządku prawnego i jego instytucji. Z istoty tej zasady wynika, iż przepisy prawa podatkowego określają maksymalny zakres ingerencji władz skarbowych, poza którym obywatel powinien czuć się bezpieczny w tym sensie, że bez przekroczenia pola zabronionego pod groźbą kary nie może być pociągnięty do odpowiedzialności podatkowej. Normy prawa podatkowego winny wyznaczać wyraźne granice między tym, co jest dopuszczalne, a tym, co jest sankcjonowane. Na zasadę określoności wielokrotnie powoływał się Trybunał Konstytucyjny wskazując, że respektowanie przez ustawodawcę zasad przyzwoitej legislacji, stanowi jeden z elementów demokratycznego państwa prawnego. Przyzwoitość legislacji wymaga, aby przepisy były formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny. Poprawność konstrukcji przepisu to jego zgodność z regułami języka polskiego i logiki. Z kolei wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw (wyrok z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt K. 24/00 OTK 2001, nr 3, poz. 51; wyrok z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. akt K. 7/99, OTK 2000, nr 1, poz. 2). Trybunał wskazywał też, że nawet ustawa, która daje organowi państwowemu uprawnienie do wkraczania w sferę praw i wolności obywatelskich, musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji oraz wskazanie trybu, w jakim podmiot ograniczany w swoich prawach i wolnościach może bronić się przed nieuzasadnionym naruszeniem jego dóbr. W demokratycznym państwie prawa każda forma naruszenia dobra prawnie chronionego przez organ państwowy musi łączyć się z możliwością kontroli zasadności działania tego organu (Orzeczenie TK z 19.06.1992 r., U 6/92, OTK 1992/1/13). Wymóg precyzyjności sprowadza się do tego, aby przepisy prawa były pozbawione wieloznaczności językowych i były redagowane przede wszystkim przy zastosowaniu zwrotów ostrych. Redakcja przepisów, stopień ich precyzji językowej, powinny umożliwiać podmiotom - adresatom tych przepisów - jednoznaczne ustalenie znaczenia normy - praw i obowiązków z niej wynikających. Określoność regulacji ma szczególne znaczenie w formułowaniu przepisów o charakterze sankcyjnym, zwłaszcza zawierających określenie zachowania ujemnie ocenianego przez ustawodawcę oraz wskazanie następstw tego zachowania (K. Wojtyczek, Granice ingerencji ustawodawczej w sferę praw człowieka w Konstytucji RP, Kraków 1999, s. 119). Zatem w "świetle art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. Nie ma to natomiast nic wspólnego z niespełnianiem warunków określonych w odrębnych przepisach przez oleje opałowe lub oleje napędowe, przeznaczone na cele opałowe. Tym samym organy dokonały w sprawie wadliwej interpretacji art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Wadliwa interpretacja tego przepisu doprowadziła w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do obniżania stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania, co oznacza, że w odniesieniu do oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe obniżeniu może podlegać stawka w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i wskazany organ może określać warunki stosowania obniżonej stawki. Organ ten nie jest zatem uprawniony do obniżania, a także określania warunków stosowania stawki sankcyjnej określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Zatem brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. nie umożliwia zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 u.p.a., wynoszącej 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu". W świetle powyższych rozważań - powtórzonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie za Naczelnym Sądem Administracyjnym, a to ze względu na art. 190 p.p.s.a. - nie istniały normatywne podstawy do przyjęcia, że brak prawidłowych, pod względem materialnym, oświadczeń umożliwia zastosowanie art. 65 ust. 1a u.p.a. i przyjęcie, że olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Omówione naruszenie, którego dopuściły się organy zakwalifikować należy jako naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a co obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonych decyzji. W ponownym postępowaniu administracyjnym należy uwzględnić poczynione uwagi przez Sąd, w szczególności dotyczące uchybień, które stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do pisma procesowego organu z dnia 22 kwietnia 2011r. należy wskazać, że niezależnie od treści argumentacji, o bezskuteczności procesowej tego pisma przesądza uregulowanie ustawowe zawarte w art. 190 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b, d, e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075, ze zm.) - zasądzając je w łącznej kwocie 8.651 zł, w tym: równowartość uiszczonych wpisów - 874 zł, równowartość uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego udzielonego przez doradcę podatkowego - 7 560 zł.